Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2720665

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 20 sierpnia 2019 r.
I SA/Gl 462/19
Protokół kontroli u kontrahenta podatnika jako dowód.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.).

Sędziowie WSA: Bożena Suleja-Klimczyk.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) r., nr (...), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Dyrektor"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze. zm., dalej jako "O.p."), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej jako "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o. w Z. (dalej jako "Spółka", "podatniczka" lub "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia (...) r., nr (...) w sprawie określenia w prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu bezpośredniego za miesiąc maj 2013 r. oraz podatku do zapłaty, wynikającego z wystawionej faktury w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. określającej:

* nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie (...) zł, do zwrotu bezpośredniego,

* podatek - do zapłaty, wynikający z wystawionej faktury VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w kwocie (...) zł Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2013 r. wykazała kwotę podatku należnego do zapłaty w wysokości (...) zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r. organ podatkowy ustalił, iż Spółka zawyżyła wysokość podatku naliczonego o kwotę (...) zł wynikającą z faktury VAT wystawionej przez firmę B. sp. z o.o. w W. (dalej jako "Dostawca"), potwierdzającej zakup maszyny - Urządzenia (...) (dalej jako "urządzenie"), który faktycznie nie miał miejsca oraz zawyżyła wysokość podatku należnego o kwotę (...) zł wynikającą z faktury VAT wystawionej na rzecz C. sp. z o.o. w B. (obecna nazwa C1 sp. z o.o. w W., dalej jako "Nabywca"), dotyczącej sprzedaży powyżej wskazanej maszyny, która w rzeczywistości nie została wykonana, wystawiona faktura stanowiła "pustą fakturę" dokumentującą fikcyjną transakcję.

W związku z powyższym organ podatkowy, w oparciu o powyższe ustalenia, postanowieniem z dnia (...) r. wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r.,

a następnie decyzją z dnia (...) r., nr (...) organ podatkowy dokonał prawidłowego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r.

Od przedmiotowej decyzji Spółka, za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 124, 180, 181, 188, 191, 193 § 1, 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p.;

- naruszenie przepisów art. 108 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie;

- naruszenie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie;

- naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu;

- błędne i dowolne ustalenie stanu faktycznego.

W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki przedstawił stan faktyczny sprawy oraz podniósł zarzuty pod kątem kontroli przeprowadzonej u Dostawcy. Zdaniem pełnomocnika, kontrola ta przeprowadzona została zaocznie, bez udziału strony, co w jego opinii, jest rażącym naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. art. 77 ust. 1 i ust. 6, art. 80 ust. 1, art. 80a ust. 1 i ust. 2. Powołując się na wskazane przepisy pełnomocnik stwierdził, że protokół sporządzony w toku tej kontroli nie mógł stanowić dowodu w żadnym postępowaniu podatkowym, a tym bardziej decyzja wydana na jego podstawie narusza w sposób rażący przepisy prawa.

Autor odwołania wskazał, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt, że zarówno transakcje zakupu jak i sprzedaży miały miejsce, co potwierdzają zgromadzone dokumenty, tj.: umowy sprzedaży, protokoły zdawczo-odbiorcze, faktury sprzedaży, korespondencja stron transakcji, dokumenty KW, przelewy bankowe, specyfikacja urządzenia, księgi rachunkowe, ewidencje VAT, wyciągi bankowe oraz zeznania świadków - M. K. (dalej jako "Prezes Nabywcy") czy W. Z. (dalej jako "Prezes Spółki"). Zdaniem pełnomocnika, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie podano przyczyn, z których odmówiono wiarygodności ww. dokumentom czym naruszono przepisy: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

Pełnomocnik podniósł również, że strona nie może ponosić odpowiedzialności z tego tytułu, że sprzedający nie wykazał w całości podatku od towarów i usług do zapłaty, czy też go nie zapłacił. W jego ocenie Spółka dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, który jeszcze do 2016 r. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynikało z informacji na stronie Ministerstwa Finansów (dokument złożony w postępowaniu podatkowym). Odwołał się przy tym do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 436/12 oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W ocenie pełnomocnika, z powołanego orzecznictwa oraz przedłożonych do kontroli dokumentów jasno wynika, że Spółka nie naruszyła żadnych przepisów u.p.t.u., a zatem postępowanie o naruszenie przepisów ww. ustawy winno zostać umorzone. Nie zgodził się przy tym z twierdzeniem organu podatkowego, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił fikcyjność transakcji dostawy maszyny testującej przez Dostawcę na rzecz podatniczki. Zdaniem pełnomocnika organ ten niczego nie ustalił oprócz tego, że nie nawiązał kontaktu z przedstawicielem spółki.

Autor odwołania zarzucił także, że organ podatkowy, wbrew dowodom zebranym w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, wydając zaskarżoną decyzję w sposób dowolny i rażący, naruszył również przepisy art. 86 oraz art. 108 u.p.t.u., jak również błędnie i dowolnie zastosował przepisy art. 88 tej ustawy wskazując na tezy z orzeczenia ETS w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (punkty od 60 do 66) z naciskiem na punkt 61, z którego wynika, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty oraz punkt 65, w którym stwierdzono, że nakładając na podatników obowiązki omówione w pkt 61 pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Podsumowując odwołanie pełnomocnik strony stwierdził, że poza sporem pozostaje fakt, iż podatniczka dołożyła należytej staranności w weryfikacji kontrahentów, a zatem zachowania po kilku latach przedstawicieli spółek pozostają bez związku z prawem do odliczenia podatku naliczonego, a zastosowanie przepisów art. 108 u.p.t.u. w niniejszej sprawie jest rażącym naruszeniem prawa.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor stanął na stanowisku, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena charakteru transakcji opisanych w fakturze zakupu urządzenia, na której jako wystawca figuruje Dostawca oraz w fakturze sprzedaży tego urządzenia wystawionej na rzecz Nabywcy.

