Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3058135

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 24 sierpnia 2020 r.
I SA/Gl 471/20

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Adam Nita.

Sędziowie WSA: Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor Katarzyna Stuła-Marcela.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia (...) nr (...) w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

1. Przedmiotem skargi M. W. (dalej: Strona, Skarżący) prowadzącego działalność pod nazwą A jest wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: o.p.) decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia (...) r. znak (...) (...), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik) w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Powołaną decyzją Naczelnik określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości (...) zł, kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania ww. decyzji organu pierwszej instancji w wysokości (...) zł należnych od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego zobowiązania podatkowego w ww. podatku za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości (...) zł, w tym:

1) kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego do zapłaty w wysokości (...) zł,

2) kwoty odsetek za zwłokę w wysokości (...) zł, w toku kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania

2.2. W odwołaniu pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie ww. decyzji, morzenie sprawy, zarzucając naruszenie:

1) art. 33 o.p. poprzez dokonanie błędnej interpretacji powyższego przepisu prawa i dokonanie błędnej kwalifikacji prawnej w oparciu o ustalony przez Naczelnika błędny stan faktyczny sprawy,

2) art. 33 § 1 o.p. poprzez błędne założenie, że działania Strony zmierzają do nie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Tymczasem Strona nie posiada żadnych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, a swoje zobowiązania publicznoprawne reguluje na bieżąco i w terminie, a przesłanka trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nie została spełniona,

3) art. 39 § 2 o.p. w związku z art. 172 § 1 ww. ustawy oraz w związku z art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji

4) art. 120 o.p. poprzez działanie organu podatkowego wbrew obowiązującym przepisom prawa, które doprowadziło do nadużyć i wydania decyzji zabezpieczającej bez oparcia jej na podstawie przepisów prawa,

5) art. 191 o.p. poprzez przekształcenie zasady swobodnej oceny dowodów w dokonanie oceny dowolnej zebranego materiału dowodowego,

6) art. 121 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe stosowanie przepisów prawa przez Naczelnika, który naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych,

7) art. 122 o.p. poprzez niepodejmowanie przez organ działań w przedmiocie należytego, starannego i rzetelnego wyjaśnienia przedmiotu sprawy w toku kontroli podatkowej - w zakresie rzetelności rozliczeń Strony w przedmiocie ewentualnych zaniechań w regulowaniu zobowiązań podatkowych swoich w zakresie podatnika podatku VAT,

8) art. 281 § 2 o.p. poprzez niespełnienie przez organ podatkowy założeń i celów jakie ustawodawca wyznaczył do zrealizowania w toku kontroli podatkowej,

9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez twierdzenie przez organ podatkowy, iż faktury ujęte w księgach rachunkowych Strony nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji,10) art. 216 o.p. oraz przepisów działu IV oraz działu VI o.p. poprzez dokonanie błędnej interpretacji przedmiotowych przepisów prawa przez organ podatkowy i wydawanie w trakcie kontroli podatkowej postanowień, które z samej istoty są wydawane w toku postępowania podatkowego, a nie kontroli podatkowej, pomimo ewidentnie popełnianego błędu przez organ podatkowy. Naczelnik nadał w pismach skierowanych do Strony powołuje się na wydawane postanowienia bez podstawy prawnej ich wydania, 11) art. 247 § 1 pkt 2 o.p. gdyż postanowienia są wydawane w toku postępowania podatkowego a nie kontroli podatkowej. Postanowienia wydane w trakcie trwania kontroli przez Naczelnika są wadliwe i powinny być wyeliminowanie z obrotu gospodarczego (wyrok WSA w Gliwicach, III SA/Gl 918/18, w podobnej sprawie skarżącego), 12) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. 2020, poz. 1426, dalej: u.p.d.o.f.) przez przerzucanie na Stronę udowodniania rzetelności faktur i pozbawienie jej prawa zaliczenia danego wydatku jako kosztu. Na poparcie prezentowanego stanowiska pełnomocnik powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

2.3.Zaskarżoną decyzja Dyrektor utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika.

W uzasadnieniu przywołał mające w sprawie zastosowanie przepisy oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne i wskazał, że wydanie decyzji zabezpieczającej ma związek z przeprowadzoną w firmie Skarżącego kontrolą podatkową na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia (...) nr (...) w przedmiocie ustalenia przebiegu i rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez B, z ustaleniem wszelkich okoliczności dotyczących zawartych transakcji w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za 2014 rok (zakończoną w dniu (...) r.) oraz na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia (...) r. nr (...) oraz z dnia (...) r. nr (...) w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia ww. podatku dochodowego od osób fizycznych za w. okres rozliczeniowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (zakończoną w dniu (...) r.).

