I SA/Gl 382/05 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach

Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 sierpnia 2005 r. I SA/Gl 382/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Madej.

Sędziowie: NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Teresa Randak (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) r. Nr (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) r. nr (...) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. ustalił Z. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r. w kwocie (...) zł W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że po uzyskaniu informacji o zakupie przez podatnika samochodu marki "a" w dniu (...) 1998 r. za kwotę (...) zł. wezwał podatnika do złożenia oświadczenia w sprawie poniesionych wydatków i osiąganych przychodów w 1998 r. Ze złożonego oświadczenia, jak uznał organ, wynikało że strona w 1998 r. poniosła wydatki na kwotę (...) zł w tym na:

a)

wyżywienie w wysokości (...) zł,

b)

zakup odzieży w kwocie (...) zł,

c)

eksploatację samochodu w wysokości (...) zł,

d)

ubezpieczenie na życie w kwocie (...) zł,

e)

podatek od nieruchomości w kwocie (...) zł,

f)

rekreację i wypoczynek w wysokości (...) zł,

g)

zakup samochodu marki "a" w wysokości (...) zł,

h)

podwyższenie kapitału własnego w spółce cywilnej " A" J. C., E. Z., Z. Z.o kwotę (...) zł.

Dochody uzyskane w 1998 r. organ podatkowy określił na kwotę (...) zł. w tym:

a)

z działalności gospodarczej podatnik uzyskał w 1998 r. dochód netto w wysokości (...) zł,

b)

z tytułu odszkodowania za zniszczony samochód z PZU kwotę (...) zł,

c)

z podziału zysku spółki cywilnej podatnik osiągnął dochód w wysokości (...) zł.

Przyjmując za podstawę rozliczenia powyższe dochody i wydatki organ ustalił, że suma poniesionych przez podatnika wydatków znacznie przekraczała wysokość osiągniętych dochodów i określił, że różnica ta w 1998 r. wyniosła kwotę (...) zł i stanowiła, zdaniem organu, przychód podatnika nie mający pokrycia w ujawnionych źródłach.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny, organ podatkowy na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r. z późn. zm.), w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, nie łączy się z przychodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% tego dochodu, określił wysokość podatku w wysokości (...) zł. Wskazując na treść art. 20 u.p.d.o.f. organ podniósł, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalił na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia.

Oceniając złożone przez podatnika oświadczenie o stanie majątkowym na dzień (...) 1997 r., w którym zostały ujęte:

a)

grunty niezabudowane, zakupione w 1996 r. o wartości (...) zł,

b)

wartość kapitału własnego w wysokości (...) zł,

c)

środki pieniężne w wysokości (...) zł w tym:

- na rachunkach bankowych w kwocie (...) zł,

- w gotówce (...) zł.

d)

jacht o wartości (...) zł,

e)

samochód osobowy marki "b" o wartości (...) zł,

f)

polisa ubezpieczeniowa o wartości (...) zł,

organ nie uznał za miarodajny dowód o sprzedaży w dniach (...) i (...) 1998 r. części posiadanych dewiz na wartość (...) zł. Wskazując na wysokość zgromadzonych środków dewizowych na kontach bankowych oraz wysokość dochodów osiąganych w latach 1990 - 1997 r. organ podatkowy zakwestionował posiadanie przez podatnika kwoty (...) zł w gotówce, podnosząc, że podatnik nie udokumentował wiarygodnie posiadanych zasobów, a przedłożone wydruki o obrotach dewiz udowadniały, zdaniem organu tylko stan kont na dany dzień, a nie ich gromadzenie, co przy prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu kantoru wymiany walut stanowiło o normalnym ich obrocie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podniósł ponadto, że wysokość uzyskiwanych dochodów z działalności gospodarczej nie pozwalała podatnikowi na dokonywanie wydatków na zakup jachtu, nieruchomości czy samochodu. Wydatki te zdaniem organu podatkowego zostały pokryte z nielegalnych dochodów, pochodzących z tzw. szarej strefy lub innej powiązanej z nią działalności. Organ podniósł ponadto, że twierdzenia podatnika o posiadanych zasobach, zgromadzonych w latach wcześniejszych nie da się pogodzić z zasadami doświadczenia życiowego, bowiem przechowywanie takiej kwoty środków pieniężnych od 1975 r. w rezultacie doprowadziłoby do ich znacznej denominacji, a ich wartość w wyniku wysokiej w tych latach inflacji byłaby znikoma. Przyjmując zatem, że podatnik uzyskiwał w latach 1990 - 1998 dochody w granicach średniego krajowego wynagrodzenia i że nie wykazał innych przychodów osiągniętych w 1998 r., które mogły się przyczynić do zgromadzenia majątku o znacznej wartości, organ uznał, że wydatki na jego zgromadzenie pochodziły z nieujawnionych źródeł przychodów i w konsekwencji określił podatnikowi wysokość należnego z tego tytułu podatku.