Zdaniem Dyrektora Spółka nie mogła sprzedać towaru, którego nie nabyła, a zatem oczywistym jest, że ocena transakcji sprzedaży, dokonanych przez Spółkę na rzecz spółki Nabywcy, pozostaje w nierozerwalnej więzi z ustaleniami dotyczącymi transakcji nabycia towaru przez podatniczkę od Dostawcy. Zaznaczył przy tym, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych oraz sprzedaży maszyn i urządzeń.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Dyrektor podkreślił, że celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w indywidualnej sprawie podatkowej. Osiągnięcie takiego celu jest natomiast możliwe tylko wówczas, gdy organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym - o ile to możliwe i niezbędne - gromadzi informacje o tych faktach z różnych źródeł dowodowych, które następnie poddaje dokładnej ocenie i weryfikacji. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma więc kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych podkreślił, że organ podatkowy może naruszyć prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, czy też wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest więc nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Konsekwencją wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego i jego przeanalizowania jest ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym stanu faktycznego sprawy, co następnie pozwala organom podatkowym na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, co z kolei będzie stanowić podstawę dla ustalenia ewentualnych skutków prawnopodatkowych tychże faktów. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, podjęcie przez organ prawidłowego rozstrzygnięcia w danej sprawie uzależnione jest od uprzedniego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i oceny, w myśl opisanych poniżej reguł wynikających z przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Dyrektor uznał zatem, że w trakcie postępowania zakończonego wydaniem weryfikowanej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji opisane powyżej wymogi i zasady, zostały w pełni zrealizowane. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 120 i 121 O.p., albowiem, w jego ocenie, postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją zostało przeprowadzone w zgodzie z zasadą praworządności oraz z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych - starannie, wnikliwie i poprawnie, z uwzględnieniem dowodów, które miały istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny, były traktowane równorzędnie. Dyrektor stwierdził również, że pełnomocnik nie wykazał natomiast skutecznie, jakoby przedmiotowe postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem tych zasad, tj. w sposób niestaranny, a co za tym idzie - niepoprawny merytorycznie, jak również, aby w konsekwencji doszło do wydania zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów podatkowych, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Analogicznie ocenił także zarzut naruszenia art. 122 i art. 124 O.p., gdyż mając na uwadze uregulowaną ww. przepisem zasadę prawdy obiektywnej, organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne i możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W efekcie tych działań wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku wykazania, że faktura VAT wystawiona przez Dostawcę nie dokumentowała faktycznej dostawy towaru, tylko transakcję, która w istocie nie miała miejsca. Za nietrafny organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 180 i art. 181 oraz art. 191 O.p. Podkreślił, że w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Odwołując się do treści art. 180 § 1 i art. 191 O.p. zwrócił uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p., zdaniem Dyrektora, wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organ podatkowy. Dokonana przez organ pierwszej instancji ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w powiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Zauważył także, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez pełnomocnika strony stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego - w ocenie Dyrektora - pełnomocnik zaprezentował w odwołaniu jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy prawidłowo ustalił zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Na tle tych faktów wyraził określone oceny, które nie pozostają w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania czy doświadczeniem życiowym. Oceniając materiał dowodowy uwzględnił w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione.

Zdaniem organu odwoławczego również zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p. nie znalazł uzasadnienia, albowiem dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy z niej wynikające można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania a więc, czy zawiera prawidłowe zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń mających wpływ na jej ustalenie. Tymczasem w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy ustalił, iż strona rozliczyła w księgach podatkowych dwie faktury VAT dokumentujące nabycie oraz sprzedaż urządzenia. Podkreślił, że przedmiotowe faktury zostały zakwestionowane, gdyż jak stwierdzono były to "puste faktury". Zatem, jego zdaniem, słusznie nie uznano ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. na skutek nierzetelnego ich prowadzenia. Ostatecznie w odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa procesowego organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p., a także uzasadnienie faktyczne i prawne, o którym mowa w § 4 ww. ustawy.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących kontroli przeprowadzonej u Dostawcy oraz braku możliwości uznania protokołu z tej kontroli za dowód stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji, Dyrektor wyjaśnił, iż ww. zarzuty naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie mogą odnieść skutków prawnych w postępowaniu odwoławczym prowadzonym wobec Spółki. Kwestionowana przez pełnomocnika kontrola, jak zauważył sam pełnomocnik prowadzona była wobec Dostawcy, a zatem, tylko kontrolowany podmiot może wyprowadzać zarzuty pod kątem kontroli, sporządzonego protokołu czy też decyzji kończącej postępowanie. Podkreślił również, że zarówno z art. 181 O.p., jak i następnych tej ustawy wynika, że wszelkie dokumenty i materiały, mogą być w określonych sytuacjach dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy też niezależnie od podejmowanych w ramach tego postępowania czynności procesowych. Organy podatkowe mają prawo korzystać z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy innych postępowań podatkowych. O.p. przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W niniejszej sprawie organ podatkowy włączył do materiału dowodowego w sprawie, ww. dokumenty przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Wykorzystanie takiego materiału w postępowaniu podatkowym nie zwalniało organu podatkowego od jego oceny na podstawie art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p.