Ustalenia zawarte w ww. protokołach są zbieżne co do naruszenia przez Skarżącego m.in.: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaliczenie w 2014 r. w ich ciężar kwoty (wyrażonej w wartości netto zakupów) w łącznej wysokości (...) zł na podstawie faktur VAT wystawionych przez ww. kontrahenta oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 193 o.p. - księga jest nierzetelna w zakresie kosztów uzyskania przychodów: za miesiące 02-05 i 08-10/2014 przez ujęcie faktur wystawionych przez ww. podmiot za miesiące 03-12/2014 przez nieskorygowanie kosztów w związku z niezapłaconymi w terminie 30 dni fakturami zakupu."

W związku z zakończeniem kontroli, badając sprawę organ oparł się na danych zawartych: we wniosku o wydanie decyzji zabezpieczającej z dnia (...) r., w protokole z kontroli podatkowej z dnia (...) r., i z dnia (...) r. oraz dokumentach zebranych w prowadzonym postępowaniu.

Ustalenia dotyczące prognozowanego zobowiązania podatkowego z tytułu ww. podatku znajdują bowiem swoje odzwierciedlenie w treści protokołów z kontroli podatkowych przeprowadzonych u skarżącego w latach: 2017-2019.

Ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych Skarżący w okresie objętym kontrolą podatkową dopuścił się nieprawidłowości podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązania podatkowego (w tym przypadku poprzez nierzetelne ewidencjowanie zdarzeń gospodarczych wynikających z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta tj. F.H.U. B, naruszając art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wypełnia bezsprzecznie hipotezę przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", zatem stwarza powód do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku Strony wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych, którego przybliżona kwota została wskazana w sentencji decyzji o zabezpieczeniu (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2018 r., I FSK 774/16).

Odnośnie posiadanego przez Skarżącego majątku Dyrektor ustalił, że korzystając z uprawnienia z art. 39 § 2 o.p. nie odpowiedział on na ww. wezwanie, tym samym nie przedkładając do organu podatkowego pierwszej instancji ww. druku ORD-HZ. Skutkiem niewykazania składników majątkowych (tj. nieruchomości, praw majątkowych, rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych) jest brak możliwości weryfikacji, m.in. czy i w jakiej wysokości Skarżący posiada jakikolwiek majątek wystarczający na pokrycie ww. zobowiązania. W takim stanie rzeczy organ podatkowy może powziąć wątpliwości, czy nie będzie on utrudniał egzekucji, skoro nie ujawnił dobrowolnie swojego majątku. Instytucja wyjawienia majątku jest pomocniczym sposobem egzekucji. Korzystając z niej wierzyciel uzyskuje bezpośrednio od dłużnika informacje o jego stanie majątkowym, przez co może skutecznie wszcząć egzekucję w celu zaspokojenia należności pieniężnej wynikającej z tytułu zabezpieczenia. Powyższe wzmaga więc obawę niewykonania prognozowanych zobowiązań określonych zaskarżoną decyzją (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 lutego 2014 r., III SA/Gl 1545/13: "Mimo, iż był o to wzywany nie złożył on bowiem oświadczenia o swym stanie majątkowym, co może wskazywać na zamiar zbycia łub ukrycia majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa", i wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 lipca 2012 r., I SA/Go 417/12: "(...) na obawy organu co do niewykonania przez Stronę zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, mogła dodatkowo wpłynąć bierna postawa Skarżącej na wezwanie do złożenia oświadczenia na druku ORD-HZ").

Niezłożenie oświadczenia ORD-HZ jest jedną z kilku przesłanek uzasadniających obawę niewykonania przez Stronę przyszłego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Dalej Dyrektor wskazał na znajdujący się w aktach sprawy protokół (karta nr 3a) sporządzony w siedzibie Urzędu Skarbowego w C. w dniu (...) r. z rzeczoznawcami majątkowymi na okoliczność ustalenia szacunkowej wartości m.in. nieruchomości położonych m.in. w U. (H.). Odnośnie posiadanego przez Stronę majątku, organ ustalił na podstawie wydruku aktualnej treści księgi wieczystej na dzień 29 marca 2019 r. (karta nr 8/1-8/4) z systemu Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, że skarżący jest współwłaścicielem (wspólność ustawowa majątkowa małżeńska) nieruchomości gruntowej zabudowanej (nr księgi wieczystej nr (...)), powierzchni (...) ha położonej w U. (H.) przy ul. (...). Na w. nieruchomości ustanowiono hipotekę umowną w kwocie (...) zł, której wierzycielem hipotecznym jest C S.A. I Oddział w C. Szacunkowa wartość nieruchomości położonej w U. przy ul. (...) (zamieszkałej przez ww. Stronę) wynosi w 2019 r. wynosi (...) zł. Natomiast nieruchomość objętą księgą wieczystą nr (...) (karta nr 1/12). stanowi własność D Sp. z o.o. Spółka komandytowa, a więc nie może być brana pod uwagę przy ocenie jego stanu majątkowego dla celów zabezpieczenia.