Decyzja organu pierwszej instancji została zakwestionowana przez podatnika, który w odwołaniu złożonym do Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Nie podzielając stanowiska tego organu, strona zarzuciła rażące naruszenie prawa, w tym przewlekłość prowadzonego postępowania podatkowego, brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, naruszenie zasady wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej. a także art. 187 § 1 i art. 191 tej Ordynacji. Podnosząc w uzasadnieniu odwołania upływ czasu, podatnik wskazał zarówno na brak możliwości jak i obowiązku udokumentowania osiągniętych w latach poprzednich dochodów, tym bardziej że był to dorobek całego życia, a podatnik miał prawo do przechowywania środków pieniężnych także w domu, a nie tylko gromadzenia ich na kontach bankowych. Zdaniem odwołującego, ocena dowodów przeprowadzona przez organ nie była pełna, a organ ustalił stan faktyczny na podstawie domniemań i uśrednionych wyliczeniach. Ustalenia zatem poczynione przez organ podatkowy, w ocenie podatnika, były dowolne i nie znajdowały uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Zdaniem podatnika niedopuszczalne było obciążenie wyłącznie jego przedłożeniem dowodów, gdyż nie był już zobowiązany do posiadania dokumentacji z uwagi na upływ czasu. Powołując się na liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona wskazała, że obowiązek przeprowadzenia postępowania co do wszystkich okoliczności spoczywa na organie i nie może on być przerzucany na stronę. Podatnik zakwestionował także dokonane przez organ pierwszej instancji wyliczenia przychodów i wydatków, wskazując, że wydatki poniesione w 1998 r. były niższe o kwotę (...) zł. a ponadto przychody obejmowały kwotę (...) zł pochodzącą ze sprzedaży środków dewizowych. Zdaniem podatnika właściwie udokumentował posiadane środki m.in. przedkładając dowód z podziału majątku dorobkowego, dokument z NBP z dnia 30 marca 1989 r. wskazujący pośrednio na posiadanie przez podatnika dewiz, a także wydruk o obrotach dewizami.

Decyzją z dnia (...) r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uchylił w części zaskarżoną decyzję i orzekając co do istoty sprawy ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie (...) zł. Wskazując, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił w dochodach kwoty nadpłaty wynikającej z zeznania podatkowego za 1997 r. w wysokości (...) zł oraz ujął błędnie wyliczoną kwotę dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej, pomniejszając go kwotę należnego podatku, zamiast faktycznie zapłaconego, organ odwoławczy podwyższył kwotę osiągniętych przez podatnika dochodów do wysokości (...) zł i skorygował przychód nie mający pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę (...) zł oraz określił należny z tego tytułu podatek na kwotę (...) zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie podziela zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem obowiązkiem organu jest wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, pozwalające na wydanie prawidłowego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że postępowanie prowadzone było w długim okresie czasu z przyczyn niezależnych od organu pierwszej instancji, gdyż podatnik nie odbierał kierowanej do niego korespondencji. Podniósł ponadto, że podatnik wbrew twierdzeniu nie poniósł szkody, albowiem decyzja posiada charakter konstytutywny, a zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z dniem doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, zatem ten zarzut w ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługiwał.