Wskazując na stanowisko pełnomocnika, iż niespornym jest w sprawie, że zarówno transakcje zakupu jak i sprzedaży miały miejsce, co mają potwierdzać wskazane przez niego dokumenty oraz zeznania świadków w osobie Prezesa Nabywcy i Prezesa Spółki, organ odwoławczy zauważył, że postępowanie podatkowe było prowadzone celem zbadania czy zakwestionowane w badanej sprawie transakcje zakupu i sprzedaży miały miejsce. I tak w odniesieniu do podatku naliczonego ustalono, iż faktura od Dostawcy urządzenia była tzw. "pustą fakturą" dokumentującą fikcyjną transakcję, która w rzeczywistości nie zaistniała, była to transakcja pozorna. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że na takie stwierdzenie wpływają wyjaśnienia Prezesa Spółki złożone zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i jego zeznania w toku postępowania podatkowego, z których wynika, że należność za faktury została uregulowana w całości gotówką na pisemną prośbę prezesa Dostawcy. Ponadto świadek ten wyjaśnił, iż nie zna powodu takiego żądania, zbliżał się termin ostatecznej zapłaty za fakturę i nie miał innego wyjścia jak tylko zapłacić w ten sposób. Urządzenie dostarczono transportem Dostawcy do miejscowości L., w której Spółka posiadała magazyn do przechowywania sprzętu i urządzeń. Świadek ten nie pamiętał przy tym jakim samochodem dostarczona była maszyna, pamiętał natomiast, że dostarczona była na palecie, a rozładunku dokonał osobiście koparko-ładowarką wyposażoną w widły rozładunkowe. Zeznał następnie, że nabycie maszyny zaproponował mu S.W. i (dalej jako "S.B."), który przedstawił mu Prezes Dostawcy. S.B. zaproponował także odsprzedaż maszyny do Nabywcy. Zeznał także, że transport maszyny nie był jego, ale on dokonał załadunku. Wprawdzie uprawnień na koparko-ładowarkę nie posiadał ale potrafił to robić. Dyrektor wskazał, że Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w S. nie udało się przesłuchać - na wniosek organu pierwszej instancji Prezesa Dostawcy, albowiem dwukrotnie wysłane wezwanie nie zostały podjęte. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., przeprowadził czynności kontrolne u Dostawcy. W trakcie tych czynności ustalono, że spółka nie odbierała żadnej korespondencji od tego organu, brak kontaktu z jedynym udziałowcem spółki Nie okazano tym samym rejestrów sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak również żadnych dowodów w zakresie nabyć i dostaw w miesiącu maju 2013 r. Jedynym dowodem, który potwierdzałby dokonanie transakcji sprzedaży urządzenia jest faktura znajdująca się w dokumentacji podatkowej Spółki. Na podstawie danych rejestracyjnych ustalono, że Dostawca wskazał adres przechowywania dokumentacji podatkowej w C. przy ul. (...) w Biurze Rachunkowym (...) s.c. (dalej jako "biuro rachunkowe'), jednakże biuro rozwiązało umowę na prowadzenie ksiąg rachunkowych z Dostawcą z dniem (...) r., co nie zostało zgłoszone we właściwym miejscowo organie skarbowym. Dostawca nie prowadził działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem, bowiem z dniem (...) r. nastąpiło związanie umowy najmu lokalu. Jednocześnie na podstawie informacji pozyskanych z trzech banków zgłoszonych przez Dostawcę ustalono, iż nie były przeprowadzone operacje finansowe w miesiącu maju 2013 r. Ponadto w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2013 r. Dostawca nie zadeklarował wartości netto oraz kwoty podatku należnego - wynikających z zakwestionowanej faktury VAT, albowiem w deklaracji wykazano wartości znacznie niższe od widniejących na przedmiotowej fakturze. Brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że Dostawca był w posiadaniu urządzenia będącego przedmiotem transakcji. Ponadto w dniu (...) r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję dla Dostawcy w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. W decyzji tej stwierdzono, że przedmiotowa faktura wystawiona na rzecz Spółki nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Działając natomiast na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ustalił podatek do zapłaty z tytułu wystawienia przedmiotowej faktury na rzecz Spółki.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny sprawy Dyrektor dokonał analizy przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej. W ocenie Dyrektora, dysponowanie w takim przypadku przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Tym samym za niewystarczające dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Odwołał się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących braku możliwość uznania za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami i wskazującego, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Ponadto w oparciu o treść art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. organ odwoławczy wskazał, że faktura jest podstawowym elementem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach sprzedawcy i nabywcy. Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań, zdaniem Dyrektora wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powyższe unormowanie daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością - co w niniejszej sprawie zostało dokonane. Organ odwoławczy uznał zatem, że ww. przepisy nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem warunkowym. Nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towarów lub usług, które - co istotne - są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, organy podatkowe są uprawnione i zobligowane zarazem do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest możliwe wyłącznie w przypadku otrzymania faktury dokumentującej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a więc tylko wówczas, gdy między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w treści faktury zachodzi zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

Dyrektor wskazał zatem, że z uwagi na ustalenie, że sporna faktura VAT nr (...) wystawiona w dniu (...) r. na rzecz Spółki przez Dostawcę nie odzwierciedla rzeczywistej dostawy towaru organ podatkowy sformułował tezę, że obniżając podatek należny za miesiąc maj 2013 r. na podstawie ww. faktury strona naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stwierdził, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, ustalone zostało w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, że Dostawca w badanym okresie, nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego szereg argumentów wskazuje, że ww. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, m.in.: nie prowadzenie działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, brak aktualizacji siedziby w KRS, nie odbieranie korespondencji i brak kontaktu z jedynym udziałowcem spółki, ukrywanie dokumentacji księgowej poprzez niezgłoszenie miejsca przechowywania dokumentacji. Podkreślił również, że wszystkie dokonane ustalenia szczegółowo zostały opisane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia (...) r., wydanej dla Dostawcy w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r.

Tym samym, w ocenie Dyrektora, organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione w zaskarżonej decyzji. Tym samym podzielił wyprowadzone z nich wnioski, że nie można uznać, iż sporna faktura spełnia przesłanki do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego bowiem nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie może stanowić podstawy do obniżenia przez stronę odwołującą się podatku należnego. Ustalone bowiem zostało, że strona nie mogła zakupić spornego towaru, gdyż nie była w posiadaniu tej maszyny, a przede wszystkim nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, tylko ją pozorowała.