Natomiast z informacji uzyskanej z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (karta nr 1/10, stan na 5 lutego 2019 r.) oraz z wydruku z aplikacji CZM o czynnościach majątkowych (karta nr 2, stan na 18 marca 2019 r.) wynika, iż Skarżący nabył w 2006-2008 r. samochody osobowe marki: VOLVO V40 oraz Chrysler Voyager. Natomiast z powyższego również wynika, iż Strona wyrejestrowała - uprzednio nabyte pojazdy: samochód ciężarowy: Volkswagen LT 35 2.4 TDI, Fiat 126P 650, samochód osobowy Chrysler Grand Voyager 2.8, ciągnik rolniczy Ursus C 330, przyczepę specjalną Fendt 600A62T.

Wskazać należy, iż Skarżący - według listy zaległości podatków wraz odsetkami na dzień 8 maja 2019 r., karta nr 10 - posiadał zaległości z tytułu podatku PIT i VAT wraz z odsetkami za zwłokę za 2018 r. w łącznej kwocie (...) zł. 

Ponadto organ odwoławczy na podstawie całokształtu zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego ustalił, iż Skarżący złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, z których wynika:

za 2014 r. - PIT-36 za 2015 r. - PIT-36 za 2016 r. - PIT-36 za 2017 r. - PIT-36 za 2018 r. - PIT-36 przychód ogółem: (...) zł dochód ogółem: (...) zł przychód ogółem: (...) zł dochód ogółem: (...) zł przychód ogółem: (...) zł dochód ogółem: (...) zł przychód ogółem: (...) zł dochód ogółem (...) zł przychód ogółem: (...) zł dochód ogółem: (...) zł Powyższe wskazuje, iż dochody na przestrzeni lat: 2014-2018 kształtowały się w zróżnicowanych wysokościach. Pomimo znacznych przychodów, w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej, uzyskane przez Stronę dochody za lata 2014-2018 były w stosunku do nich niskie stanowiąc - odpowiednio - 7,9%, 11%, 13,6%, 20,9%, 25,9%. Ogólna kwota przychodów (w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej) w latach 2014-2018 ulegała stopniowemu obniżeniu, co może świadczyć o pogarszającej się sytuacji finansowo-majątkowej Strony. Uzyskany przychód w 2018 r. był o (...) zł niższy od przychodu uzyskanego w 2017 r. Kwota dochodów w ww. okresie również uległa zmniejszeniu o (...) zł.

Zdaniem Dyrektora sytuacja ta rodzi obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, gdyż brak jest podstaw do uznania, że Skarżący na podstawie zgromadzonych przez siebie środków pieniężnych będzie dążył do uregulowania przyszłej należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Strona na dzień 8 maja 2019 r. posiadała zaległości w podatku PIT i VAT wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie (...) zł. Wskazać także należy, iż skarżący nie uregulował zaległości z tytułu odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na ww. podatek za 01/2018 r. w kwocie (...) zł, na którą zostało w dniu (...) r. wystawione upomnienie (pismo Naczelnika z dnia (...) r., nr (...)) oraz hipotekę umowną w łącznej kwocie (...) zł.

Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor przywołał wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12 oraz wyrok z dnia 5 czerwca 2013 r., I FSK 1025/12, zgodnie z którym dla zajścia przesłanek z tego przepisu (art. 33 § 1 O.p.) nie jest konieczne wykazanie przez organy, że postępowanie podatnika charakteryzuje np. chęć uniknięcia wykonania zobowiązania. Wystarczające jest powołanie się na obiektywne okoliczności, które - nawet przy braku złych intencji podatnika - wywołają uzasadnioną obawę co do wykonania zobowiązania. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, w której głównym powodem wydania skarżonych decyzji było stwierdzenie znacznej dysproporcji między przewidywaną wysokością zobowiązań podatkowych i majątkiem skarżącego. (...) Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w sytuacji, gdy obecny stan majątkowy skarżącego jest niewystarczający do zapłaty prognozowanej zaległości podatkowej, dokonanie zabezpieczenia co najmniej gwarantuje niepomniejszenie tego stanu. W art. 33 O.p. brak jest treści wskazujących na to, że zabezpieczenie może być dokonane jedynie w przypadku realnej możliwości wyegzekwowania z zabezpieczonego majątku całości przewidywanych i zabezpieczanych zobowiązań.

Ponadto z protokołu z kontroli podatkowej z dnia (...) n (strona 3) wynika, iż skarżący posiada trzy aktywne rachunki bankowe, tj. w E S.A. (1 Oddział w B.), F S.A., G S.A.