Za niezasadny uznał też organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podnosząc że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego. Jednakże zasada ta doznaje pewnych ograniczeń w postępowaniu w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nie ujawnionych, w zakresie wyłącznego obciążenia organu podatkowego ciężarem dowodzenia. Stwierdzenie przez organ podatkowy okoliczności faktycznych, uprawnia bowiem ten organ do wyprowadzenia wniosku, że podatnik nie ujawnił źródła przychodów lub zadeklarował przychody w zaniżonych wielkościach. Domniemanie to prowadzi do przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika chcącego dowieść tezy przeciwnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podniósł, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, albowiem organ pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na wszystkich dowodach, w tym także na oświadczeniach podatnika, z tym że odmówił wiarygodności twierdzeniu, iż podatnik zgromadził i przechowywał w domu oszczędności w wysokości powyżej (...) zł w latach 1975 - 1990. Organ nie dał wiary także twierdzeniu podatnika, że dokumenty związane z prowadzoną sprawą znajdują się w posiadaniu E.Z. i Urzędzie Skarbowym w T., odmówił także zasadności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, żony podatnika i innych osób, gdyż podatnik nie wskazał przedmiotu dowodu jaki miałby zostać przeprowadzony, co zdaniem organu wniosek taki zakwalifikować należało jako pozbawiony sensu. W pozostałej części organ podtrzymał argumenty organu pierwszej instancji zarówno co do oceny materiału dowodowego, jak i oceny możliwości podatnika co do zgromadzenia w latach poprzednich dóbr materialnych i poczynienia oszczędności.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez pełnomocnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze pełnomocnik zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

a)

przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki które poniósł znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodu lub posiadanym mieniu, gdy tymczasem to organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego organ nie wyjaśnił następujących okoliczności:

- zakresu obowiązków jakie ciążyły na skarżącym w odniesieniu do dokumentowania źródła pochodzenia posiadanych dewiz,

- dokładnej wysokości inflacji w latach 1975 - 1989, oraz wpływu procesów inflacyjnych na wartość zgromadzonych przez skarżącego oszczędności, w szczególności zgromadzonych w walutach obcych,

- wysokości przychodów, jakie skarżący mógł osiągnąć w latach 1985 - 1989, przy uwzględnieniu średniej wysokości przychodów, jakie skarżący osiągnął w latach 1979 - 1984, a ponadto naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów w zakresie ustalenia zgromadzonych przez podatnika oszczędności, dzięki którym mógł w 1998 sprzedać (...) USD i uzyskać w efekcie przychód w wysokości (...) zł. Pełnomocnik zarzucił błędną ocenę dowodów w postaci:

- protokołu z kontroli Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...) 1987 r. wskazującego na istnienie nadwyżki dochodów nad wydatkami z lat 1979 - 1984 w wysokości (...) zł. (przed denominacją),

- polecenia przelewu na rzecz skarżącego kwoty (...) DEM tytułem darowizny, z dnia (...) 1986 r.,

- polecenia przelewu z rachunku bankowego kwoty (...) DEM z dnia (...) 1989 r., tytułem ceny za zakupione artykuły spożywcze,

- umów sprzedaży artykułów spożywczych z (...) i (...) 1989 r., za łączną kwotę (...) zł. (przed denominacją),

- wyciągów z rachunków bankowych za rok 1991 i 1994, wskazujących na przechowywanie przez skarżącego na tych rachunkach następujących kwot: w roku 1991 - (...) DEM oraz (...) USD a w roku 1994 (...) ATS oraz (...) DEM,

- umowy dotyczącej podziału majątku dorobkowego oraz wypłacie żonie skarżącego, E. Z. kwot (...) USD oraz (...) DEM.

b)

naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez przyjęcie, że:

- skarżący był zobowiązany do udokumentowania źródła pochodzenia oszczędności, zgromadzonych w walutach obcych, gdy tymczasem brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do nałożenia na skarżącego takiego obowiązku, co wynika wprost z treści § 2 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów i Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 30 listopada 1984 r. w sprawie rachunków bankowych osób krajowych fizycznych, prowadzonych w walutach wymienialnych oraz uchylenia ograniczeń w dysponowaniu środkami dewizowymi zgromadzonymi na tych rachunkach bankowych (M.P. Nr 27, poz. 182 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 lipca 1988 r. Jak wynika z treści wskazanego przepisu skarżący nie miał obowiązku dokumentowania tytułu wejścia w posiadanie walut, które wpłacał na rachunek bankowy,

- wartość odpisów amortyzacyjnych za lata 1995 - 1997 w łącznej wysokości (...) zł nie stanowiła mienia zgromadzonego przez skarżącego, co stanowiło naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów pełnomocnika i zastępstwa procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.