W konsekwencji za całkowicie bezpodstawne uznał organ odwoławczy prezentowane przez pełnomocnika zarzuty błędnych i dowolnych ustaleń faktycznych. Zdaniem Dyrektora organ podatkowy wykazał fikcyjność rzekomej transakcji gospodarczej opisanej w rozliczonej przez stronę fakturze zakupu, a wszystkie okoliczności zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie stwierdził, że trudno oczekiwać od organu podatkowego prowadzenia nieograniczonego postępowania dowodowego w zakresie bezpośrednio dotyczącym weryfikowanej transakcji, skoro podatnik, który będąc stroną tejże transakcji winien posiadać najlepszą bezpośrednią i szczegółową wiedzę na jej temat - w zasadzie nie dostarczył organowi żadnych istotnych i wiarygodnych informacji w tym zakresie, które mogłyby być bazą do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Podkreślił również, że choć niewątpliwie ciężar dowodzenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa - co do zasady - na organie podatkowym, to nie należy zapomnieć o takich sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona, dysponująca niewątpliwie rozleglejszą wiedzą dowodową o faktach i zdarzeniach gospodarczych, zaistniałych bądź też prowadzonych z jej udziałem. Tym samym nie może być zaakceptowana sytuacja, w której strona stawia określone tezy nie dostarczając jednocześnie żadnych dodatkowych informacji, poza przedłożonymi dokumentami. Prezes Spółki nie powinien mieć najmniejszych trudności w ich pozyskiwaniu z uwagi na fakt pełnienia funkcji w organie tej Spółki oraz to, że brał aktywny udział w postępowaniu prowadzonym wobec niej przez organ podatkowy.

Odnosząc się do kwestii podnoszonych przez pełnomocnika a dotyczących dochowania należytej staranności przez Spółkę w weryfikacji Dostawcy (z uwagi na fakt, iż do 2016 r. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, co miało wynikać z informacji na stronie Ministerstwa Finansów) Dyrektor zauważył, że rzekoma należyta staranność strony w weryfikacji kontrahenta polegała jedynie na przedłożeniu wydruków z intemetu dotyczących statusu podatnika oraz wypisu KRS. Podkreślił zatem, że na wydruku dotyczącym statusu podatnika zawarta jest informacja, iż w celu potwierdzenia czy podmiot jest zarejestrowany jako podatnik czynny, podatnik i osoba trzecia mają interes prawny, mogą złożyć do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wniosek o wydanie zaświadczenia. Tymczasem w toku trwającego postępowania strona nie złożyła takiego wniosku. Dodatkowo przestawione wydruki są z dnia 5 maja 2016 r., a z materiału dowodowego nie wynika, aby strona weryfikowała swojego kontrahenta przed dokonaniem transakcji. Dyrektor wskazał przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 429/12, w którym to wyroku Sąd ten zauważył, że z szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary. Stwierdził również, że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11. W wyrokach tych z jednej strony podkreśla się bowiem, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z drugiej jednak strony, dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku wskazuje się na konieczność ustalenia - w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków - że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Linię tę potwierdza postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13. Celem właściwego załatwienia konkretnej sprawy niezbędne było zatem jednoznaczne dokonanie oceny, jaki stan faktyczny miał miejsce.

Dyrektor podkreślił zatem, że w niniejszej sprawie wykazano, że strona nie nabyła urządzenia od Dostawcy, miało zatem miejsce wystawianie tzw. "pustej faktury" (czyli jedynie samego dokumentu, któremu w rzeczywistości nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana) co oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Zdaniem organu odwoławczego nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Ustalenie, że do dostawy towaru nie doszło czyni zbędnym badanie tzw. dobrej wiary podatnika - nie dokonanie dostawy towarów oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek VAT z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 203/18, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 420/16 lub Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1310/14). W konsekwencji należało uznać, że strona wiedziała lub przynajmniej powinna wiedzieć, że uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Odwołując się natomiast do innego orzeczenia, organ odwoławczy zauważył, że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście.