Z pisma Naczelnika z dnia (...) r. nr (...) wynika, że w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia ZZ-1 z dnia (...) r. nr (...) (karta nr 18) organ egzekucyjny - badając składniki majątkowe posiadane przez Skarżącego dokonał następujących czynności: 1) zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego znak: (...) z dnia (...) r. zabezpieczono wierzytelność w H S.A.; ponadto wystosowano ponaglenie w dniu (...) r., znak: (...) z dnia (...) r. zabezpieczono wierzytelność w I S.A., ponadto wystosowano ponaglenie w dniu (...) r.

Dokonanie tych czynności (wskazujących na posiadanie przez Stronę majątku) nie wyklucza zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie instytucji zabezpieczenia na mocy art. 33 o.p. Zabezpieczenie w tym trybie ma bowiem szczególnie sens w sytuacji posiadania przez podatnika majątku lub środków pieniężnych, ponieważ dopiero w takich okolicznościach jest skuteczne i spełnia swoją rolę.

W przedmiotowej sprawie posługiwanie się przez Stronę fakturami VAT nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, zaniżanie w ten sposób i to w znacznej kwocie zobowiązania podatkowego, nierzetelne prowadzenie dokumentacji księgowej, prognozowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. (wraz z odsetkami za zwłokę) w związku z posiadanym nieznacznym majątkiem, bezsprzecznie stanowią okoliczności uznania zaistnienia przesłanki zabezpieczenia, którą jest tylko wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., I FSK 538/14).

Biorąc pod uwagę fakt, że: kwota zabezpieczenia wynosi łącznie (...) zł, można wysnuć wniosek, że istnieje zagrożenie spłaty tych zobowiązań z uwagi na fakt, iż dochód Skarżącego za 2018 r. wyniósł (...) zł (a więc niewiele ponad zabezpieczoną kwotę).

Dalej Dyrektor zaakcentował, że w postępowaniu zabezpieczającym organ nie ustala całokształtu stanu faktycznego związanego z określeniem wysokości zobowiązania, ale tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygniecie w sprawie zabezpieczenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2015 r. I SA/Gl 694/14, wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 marca 2013 r. I SA/Lu 136/13). Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma bowiem charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Powoływanie w decyzji ustaleń dających podstawę do wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego me ma więc charakteru przesądzającego. Naczelnik wymienił szczegółowo przeprowadzone czynności kontrolne, które zostały podjęte i wskazał dowody, na podstawie których dokonał ustaleń stanowiących podstawę wyprowadzonych wniosków. Organ miał więc wystarczające podstawy (dane) do stwierdzenia na potrzeby decyzji zabezpieczającej zaistnienia ustaleń skutkujących określeniem przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok.

Zdaniem Dyrektora uzasadnienie obawy niewykonania zobowiązania wynikającego z ww. decyzji organu I instancji wynika z następujących okoliczności:

1. posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT w łącznej kwocie (...) zł, tym samym naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów,

2. majątek posiadany przez Skarżącego jest obciążony hipoteką umowną o wartości (...) zł (dotyczy nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w U., nr księgi wieczystej nr (...)),

3. sytuacja finansowo-majątkowa Strony uległa znacznemu pogorszeniu na przestrzeni lat 2014-2018, na co wskazuje, iż przychód w 2018 r. był o kwotę (...) zł niższy od przychodu w 2017 r. Sytuacja ta wynika także z dochodów, niższych w roku 2018 w porównaniu z rokiem 2017, o kwotę w wysokości (...) zł. Ponadto należy zauważyć, że Strona na dzień 8 maja 2019 r. posiadała zaległości z tytułu podatku PIT i VAT wraz z odsetkami za zwłokę za 2018 rok w łącznej kwocie (...) zł. Natomiast z pisma organu I instancji z dnia (...) r. wynika, iż skarżący posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 01/2018 r. w wysokości (...) zł na które zostało wystawione upomnienie.

4. wobec Strony była prowadzona także kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., zakończona doręczeniem protokołu Stronie w dniu (...) r.,

5. brak złożonego oświadczenia ORD-HZ (w związku z wezwaniem organu I instancji z dnia (...) r. nr (...)),

6. brak korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2014 r. po zakończeniu kontroli w dniu (...) r. (informacja na dzień wydania decyzji organu I instancji, tj. (...) r.).

Dyrektor wskazał, iż postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem uproszczonym, a zatem specyfika tego postępowania nie pozwala na prowadzenie obszernego i kompleksowego pod względem dowodowym postępowania w sferze ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, o czym mowa wyżej. W kwestii zaś dokonania oceny wystąpienia przesłanek do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 o.p. Naczelnik zgromadził materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i pozwalający na podjęcie w tym względzie rozstrzygnięcia poprzez obszerne przedstawienie ustaleń kontroli podatkowej.