Skarga zasadna nie jest.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie, jest odpowiedź na pytanie, czy wystąpiły podstawy do wymierzenia podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. Mając na względzie zatem istotę problemu, należy wskazać, że zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W ust. 3 tego przepisu uregulowany został sposób ustalania wysokości tych przychodów. Wysokość dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ustala się na podstawie poniesiona przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji określonej w art. 20 u.p.d.o.f. następuje na podstawie tak zwanych znamion zewnętrznych, będących wyznacznikiem położenia ekonomicznego podatnika. Organ dokonujący ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim zobowiązany do ustalenia kwoty poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia z jednej strony, z drugiej zaś wysokości przychodów uzyskanych w tymże roku podatkowym i latach poprzedzających, wynikających ze zgromadzonego mienia, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie dochodu, będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Tryb ten jest szczególnym trybem ustalania przychodu. W rozpatrywanej sprawie kwotę poniesionych wydatków w 1998 r. organy podatkowe oparły o oświadczenie podatnika z dnia (...) 2003 r. o poniesionych wydatkach na utrzymanie swoje i częściowe utrzymanie rodziny oraz oświadczenie z dnia (...) 2003 r. o stanie posiadanego majątku na dzień (...) 1998 r. skarżącego. W tym ostatnim oświadczeniu, podatnik określił, w pkt 4, że posiadał w 1998 r. środki pieniężne w wysokości (...) zł w tym na rachunkach bankowych kwotę (...) zł i kwotę (...) zł w gotówce. W skardze pełnomocnik podniósł, że przyjęcie przez organy podatkowe wartości ukazanej w bilansie przedsiębiorstwa pod pozycją "kapitał własny" jako sfinansowanej bezpośrednio przez podatnika, stanowiło naruszenie przepisów postępowania podatkowego, gdyż organ nie poczynił ustaleń w przedmiocie źródeł sfinansowania przedmiotowego kapitału, nie zebrał też na tę okoliczność żadnego materiału dowodowego. W tym miejscu należy zauważyć, że wartość kapitału własnego została podana przez podatnika, we wskazanym już oświadczeniu o posiadanym majątku na dzień (...) 1998 r. Wartość ta wynikała także z bilansu spółki. Nie jest zatem prawdziwe twierdzenie pełnomocnika, że podstawą tych danych był wyłącznie bilans przedsiębiorstwa. Opinia przedłożona przez pełnomocnika, z treści której wynika, że kapitał nie musiał być bezpośrednio sfinansowany przez podatnika, nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, gdyż należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że rozważania dotyczące tego zagadnienia w tym konkretnym przypadku mają charakter czysto teoretyczny. Odnosząc się do zarzutu, że organy nie zgromadziły w tej kwestii żadnego materiału dowodowego, wskazać należy, obok wcześniej wskazanego oświadczenia podatnika i bilansu, które organy przyjęły jako dowód, także na kwestię ciężaru dowodu. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III S.A. 1452/02, M.Pod. nr 4 z 2004 r. s. 5). Jeżeli podatnik twierdzi, że nie poniósł wydatku na sfinansowanie kapitału własnego, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji i wskazania potwierdzających to dowodów.