Odnosząc się do kwestii podatku należnego Dyrektor uznał, że Spółka nie dokonała sprzedaży urządzenia na rzecz Nabywcy, a faktura VAT z dnia (...) r. nr (...) wystawiona przez stronę stanowi "pustą fakturę", dokumentującą fikcyjną transakcję, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Organ odwoławczy wskazał, że pełniący w okresie objętym kontrolą funkcję Prezesa Nabywcy został przesłuchany w charakterze świadka przez pracowników organu podatkowego, w sprawie wyjaśnienia okoliczności związanych z transakcją nabycia maszyny od Spółki. Podczas przesłuchania świadek wykazał się dużą niewiedzą w zakresie rzekomej transakcji. Nie pamiętał okoliczności transakcji nabycia urządzenia mimo, iż na dokumentach związanych z tą transakcją znajdują się jego podpisy. Wyjaśnił, że urządzenie zostało zakupione w celach handlowych, nie pamiętał jednak czy została dalej odsprzedana i komu. Nie pamiętał także jaka firma transportowa wykonała usługę i na czyje zlecenie, nie pamiętał gdzie była przechowywana przedmiotowa maszyna oraz z jakich środków (źródeł) sfinansowano nabycie maszyny. Dodatkowo zeznał, że osobą posiadającą wiedzę w zakresie tej transakcji jest M. K. (dalej jako "M.K."), który wprawdzie nie był pracownikiem spółki C., ale był jego wspólnikiem w prowadzonych interesach. Dyrektor wskazał również, że w ramach prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w B., przesłuchany został w charakterze świadka - Prezesa Nabywcy, który zeznał, że faktycznym zarządzaniem spółką Nabywcy zajmowali się M.K. i S.B., oni podejmowali wszelkie decyzje; to oni decydowali jakie dokumenty świadek ma podpisać, jakie przygotować i gdzie się udać. Z kolei pracownicy Urzędu Skarbowego w Z przesłuchali w charakterze świadka M.K., w celu wyjaśnienia okoliczności zawarcia transakcji nabycia maszyny przez Nabywcę, który zeznał, że ma wiedzę na temat zawartej transakcji, nie potrafił jednak wyjaśnić w jakich okolicznościach doszło do transakcji, nie pamiętał dokąd zostało przewiezione urządzenie, jak również nie wiedział w jaki sposób odbył się jej transport. Wyjaśnił jednak, iż urządzenie nie było duże ani ciężkie, zatem nie było konieczności transportowania jego samochodem typu TIR. Nie wiedział także gdzie urządzenie było przechowywane. Zeznał natomiast, że zakupiono je w celu dalszej odsprzedaży. Nie widział jednak komu i kiedy została dalej odsprzedana. Świadek podkreślił natomiast, że osobą decyzyjną w spółce Nabywcy był w okresie zawierania przedmiotowej transakcji były Prezes Nabywcy. Osobą mającą największą wiedzę na temat całej transakcji dotyczącej obrotu urządzeniem miał S.B., który to - jak podkreślono już wcześniej - polecił Spółce nabycie tej maszyny od Dostawcy i odsprzedanie jej do Nabywcy. Organ odwoławczy wskazał, że świadka tego nie udało się mimo wielokrotnych prób przesłuchać. Podkreślił przy tym, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Nabywcy nie potwierdził odsprzedania w miesiącu maju 2013 r. urządzenia zakupionego od Spółki celem dalszej odsprzedaży. Zauważył przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., w związku ze zmianą od dnia (...) r. siedziby spółki Nabywcy, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w tej spółce pod kątem transakcji nabycia urządzenia. W odpowiedzi poinformowano, że z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem nie przeprowadzono wnioskowanych czynności sprawdzających.

Reasumując powyższe Dyrektor stwierdził, że zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że nie mogło dojść do faktycznej sprzedaży urządzenia, bowiem podatniczka jej nie nabyła. Dostawcą tej maszyny był Dostawca, a wystawiona przez niego faktura nie dokumentowała faktycznego obrotu gospodarczego, bowiem jak ustalono, zgromadzony materiał dowodził, że Dostawca także nie był właścicielem tej maszyny (nie nabył jej) oraz nie prowadził działalności gospodarczej, tylko ją pozorował. W tym stanie rzeczy, Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanej fakturze zakupu; była natomiast zobowiązana do wykazania w deklaracji VAT-7 podatku należnego wynikającego z faktury sprzedaży i w konsekwencji miała obowiązek odprowadzenia tegoż podatku do budżetu państwa, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ podkreślił, że podatek określony w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest bowiem podatkiem szczególnym i obejmuje swoim zasięgiem nie tylko przypadki, gdy doszło do opodatkowania podczas, gdy sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, lecz również przypadki, gdy faktura nie dokumentowała żadnej czynności, czyli była tzw. "pustą fakturą" albo nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. W takiej sytuacji nie można kwot wykazanych na fakturach jako podatek należny, a w istocie nie będących takim podatkiem, objąć systemem rozliczeń dokonanych przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje opodatkowanie o charakterze sankcyjnym w tym znaczeniu, że obowiązek zapłaty podatku nie jest związany z przedmiotowym ani podmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznaczonym przez art. 5 i art. 15 u.p.t.u., a nałożenie podatku wiąże się głównie z przeciwdziałaniem nadużyciom podatkowym. Obowiązek zapłaty podatku powstaje w tym wypadku niezależnie od tego czy miała miejsce czynność stanowiąca przedmiot opodatkowania, określony w art. 5 u.p.t.u. (odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług) oraz - co do zasady - bez względu na to, czy fakturę wystawił podmiot działający w charakterze podatnika od towarów i usług, czyli podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ww. ustawy. Stwierdził przy tym, że zakresem podmiotowym normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. objęty jest bowiem każdy podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej), który wystawił i wprowadził do obrotu fakturę z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług. Sankcja wprowadzona w tym przepisie ma na celu przede wszystkim zapobieganie nadużyciom i oszustwom w zakresie podatku od towarów i usług, polegającym na wprowadzaniu do obrotu tzw. "pustych faktur", nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, które stwarzają ryzyko odliczenia podatku naliczonego po stronie podmiotu otrzymującego taką fakturę. Zdaniem organu odwoławczego rozwiązanie, które ustawodawca zawarł w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. koresponduje z art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie systemu podatku od wartości dodanej stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty tego podatku. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

W ocenie Dyrektora, nie można mieć wątpliwości, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż w przypadku wystawienia tzw. "pustej faktury", która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Wskazał przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym przedmiocie.

Tym samym za prawidłowe uznał zastosowanie wobec Spółki art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Dodatkowym argumentem, zdaniem organu odwoławczego, potwierdzającym zasadność zastosowania wskazanego przepisu jest fakt, że Nabywca zaewidencjonował w rejestrze zakupów za miesiąc maj 2013 r. fakturę VAT z dnia (...) r., a podatek naliczony z niej wynikający rozliczył w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2013 r., zatem została wprowadzona do obiegu prawnego.

Podkreślił także, iż w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wskazany powyżej przepis ma eliminować ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych.

Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika strony, iż zeznania świadków - byłego Prezesa Nabywcy oraz Prezesa Spółki potwierdzają, że transakcje zakupu jak i sprzedaży miały miejsce w analizowanej sprawie, Dyrektor zauważył, że organ podatkowy podjął szereg czynności mających na celu zweryfikowanie rzeczywistego przeprowadzenia transakcji handlu urządzenia pomiędzy Dostawcą, Spółką a Nabywcą. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego przesłuchano w charakterze świadka Prezesa Spółki, Prezesa Nabywcy oraz M.K. (osobę współpracująca z Prezesem Nabywcy). Z przeprowadzonych przesłuchań wynika, że reprezentujący spółkę Nabywcy Prezes Zarządu oraz M.K. nie potrafili opisać okoliczności i szczegółów transakcji zawartej ze Spółką. Nie mieli wiedzy odnośnie przedmiotu zakupu, zwłaszcza w zakresie transportu, miejsca przechowywania oraz czy rzekomo nabyta maszyna została dalej odsprzedana. Dodatkowo słusznym jest tutaj podkreślenie, iż Prezes Nabywcy zeznał, że osobą posiadającą wiedzę w zakresie nabycia urządzenia jest M.K. Ten z kolei zeznał, że osobą decyzyjną u Nabywcy w okresie zawierania przedmiotowej transakcji był Prezes Nabywcy. Zatem zeznania ww. świadków nie pokrywają się ze sobą w tym zakresie. Za mało wiarygodne uznał Dyrektor stanowisko Prezesa Spółki o faktycznym przeprowadzeniu przez Spółkę przedmiotowej transakcji, chociażby ze względu na brak dowodów potwierdzających fizyczne posiadanie przez tą Spółkę urządzenia, zwłaszcza, że nie posiadał on dokładnej wiedzy w zakresie transportu. Zeznał jedynie, że transport nie należał do Spółki zarówno po stronie zakupu jak i sprzedaży. Tymczasem zebrany materiał dowodowy nie potwierdza żadnych usług transportowych, które miałyby mieć miejsce w ramach transakcji pomiędzy Dostawcą, Spółką i Nabywcą, a niewątpliwie zawartych z inicjatywy S.B., który nie pełnił w miesiącu maju 2013 r. funkcji zarządczych zarówno u Dostawcy, jak i Nabywcy. Funkcję Prezesa Zarządu w spółce Nabywcy pełnił w okresie późniejszym, tj. od dnia (...) r. do dnia (...) r. Jednakże to on zaproponował Prezesowi Spółki nabycie oraz odsprzedaż przedmiotowej maszyny. Organ odwoławczy wskazał również, że wielokrotnie podjęte próby wezwania S.B. nie doprowadziły ostatecznie do skutecznego przesłuchania w charakterze świadka osoby, która najprawdopodobniej odpowiadała za zorganizowanie fikcyjnego obrotu urządzeniem. W ocenie Dyrektora, postępowanie S.B., polegające na uniknięciu złożenia zeznań w sprawie, nie potwierdza stanowiska strony o rzeczywistym przeprowadzeniu transakcji handlowych urządzeniem.

W konsekwencji dokonanych ustaleń, w ocenie Dyrektora zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza wszystkie ustalenia faktyczne będące podstawą orzekania przez organ podatkowy i które znalazły wyraz w uzasadnieniu weryfikowanej decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia (...) r. Natomiast całokształt okoliczności faktycznych badanej sprawy - po przeprowadzeniu ponownej oceny przez tutejszy organ odwoławczy, mającej odzwierciedlenie w uzasadnieniu niniejszej decyzji - wskazuje ostatecznie, że sporne faktury zakupu i sprzedaży są tzw. "pustymi fakturami" sensu stricto, niedokumentującymi opisanych w nich transakcjach gospodarczych.

Końcowo Dyrektor zaznaczył, że wnioski pełnomocnika wyprowadzone na podstawie powołanego w odwołaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 436/12, w których przytoczono orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, są co najmniej niezrozumiałe. Przede wszystkim zwrócił uwagę, iż przedmiotowe wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie mają zastosowania w sprawie, zapadły w odmiennych stanach faktycznych, niż w niniejszej sprawie i pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

W skardze na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 124, 180, 181, 188, 191, 193 § 1, 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p.;

- naruszenie przepisów art. 108 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie w sytuacji braku podstaw do zastosowania tego przepisu;

- naruszenie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie;

- naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo naruszeń prawa mających wpływ na wynik sprawy;

- błędne i dowolne ustalenie stanu faktycznego.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik szeroko zacytował treść decyzji organu podatkowego, odwołania oraz zaskarżonej decyzji. Powtórzył przy tym argumentację zawartą w odwołaniu, w tym dotyczącą wadliwości kontroli podatkowej przeprowadzonej u Dostawcy, braku możliwości oparcia ustaleń faktycznych w oparciu o protokół z tej kontroli, błędnego ustalenia stanu faktycznego, a także błędnego uzasadnienia decyzji. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy nie próbował przy tym wykazać, czy Spółka wiedziała, czy też powinna wiedzieć, że na wcześniejszych etapie obrotu doszło do naruszenia prawa, a zdaniem pełnomocnika z zebranego materiału dowodowego wniosków takich nie można wyprowadzić.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2019 r. pełnomocnik Spółki oraz pełnomocnik organu podtrzymali stanowiska w sprawie. Ponadto pełnomocnik Spółki podniósł, że organy oparły swoje twierdzenia dotyczące kontrahenta na okolicznościach ustalonych później, a nie w czasie zawarcia transakcji. Wskazał, że dopiero później okazało się, że spółka została wyrejestrowana - nie ma siedziby.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego sformułowanego w skardze, albowiem odnoszą się one do kwestii ustalonego przez organy stanu faktycznego, który następnie stanowił podstawę do subsumpcji przepisów prawa materialnego zastosowanego przez organy. Skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że z materiału dowodowego wynika, że do kwestionowanych transakcji pomiędzy Spółką a Dostawcą, a następnie Nabywcą doszło, zaś organy kwestionują zakup a następnie sprzedaż urządzenia.