Wobec powyższego, a także wobec spełnienia przez organ postulatów ustawodawcy, co do zakresu argumentacji zabezpieczającej - zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 191 o.p. należało uznać za nieuzasadnione, a art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 83 § 2 k.c. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego-zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. Art. 33 § 1 w zw. z art. 120 o.p. poprzez wydanie decyzji zabezpieczającej na majątku skarżącego w sytuacji, gdy nie zachodzi ani jedna przesłanka z art. 33 § 1 o.p. i organy podatkowe nie uprawdopodobniły zaistnienia przynajmniej jednej przesłanki uzasadniającej wydanie decyzji zabezpieczającej.

2. Art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 33 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów publicznych, ponieważ organ podatkowy swoją decyzję oparł na domysłach i domniemaniach pomimo obowiązku wykazania rzetelności w przedmiocie prowadzenia postępowania dowodowego. Organ podatkowy nawet nie uprawdopodobnił, że zachodzi uzasadniona obawa, że strona nie wykona zobowiązania podatkowego. Nie zauważył, że skarżący nie tylko, że nadal prowadzi swoją działalność gospodarczą, to dodatkowo pracuje w innej firmie na umowę cywilnoprawną, ale w uzasadnieniu swojej decyzji organy podatkowe szeroko dokonują analizy zmniejszenia się obrotów z działalności gospodarczej - co jest konsekwencją pracy w innej firmie, a nie podnoszą świadczonej przez skarżącego pracy na podstawie umowy cywilnoprawnej w innej firmie. Tym samy organy podatkowe świadomie jednostronnie w sposób niekorzystny przedstawiły w decyzji postępowanie Skarżącego.

Dowód nr 1: Pracowniczy kontrakt menedżerski zawarty w dniu 1 lipca 2018 r. pomiędzy D sp. z o.o. z siedzibą w U. a Stroną (załącznik nr 1 do niniejszej skargi).

3. Art. 122 o.p. w związku z art. 33 § 1 o.p. poprzez świadome dążenie organów podatkowych do nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w konsekwencji której wydano skarżoną decyzję administracyjną. Organy uniemożliwiają przesłuchanie dostawców części samochodowych, od których Skarżący kupował części do napraw samochodów, którymi to częściami dokonywał naprawy środków transportu dla swoich klientów. Tym bardziej, że w aktach sprawy, tj. postępowań podatkowych nie znajdują się żadne dowody z przesłuchań wspólników - współpracowników M. C., którzy to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez M. C. - dowozili do firmy Skarżącego, części zamienne do samochodów, wykorzystywane do naprawy samochodów. Organy podatkowe wydając przedmiotową decyzję sugerują, że obrót w zakresie wykonanych usług przez skarżącego w roku 2014 dokonał się bez zastosowania części zamiennych do napraw samochodów.

Organ podatkowy wydał zaskarżaną decyzję w przedmiocie zabezpieczenia na majątku strony bez żadnego uprawdopodobnienia przesłanek wydania swojej decyzji, gdyż Strona od 2014 r. nie posiada żadnych zobowiązań wobec organu podatkowego, tym samym nie zachodzi przesłanka trwałego nie uiszczania zobowiązań podatkowych, na podstawie której organ podatkowy mógłby dokonać przedmiotowego zabezpieczenia na majątku podatnika. Organy podatkowe przytaczają, że skarżący przez cały ponad pięcioletni okres posiadał jedną pomyłkę w płatnościach w styczniu 2019 r. na wartość (...) złotych. Pomyłka dotyczyła płatności z rachunku bankowego strony na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego. Po zauważeniu przedmiotowego błędu przez organ podatkowy zostało to niezwłocznie uregulowane. Organy podatkowe w swojej decyzji stwierdzają na stronie 21, że Skarżący posiada zaległość w wartości (...) złotych za 2018 rok. Jest to informacja nieprawdziwa, gdyż skarżący żadnej zaległości względem organu podatkowego za rok 2018 nie posiada. Być może organy podatkowe mają nieuporządkowaną kwestię samodzielnie dokonanej korekty zeznania rocznego PIT-36 przez skarżącego za 2018 rok, w następstwie której natychmiast po złożeniu korekty dopłacił on w dniu (...) r. podatek w wysokości (...) złotych. Z tego tytułu organy podatkowe nie podejmowały żadnych działań w stosunku do skarżącego, w tym i nie tylko egzekucyjnych.

Dowód nr 2: Wyciąg bankowy potwierdzający wykonanie przelewu w kwocie (...) zł na konto Urzędu Skarbowego w C. z dnia (...) r. z tytułu dokonania korekty zeznania rocznego (załącznik nr 2 do niniejszej skargi). 