W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego (wymiarowego) organy ustaliły, iż skarżący nie wykazał źródła przychodów poniesionych w 1998 r. wydatków oraz zgromadzonego mienia. Bezspornym w sprawie jest fakt zakupu samochodu marki "a" za kwotę (...) zł. a także wysokość osiągniętych przez podatnika dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i odszkodowania z PZU. Wielkość tych dochodów wyniosła, zgodnie z oświadczeniem podatnika z dnia (...) 2003 r. oraz zeznania rocznego PIT - 36 kwotę (...) zł oraz (...) zł z tytułu odszkodowania. Z deklaracji podatkowych PIT - 32, składanych za lata 1994 - 1996, 1997 i 1998 r. wynika, że podatnik osiągał dochody w wysokości od (...) zł w 1995 r. przez (...) zł w 1996 r. do (...) zł w 1997 r. i (...) zł w 1998 r. W 1997 r., a więc poprzedzającym zakup samochodu, podatnik, zgodnie z zeznaniem PIT - 32, uzyskał dochód w wysokości (...) zł. przy czym w roku tym zakupił nieruchomość, której cena wyniosła (...) zł. Biorąc pod uwagę, że skarżący zakupił - udziału, to jego koszt wyniósł (...) zł. a więc był wyższy o (...) zł od uzyskanego w tym roku dochodu. Organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo wyliczył osiągnięte przez podatnika dochody w latach 1990 - 1997, wskazując, że dochód ten wyniósł (...) zł. a wydatki ukształtowały się na poziomie (...) zł i słusznie skonstatował, że z danych tych nie da się wyprowadzić logicznego wniosku, że poczyniono w tych latach, jakiekolwiek oszczędności. Organ ten, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze dokonał analizy posiadanych rachunków bankowych i oszczędnościowych podatnika, w tym obrotów i stanów tych rachunków w "B"/O K. i w "C". Z analizy tej wynikało, że od 1994 r. na posiadanych rachunkach walutowych nie dokonano żadnych operacji finansowych, a stan rachunków w 1998 r. wynosił na dzień (...) 1998 r.

- w banku "B", kwota (...) ATS oraz kwota (...) DEM,

- w "C", kwota (...) USD oraz kwota (...) DEM.

Z konfrontacji tych danych i oświadczenia podatnika, że posiadał w 1998 r. gotówkę m.in. ze sprzedaży w dniach (...) i (...) 1998 r. dewiz o wartości (...) zł nie da wywieść się wniosku, co do wiarygodności tego oświadczenia.

Organy podatkowe wskazały też na niemożliwość zaoszczędzenia znacznych kwot także w latach poprzednich, tj. sprzed 1990 r. odnosząc się do całego materiału dowodowego, przedłożonego przez podatnika, w tym do protokołu Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...) 1987 r. wskazującego, że organ ten odstąpił od ustalenia należności z tytułu nieujawnionych źródeł w związku z zakupem w 1984 r. mieszkania własnościowego o wartości (...) zł. Podatnik podnosił, że zgromadził w gotówce na dzień (...) 1997 r. kwotę (...) zł tj. w wysokości pięćdziesięcioośmiokrotności średniego rocznego wynagrodzenia 1997 r. m.in. z oszczędności z lat 1979 - 1984 i że środki te przechowywał w gotówce w domu. Biorąc pod uwagę dochody uzyskiwane przez podatnika w latach 1990 - 1997, a także poczynione w tych latach wydatki, chociażby z tytułu zakupu jachtu w 1993 r., wykupu polisy w 1995 r. i zakupu nieruchomości, w roku 1996 i 1997, w pełni potwierdzają tezę wywiedzioną przez organy podatkowe, że zgromadzenie mienia w wysokości (...) zł było z logicznego i znajdującego wsparcie w zasadach doświadczenia życiowego, niemożliwe. Należy też zauważyć, że niewiarygodne jest twierdzenie, że na wysokość zgromadzonego mienia miały wpływ dochody uzyskiwane przez skarżącego i poczynione oszczędności od 1975 r. Należy bowiem zaznaczyć, że na poparcie tych twierdzeń skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, a to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia faktów, z których chce wywieść korzystne dla siebie skutki prawne. W tym miejscu zasadnym jest pytanie, za jak długi okres czasu, organy podatkowe mają obowiązek poszukiwać za zainteresowanego dowodów, potwierdzających jego twierdzenia, gdy z materiału zgromadzonego przez organ, wynikają wnioski przeciwne do tych twierdzeń? W rozpatrywanej sprawie, skarżący wskazał, że mienie na przychody 1998 r. gromadził od 1975 r., przy czym w 1997 r. zdołał zgromadzić mienie w formie środków pieniężnych w dolarach USD równowartości (...) zł i przechowywał je w domu w formie gotówki, z czego w dniach (...) i (...) 1998 r. sprzedał część za kwotę (...) zł. przeznaczając ją następnie na zakup samochodu. Zdaniem Sądu obowiązek udowodnienia tak mało prawdopodobnego stanu faktycznego ciążył na podatniku, gdyż uzasadnionym i logicznym wydaje się wniosek, że został on w zasadniczej części sformułowany dla potrzeb toczącego się postępowania podatkowego. Zwraca uwagę zwłaszcza fakt czasowego przedziału, na który powołuje się skarżący, a w szczególności to, że gromadzenie mienia, które następnie przeznaczył na zakup samochodu rozpoczął w roku 1975, a więc w wieku 24 lat, gdy tymczasem samochód ten zakupił w 1998 r. tj. w wieku 47 lat, a więc po upływie 23 lat.