Należy zatem zauważyć, że w postępowaniu podatkowym organy mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Zasady te mają przy tym odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jednocześnie z art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, albowiem w myśl art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z powyższych przepisów, a dotyczących postępowania dowodowego, nie wynika przy tym zasada bezpośredniości. Tym samym organ prowadzący postępowanie może ustalać stan faktyczny nie tylko na dowodach bezpośrednio przez siebie przeprowadzonych, ale także na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, także prowadzonych przed innymi organami. Organ podatkowy zobligowany jest bowiem do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str. 108).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1368/17 oraz powołane tam wyroki). Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Oceniając ustalony w sprawie stan faktyczny, w kontekście powyższych przepisów, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie dopatrzył się naruszeń, które stanowiłby podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. Wadliwości takiej nie można bowiem wywieść z uwzględnienia przez organy protokołu kontroli przeprowadzonej u Dostawcy. Wymaga bowiem podkreślenia, że możliwość przeprowadzenia kontroli podatkowej u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych przez organy podatkowe wynika wprost z treści art. 281 § 1 O.p. Jednocześnie treść art. 181 O.p. nie sprzeciwia się możliwości dopuszczenia protokołów z kontroli, w tym przeprowadzonych u kontrahentów podmiotu kontrolowanego, a wręcz dopuszcza taką możliwość. Istotnym jest również i to, że jedynym podmiotem uprawnionym do kwestionowania ustaleń poczynionych w toku takiej kontroli jest jedynie kontrolowany, co wynika wprost z treści art. 291 O.p. Nie jest zatem możliwe, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, podnoszenie przez inny podmiot zarzutów względem kontroli w oparciu o treść art. 77 ust. 1 i ust. 6, art. 80 ust. 1, art. 80a ust. 1 i ust. 2 ustawy o swobodzie gospodarczej. Uprawnienie to zostało bowiem wolą ustawodawcy ograniczone podmiotowo jedynie do podmiotu kontrolowanego. Jednocześnie należy zauważyć, że z protokołu kontroli z dnia (...) r. wynika, że siedziba Dostawcy mieści się w wirtualnym biurze, oraz że umowa użytkowania lokalu biurowego przez Dostawcę została rozwiązana w dniu (...) r. W ocenie Sądu fakt rozwiązania powyższej umowy po okresie objętym zaskarżoną decyzją pozostaje bez wpływu na ustalenie, że Dostawca w dacie kwestionowanej transakcji posiadał jedynie siedzibę wirtualną, a zatem nie było możliwości prowadzenia działalności przez ten podmiot pod wskazanym adresem. Ponadto z protokołu kontroli Dostawcy wynika również, że biuro rachunkowe ujawnione przez Dostawcę, a mające prowadzić temu podmiotowi księgi rachunkowe, wypowiedziało umowę na prowadzenie tych usług prawie dwa lata wcześniej, niż kwestionowana transakcja. Oznacza to, że brak było podmiotu, który posiadałby jakąkolwiek dokumentację, w tym księgową, która mogłaby potwierdzić zarówno fakt nabycia przez Dostawcę urządzenia, a tym samym dalszą jego odsprzedaż na rzecz Spółki. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów wskazujących na posiadanie przez Dostawcę urządzenia.

Powyższe ustalenie koresponduje przy tym z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Otóż z materiału tego, w tym z zeznań Prezesa Spółki wynika, że zarówno transakcja zakupu, jak i sprzedaży urządzenia została zainicjonowana przez S.B. Wynika to wprost z oświadczenia Spółki z dnia (...) r. stanowiącego załącznik nr 5 do protokołu kontroli w Spółce, protokołu przesłuchania Prezesa Spółki z dnia (...) r., jak również z treści zeznań Prezesa Nabywcy, który wręcz zeznał, że faktycznym zarządzaniem spółką Nabywcy zajmowali się M.K. i S.B. i to oni decydowali jakie dokumenty przygotować i gdzie się udać, mimo że nie pełnili oni u Nabywcy żadnych funkcji. Wymaga przy tym podkreślenia, że Prezes Nabywcy przesłuchiwany w dniu (...) r. z jednej strony zeznał, że potwierdza przeprowadzenie transakcji zakupu urządzenia, z drugiej zaś strony nie pamiętał okoliczności tej transakcji, nie pamiętał jak odbywał się transport i na czyje zlecenie, nie pamiętał gdzie było przechowywane urządzenie, nie pamiętał z jakich źródeł finansowano jego nabycie. Ponadto zeznał, że osobą, która miałaby mieć wiedzę o tej transakcji jest M.K. Tymczasem świadek ten w dniu (...) r. zeznał, że ma wiedzę na temat transakcji, ale nie wie w jakich okolicznościach doszło do jej zawarcia, nie pamięta w jaki sposób odbył się jej transport, ani do jakiego miejsca, nie pamiętał kto ją dalej nabył, nie wiedział w jaki sposób została zrealizowana płatność. Jednocześnie jako osobę decyzyjną wskazał Prezesa Nabywcy. Istotne jest również i to, że z ww. dowodów wynika, że transakcje te zostały przeprowadzona pomiędzy "znajomymi". W oświadczeniu z dnia 4 lipca 2014 r. Prezes Spółki stwierdził, że informacje o transakcji zakupu i sprzedaży urządzenia pozyskał od znajomego - S.B. Z kolei z ww. zeznania Prezesa Nabywcy wynika, że S.B. decydował jakie dokumenty ma podpisać. Istotnym jest również fakt, że u żadnego z podmiotów (Dostawcy, Spółki i Nabywcy) nie było dokumentów potwierdzających przyjęcie urządzenia na magazyn, zaś ani u Dostawcy, ani u Nabywcy dokumentów potwierdzających transport tego urządzenia. Tymczasem z materiału dowodowego wynika, że przedmiot transakcji miał być odebrany osobiście przez Prezesa Spółki w dniu (...) r. i dostarczony w dniu (...) r. Nie może przy tym ujść uwadze Sądu i to, że odbiór urządzenia (faktyczne wyładowanie), jak i jego wysyłkę (załadowanie) wykonał osobiście Prezes Spółki, który nie ma uprawnień do prowadzenia wózka widłowego, mimo że ze specyfikacji urządzenia wynika, iż koniecznym było przemieszczenie palety z tym urządzeniem. Tymczasem zarówno dzień (...) r., jak i dzień (...) r. były dniami pracującymi, a zatem zarówno odbiór, jak i nadanie przesyłki powinno nastąpić przez pracowników magazynu. Dokumenty w postaci potwierdzeń odbioru podpisane są przy tym przez osoby powołane do organów tych spółek, podczas gdy osoby te z racji wykonywanych funkcji co do zasady nie zajmują się faktycznym odbiorem towaru. Co więcej w toku postępowania nie przedstawiono dokumentów przyjęcia na magazyn ww. urządzenia, który to dokument stanowi podstawę do umieszczania towaru w magazynie i przechowywania go w nim do czasu wydania. Wymaga podkreślenia również, że podjęta próba przeprowadzenia czynności kontrolnych u Nabywcy nie doszła do skutku ze względu na brak kontaktu z podatnikiem oraz ustalenie, że od (...) r. w spółce Nabywcy nie ma osób uprawnionych do jej reprezentacji.