4. Art. 124 o.p. w związku z art. 33 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne insynuowanie organów podatkowych, że zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. Organ podatkowy nie wyjaśnił Stronie zasadności swojego postępowania, nie zbadał czy zachodzi jakakolwiek okoliczność, która wzbudzałaby podejrzenie o braku możliwości wywiązania się z zobowiązania podatkowego, w następstwie której organ podatkowy mógłby zgodnie z przepisami prawa dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika. Organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku lub dokonuje innych czynności mających na celu utrudnienie lub udaremnienie przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Tym samym decyzja, jaką wydał organ podatkowy jest nieuzasadniona i niepoparta żadnymi dowodami, ponieważ Skarżący nie zbywa żadnego swojego majątku.

5. Art. 120 o.p. w związku z art. 55 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1958), poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy przedmiotowego przepisu prawa na stosunku do M. C. i jej wspólników cichych, ale znanych organom podatkowym z nazwiska i imienia, pomimo tego, że oświadczyła ona, że pobierała pożytki z swojej działalności w postaci zysku od osób z nią współpracujących. Poprzez pomijanie stanu faktycznego sprawy organy podatkowe ukrywają stan faktyczny sprawy, a za koronny argument uznają decyzję administracyjną wydaną dla M. C., która to nie regulowała zobowiązań publicznoprawnych, w następstwie prowadzonej - zarejestrowanej działalności gospodarcze i pomimo tego, że oświadczyła o otrzymywaniu korzyści finansowych z tytułu prowadzenia swojej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz decyzji Naczelnika, rozpatrzenie skargi na rozprawie, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał na wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2019 r. FSK 1450/17 (LEX nr 2657853) oraz z dnia 18 stycznia 2018 r. I FSK 1671/17 (LEX nr 2471094).

Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe nie mogą stawiać zarzutu nierzetelnego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów w następstwie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części zakupionych i dostarczonych przez firmę M. C. (jej współpracownika K. D. i jej cichego wspólnika W. S.), albowiem części zamienne dostarczane były do zakładu skarżącego przez K. D. i W. S. Pomimo, że organom podatkowym przedstawiono dokumenty potwierdzające zapłaty za zakupione części zamienne i pomimo tego organy podatkowe nie dopuszczają do przesłuchania W. S. i K. D., jak również w całym procesie postępowań podatkowych nie udostępniają protokołów z przesłuchań M. C. Organy podatkowe zastosowały totalną blokadę dopuszczenia innych dowodów poza decyzją administracyjną wydaną dla M. C.

Pełnomocnik podkreślił, że Strona nie posiada żadnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych na dzień wydania skarżonej decyzji.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Na wstępie wskazać przyjdzie, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.3. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., a spór koncentruje się wokół zasadności stanowiska Dyrektora co do ziszczenia się przesłanek warunkujących wydanie decyzji w trybie art. 33 § 1 o.p.

4.4. Rozważając sporne zagadnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 o.p. zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 o.p., podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). Wobec tego w myśl art. 33 § 4 o.p. organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 1 o.p.;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 o.p.

Z powołanych regulacja wynika, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania wymiarowego. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zatem trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań sugerujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Zatem każda sprawa wymaga indywidulnej oceny pod kątem wystąpienia wspomnianej "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego".

Przesłanki uzasadniające twierdzenie o wystąpieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego zostały wymienione w sposób przykładowy. Nic więc nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (zob. W Stachurski (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013). Stanowisko to znajduje wsparcie również w orzecznictwie, na które Dyrektor powołał się w zaskarżonej decyzji.

W orzecznictwie sądów administracyjnym powszechnie akceptowany jest pogląd, że wystawianie, jak i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku (celem zaniżenia zobowiązania podatkowego) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 o.p. (zob. np. wyroki NSA z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 495/18, i z dnia 7 lutego 2018 r., I FSK 683/16, wyrok WSA w Poznaniu 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17). Analogicznie w przypadku faktur nierzetelnych.

Sama ocena uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnosi się do pewnego stanu hipotetycznego mogącego mieć miejsce w przyszłości. Organy powinny uprawdopodobnić, że istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organy nie muszą więc udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r. I FSK 1880/15). Zasadnie zatem organ odwoławczy podniósł w zaskarżonej decyzji, że prawidłowość przeprowadzenia dowodów, ustalenia stanu faktycznego oraz ich oceny prawnej jest przedmiotem postępowania wymiarowego i znajdzie swoje odzwierciedlenie w decyzji kończącej to postępowanie podatkowe.