W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego ugruntowany został pogląd, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku (por. wyrok z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, system informacji prawnej LEX 29/2005, wyrok z dnia 11 lutego 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 1173/96 - Komputerowa Baza Delta Wyd. LEX).

Ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on powołując się na fakt posiadania mienia w latach poprzednich, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Gdy jednak okoliczność taka nie zostanie wykazana, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki te pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. Podstawą takiego wniosku jest wskazany wcześniej art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., który upoważnia organy podatkowe do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem roku podatkowego. W konsekwencji tego przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Taka też sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Organ wykazał, że wydatki poniesione w 1998 r. przez skarżącego, nie znajdują pokrycia w przychodach tego roku i latach poprzednich. Skarżący nie wykazał w sposób skuteczny, za pomocą wiarygodnych dowodów, iż posiadał mienie w latach poprzednich, które mogłoby stanowić źródło przychodu kwoty (...) zł. przeznaczonej na zakup samochodu marki "a". Stąd też, jeżeli powyższy fakt nie został udowodniony, to tym samym nie można postawić organom podatkowym zarzutu, że naruszyły prawo. W konsekwencji bowiem stwierdzenia, że podatnik osiągnął w 1998 r. przychody z nieujawnionych źródeł, organ podatkowy uprawniony był do określenia podatku za ten rok w wysokości (...)% dochodu, który podatnik osiągnął, nie ujawniając jego źródła.

Powyższych zasad wymiaru podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów skarżący zdaje się nie kwestionować. Uważa jednak, że organy podatkowe, naruszyły zasady postępowania podatkowego, określone w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Nawiązując zatem do tak sformułowanego zarzutu, należy zauważyć, że na organie podatkowym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Należy przy tym zauważyć, że z ogólnej normy dowodzenia wynika, na co już zwracano uwagę, obowiązek udowodnienia faktów przez osobę, która z tych właśnie faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne. Mając zatem na uwadze, tę ogólną normę dowodzenia, jak też charakter znajdujących w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zauważyć należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób wyczerpujący. Niektórym dowodom, a zwłaszcza wyjaśnieniom podatnika, organy odmówiły wiarygodności, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zarówno decyzji organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego. Zebrane dowody zostały ocenione, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem -Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny (tak B. Adamiak -Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 - 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. Postępowanie to jednoznacznie wykazało, iż wydatki jakie poniosła strona skarżąca na zakup samochodu w 1998 r. nie znajdują pokrycia w źródłach przychodu tego roku i lat poprzednich.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy o nie rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły Z. Z. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 1998 r. od nieujawnionych źródeł przychodów tego roku.

Za niezasadny uznać należy też zarzut skargi, dotyczący naruszenia przez organy podatkowe treści § 2 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów i Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 30 listopada 1984 r. w sprawie rachunków bankowych osób krajowych fizycznych, prowadzonych w walutach wymienialnych oraz uchylenia ograniczeń w dysponowaniu środkami dewizowymi zgromadzonymi na tych rachunkach bankowych (M.P. Nr 27, poz. 182 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 lipca 1988 r. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, organ orzekał w niniejszej sprawie na podstawie art. 20 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., a ten upoważnia organy do żądania udokumentowania źródła pochodzenia przychodów.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonych decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również - jak wykazano wyżej - że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnień zaskarżonych decyzji i stwierdził ich zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.