To zaś oznacza, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe należało uznać za pełny. Wynika z niego wprost, że transakcja zarówno zakupu, jak i sprzedaży odbyła się z inicjatywy S.B., będącego znajomym osób uczestniczących faktycznie w tych transakcjach, a jednocześnie nie pełniącym zarówno u Dostawcy, jak i Nabywcy funkcji uprawniających do zawierania jakichkolwiek umów. Transakcje te (odbiór i dostawa urządzenia) nastąpić miały w przeciągu niespełna 10 dni jedynie przy udziale osób pełniących funkcję w organach tych podmiotów, bez udziału osób trzecich, jak również bez dowodów na jakiekolwiek przemieszczenie urządzenia pomiędzy siedzibami. Co więcej przy transakcjach tych nie były weryfikowane jakiekolwiek dokumenty związane z tymi podmiotami, w tym KRS, czy rejestracja tych podmiotów jako czynnych podatników podatku od towarów i usług. Jedyne dokumenty jakie Spółka dostarczyła noszą bowiem daty z 2016 r.

Finalnie zatem ustalenie organów, że Dostawca nie mógł dokonać sprzedaży na rzecz Spółki urządzenia, a następnie, że urządzenie to nie mogło podlegać sprzedaży na rzecz Nabywcy znajdowało oparcie w materiale dowodowym w sprawie, a podniesione zarzuty przez pełnomocnika Spółki należało uznać za bezzasadne. Sąd stanął przy tym na stanowisku, iż brak przesłuchania S.B., jak i Prezesa Dostawcy nie może wpłynąć na powyższą ocenę. Z akt sprawy wynika bowiem, że podejmowane przez organy podatkowe próby przesłuchania powyższych osób okazały się bezskuteczne. Osoby te nie reagowały bowiem na kierowane do nich wezwania. Trudno bowiem uznać, by na organach ciążył obowiązek dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, w tym zwłaszcza poszukiwania w sposób nieograniczony możliwości przesłuchania ww. świadków, którzy uchylali się od złożenia zeznań w niniejszej sprawie.

Wobec tak ustalonego stanu faktycznego koniecznym było odniesienie się do przepisów prawa materialnego zastosowanych przez organy.

W odniesieniu do podatku naliczonego co do zasady znajduje zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tymi przepisami (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Interpretacja tych norm nie budzi wątpliwości, że posiadane przez podatnika faktury niedokumentujące czynności faktycznie wykonanych przez pomioty wskazane w fakturach wyklucza odliczenie podatku naliczonego w nich zawartego. W wyroku z dnia 16 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3421/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazał, że "Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18 maja 2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08 oraz z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 388/08). Stanowisko powyższe potwierdza dodatkowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 172 podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni ten pogląd podziela mając na względzie również tezy formułowane w innych wyrokach TSUE, w tym dotyczących zwalczania oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć w świetle Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347/1), w tym wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep, czy wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO.

W konsekwencji powyższego należało uznać, że w niniejszej sprawie organy nie naruszyły ww. przepisów, albowiem wobec jednoznacznego ustalenia, że faktura obejmująca sprzedaż urządzenia od Dostawcy na rzecz Spółki nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i była tzw. "pustą fakturą" Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej wynikającego z tej faktury.

Odnosząc się do podatku należnego wskazać należy, że w sytuacji, w której nie dochodzi do sprzedaży towaru, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten wprowadza zatem zasadę, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty podatku od wartości dodanej pozostaje w mocy, nawet w przypadku, w którym faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (jest tzw. "pustą fakturą") i wynika z samego faktu wskazania podatku od towarów i usług na fakturze. Następuje to z datą wprowadzenia "pustej faktury" do obrotu. Bez znaczenia w świetle powyższego przepisu ma to z jakiego powodu wykazano nienależną kwotę podatku. Przyczyną takiego zachowania może być np. nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a nawet świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi bowiem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się bowiem, że "Niezależnie bowiem od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. "pustej faktury" powinien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku" (por. np. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 2 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2017/11, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 70/14). Podstawą do zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było zaś ustalenie, że skarżąca wykazała w fakturze sprzedaży na rzecz Nabywcy nienależną kwotę podatku, gdyż skarżąca urządzenia sprzedanego Nabywcy nie nabyła od Dostawcy, a faktura dokumentująca nabycie jest "fakturą pustą", co oznacza, że sprzedaż nie mogła mieć miejsca w niniejszej sprawie.

W konsekwencji powyższego za bezzasadne należało uznać podnoszone przez pełnomocnika Spółki w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.