4.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadnia przede wszystkim fakt nierzetelnego prowadzenia przez Skarżącego ksiąg handlowych skutkujący zaniżeniem dochodów będących przedmiotem opodatkowania, a także inne szczegółowo wymienione w zaskarżonej decyzji na stronie 21 zaskarżonej decyzji okoliczności, które, w ocenie Sądu mają charakter uzupełniający. Ponadto Dyrektor - w kontekście uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego - zasadnie zwrócił uwagę na sposób powstania ewentualnego zobowiązania (w przybliżonej kwocie), a mianowicie poprzez zaewidencjonowanie dla potrzeb podatkowych faktur wystawionych przez M. C., które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji zasadne stało się twierdzenie Dyrektora, że została spełniona przesłanka wymieniona w art. 33 § 1 o.p., a mianowicie nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co rodzi uzasadnione obawy w kwestii wykonania przez Skarżącego ewentualnego zobowiązania podatkowego określonego w przybliżonej.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności stanowią już same w sobie wystarczającą podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej. Wystawianie, jak i przyjmowanie nierzetelnych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych (celem zaniżenia zobowiązania podatkowego) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 o.p. Uczestnictwo w procederze polegającym na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT, którego celem jest uzyskanie nienależnego podatnikowi zwrotu podatku wynikającego z różnicy pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym może usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2019 r. I SA/Gl 418/19).

Podkreślić należy, że w niniejszym postępowaniu nie ocenia się wystąpienia podstaw do pozbawienia skarżącego prawa do zaliczenia w ciężar kosztów wydatków stwierdzonych zakwestionowanymi (nierzetelnymi fakturami). Nie jest to bowiem przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Uprawdopodabnia to natomiast wystąpienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia w przyszłości zobowiązania podatkowego, a więc wystąpienia przesłanki warunkującej zastosowanie art. 33 § 1 o.p. W tym kontekście trafnym jest stwierdzenie, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r., II FSK 2640/17). Przedmiotem postępowania zabezpieczającego nie było dokonanie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., a wykazanie, że ziściły się przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 o.p. warunkujące wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego i określeniu jego przybliżonej kwoty - w niniejszej sprawie wysokości. Oznacza to, że organy podatkowe nie były zobligowane do udowodnienia nierzetelności transakcji. Organ podatkowy ma za zadanie jedynie uprawdopodobnić wystąpienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie bada więc materiału dowodowego pod kątem wydania decyzji rozstrzygającej o wymiarze zobowiązania podatkowego. Tym samym nie doszło do naruszenia prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przepisów Dyrektywy VAT, art. 13 ust. 1 u.p.t.u., art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Konkludując stwierdzić należy, że organy nie dokonywały subsumcji wskazanych przepisów do ustaleń stanu faktycznego w zakresie rozliczenia VAT.

W tym kontekście nie istniała konieczność przeprowadzenia w ramach postępowania zabezpieczającego dowodów, w tym także przesłuchania świadków, na okoliczności odnoszące się w istocie do ewentualnego postępowania wymiarowego, a mianowicie dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego. Kwestię tę w zaskarżonej decyzji Dyrektor wyjaśnił wskazując, że w postępowaniu zabezpieczającym nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego w kwestii wysokości zobowiązania podatkowego i poparł swoje wnioski powołanymi orzeczeniami sądów administracyjnych.

Podkreślić także należy, że w ramach postępowania zabezpieczającego, wbrew wywodom skargi, nie jest możliwe rozważanie kwestii ewentualnej odpowiedzialności na gruncie Kodeksu karnego skarbowego innego podmiotu - M. C. i jej wspólników, czego w istocie domaga się w skardze pełnomocnik.

4.6. W dalszej kolejności przypomnieć należy, że organy obu instancji poddały analizie sytuację finansową skarżącego, a sformułowane na tej podstawie wnioski stanowią kolejny argument, który uzasadniał wydanie decyzji zabezpieczającej.

Zdaniem Sądu brak złożonego oświadczenia ORD-HZ (w związku z wezwaniem organu I instancji z dnia (...) r. nr (...)) utrudnia czy wręcz uniemożliwia ustalenie faktycznej sytuacji Strony i może rodzić uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2014 r.

Ponadto majątek posiadany przez Skarżącego jest obciążony hipoteką umowną o wartości (...) zł (dotyczy nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w U., nr księgi wieczystej nr (...)). W tych okolicznościach nie można też tracić z pola widzenia faktu, że sytuacja finansowo-majątkowa Strony uległa znacznemu pogorszeniu na przestrzeni lat 2014-2018, na co wskazuje, iż przychód w 2018 r. był o kwotę (...) zł niższy od przychodu w 2017 r. Sytuacja ta wynika także z dochodów, niższych w roku 2018 w porównaniu z rokiem 2017, o kwotę w wysokości (...) zł.

Odnosząc się do kwestii posiadania przez Skarżącego zaległości w kontekście ziszczenia się przesłanek z art. 33 o.p. wskazać należy, że kwestia ta nie ma przesądzającego znaczenia. Mając bowiem na uwadze powołane okoliczności fakt, iż aktualnie Strona nie posiada zaległości podatkowych, zdaniem Sądu, nie przemawia przeciwko stanowisku Dyrektora.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że fakt powołania się przez organy podatkowe na zaleganie przez Skarżącego z płatnościami wobec Naczelnika znajdował swoje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a mianowicie w listach stanu zaległości utrzymującej się na określony dzień. Późniejsze uregulowanie tej należności w części, w żaden sposób nie podważa prawidłowości ustaleń organu odwoławczego, który bada zasadność dokonania przez organ pierwszej instancji zabezpieczenia na mocy art. 33 o.p. według stanu na dzień wydania decyzji zabezpieczającej.

Odnosząc się natomiast do faktu dokonania wpłaty przez Skarżącego kwoty (...) zł na rzecz Urzędu Skarbowego w C. w dniu (...) r., należy zauważyć, że kwota ta w istocie nie pokrywała wszystkich zaległości wyszczególnionych według stanu na dzień 8 maja 2019 r., ponieważ na dzień 3 czerwca 2019 r. Skarżący nadal zalegał wobec Naczelnika na kwoty wskazane w znajdującym się w aktach sprawy zestawieniu.

Reasumując, wykazane przez organy okoliczności w sposób jednoznaczny wykazują możliwość wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

4.7. Podkreślić jeszcze raz należy, że ocena uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnosi się do pewnego stanu hipotetycznego mogącego mieć miejsce w przyszłości, a jej wystąpienie wystarczy, jak zostanie uprawdopodobnione. Sama kwota zabezpieczenia jest wartością przybliżoną, mającą charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje jedynie kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika, a nie kwotę rzeczywiście go obciążającą. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jest więc wartością "szacunkową", bowiem na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Ponieważ postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego, to brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. Posłużenie się więc danymi, które zostały uprawdopodobnione, tak jak w niniejszym przypadku, jest wystarczające dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Reasumując, nie doszło do naruszenia art. 33 § 1 w zw. z art. 120 o.p. poprzez wydanie decyzji zabezpieczającej na majątku skarżącego w sytuacji, gdy nie zachodzi ani jedna przesłanka z art. 33 § 1 o.p. i organy podatkowe nie uprawdopodobniły zaistnienia przynajmniej jednej przesłanki uzasadniającej wydanie decyzji zabezpieczającej.

4.8. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania za chybione uznać należy również zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 124 o.p., albowiem jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny i dokonały oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Organy podatkowe wypełniły bowiem wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., co wykazano powyżej. Mając na uwadze ramy postępowania wyznaczone art. 33 o.p. organy te zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy sprawy.

Rację ma także Dyrektor wskazując, iż postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter uproszczony i nie zastępuje postępowania wymiarowego, w którym to Skarżący może dowodzić swoich racji co do wysokości zobowiązania podatkowego.

4.9. Końcowo wskazać należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z wnioskowanych przez skarżącego pism - nieuwierzytelnionych kserokopii, albowiem nie posiadają one waloru dokumentów. Niezależnie od powyższego nie mają one znaczenia dla kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, tym samym nie są niezbędne do wyjaśnienia sprawy.

Sąd dokonuje kontroli legalności decyzji organów na dzień jej wydania na zasadach określonych w p.p.s.a. Art. 133 § 1 p.p.sa. stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 (wyjątek ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

W realiach niniejszej sprawy organ odwoławczy przyjął, że ziściły się przesłanki zastosowania art. 239b § 1 pkt 2 i art. 239b § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 239b § 2 o.p. W tym ramach organy dokonały prawidłowych ustaleń, które Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, co zostało w sposób dostateczny wykazane zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Okoliczności wskazane we wnioskach dowodowych nie mają zatem znaczenia dla sprawy.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r. II FSK 1/17, LEX nr 2616677). Sąd podziela pogląd WSA w Łodzi, że art. 106 § 3 p.p.s.a. jest przepisem o charakterze wyjątkowym, skoro sąd rozstrzyga w oparciu o akta sprawy. Nie może być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok z dnia 11 kwietnia 2019 r. I SA/Łd 803/18, LEX nr 2656438). Sąd, przeprowadzając dowód z dokumentu, może jedynie usunąć pewne wątpliwości wyłaniające się na tle sprawy, ale nie może wyręczać organów w realizacji ich obowiązków procesowych. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów pominiętych w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowo-administracyjnej (NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2019 r. I FSK 467/19, LEX nr 2688035).'

Powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

4.10. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.