Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1958829

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 10 listopada 2015 r.
I SA/Gl 243/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kornacki.

Sędziowie WSA: Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Bożena Pindel.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

A sp. z o.o. z siedzibą w T., zwana dalej "Wnioskodawcą", "Spółką" lub "Skarżącą", reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, nr (...) z dnia (...) r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.p." lub "ustawą podatkową", w związku z dokonywaniem czynności z podmiotami powiązanymi w ramach systemu zarządzania płynnością finansową cash pooling (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, wchodzącą w skład grupy kapitałowej B (dalej "Grupa"). Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Bankiem umowę cash poolingu rzeczywistego (tekst jedn.: umowę kreującą system zarządzania płynnością finansową podmiotów powiązanych kapitałowo, dalej: "Umowa"). Stronami Umowy, poza Wnioskodawcą i Bankiem, będą również inne podmioty powiązane kapitałowo z Wnioskodawcą (w rozumieniu art. 11 ust. 5a ustawy podatkowej)) wchodzące w skład Grupy (zwane dalej łącznie z Wnioskodawcą "Uczestnikami"). Zarówno Uczestnicy, jak i Bank są podmiotami mającymi siedzibę na terytorium Polski, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Bank, który będzie świadczył na rzecz Uczestników usługę cash poolingu nie będzie podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy podatkowej z żadnym z Uczestników.

Celem zawarcia umowy cash poolingu będzie stworzenie efektywnego systemu zarządzania środkami pieniężnymi oraz poprawa płynności finansowej Uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych a także zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej Uczestników. Struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizm prawny subrogacji, czyli wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (przewidziany w art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.; dalej: "Kodeks cywilny").

Zgodnie z Umową, struktura cash poolingu będzie funkcjonować w oparciu o następujące zasady.

Usługa cash poolingu świadczona będzie przez Bank na rzecz Uczestników, którzy posiadać będą w Banku bieżące rachunki z udostępnionym limitem zadłużenia. Jeden z Uczestników (inny niż Wnioskodawca) będzie pełnił funkcję Koordynującego struktury. Rozliczenia w strukturze będą dokonywały się poprzez przeznaczony do tego celu rachunek prowadzony przez Bank na rzecz Koordynującego, nazywany Rachunkiem Głównym. Dodatkowo Koordynujący będzie posiadał Rachunek Pomocniczy, na którym wykazywane będzie końcowe saldo netto wszystkich Rachunków Głównych biorących udział w strukturze cash poolingu. Jednocześnie, każdy z pozostałych Uczestników będzie posiadać przypisany mu jeden Rachunek Główny prowadzony przez Bank. Wszystkie rachunki bankowe wymienione powyżej będą mogły służyć także pozostałym operacjom gospodarczym Koordynującego oraz pozostałych Uczestników.

Struktura cash poolingu będzie opierać się na bilansowaniu (tekst jedn.: zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank Rachunkach Głównych Uczestników z wykorzystaniem Rachunku Głównego Koordynującego. Bilansowanie będzie polegać na przeprowadzeniu przez Bank następujących czynności: 1) Bank ustali saldo każdego Uczestnika (stan jego Rachunku Głównego) na koniec danego dnia roboczego, 2) Bank ustali sumę sald dodatnich (suma sald Uczestników, których salda mają wartość dodatnią) oraz sumę sald ujemnych (suma sald Uczestników, których salda mają wartość ujemną), 3) Bank dokona obliczenia kwoty stanowiącej sumę sald (sumę sald dodatnich i sumę sald ujemnych (Saldo Netto), 4) w przypadku, gdy suma sald będzie mieć wartość: a) dodatnią - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z Rachunku Głównego Koordynującego na Rachunek Pomocniczy Koordynującego, b) ujemną - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z Rachunku Pomocniczego Koordynującego na rachunek Główny Koordynującego, 5) następnie, Bank będzie dokonywał transferu środków pieniężnych z rachunku Głównego Koordynującego na Rachunki Główne pozostałych Uczestników (o saldzie ujemnym) lub transferu z Rachunków Głównych Uczestników (wykazujących nadwyżki środków) na Rachunek Główny Koordynującego, dzięki czemu zarówno salda ujemne, jak i dodatnie na Rachunkach Głównych będą bilansowane do zera.

Bilansowanie sald na Rachunkach Głównych Uczestników dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego. Bilansowaniu nie będzie podlegało saldo występujące na Rachunku Pomocniczym Koordynującego.

Subrogacja (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela w rozumieniu art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego) dokonywana będzie wyłącznie na linii Koordynujący - Uczestnik oraz Uczestnik - Koordynujący w tym sensie, że Koordynujący będzie wstępował w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Uczestnika, albo Uczestnik będzie wstępował w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Koordynującego.

Zgodnie z założeniami struktury cash poolingu, możliwe jest, że na początku każdego kolejnego dnia roboczego w ramach struktury będą odbywały się automatyczne transfery zwrotne. Podstawą dokonywanych transferów zwrotnych będzie zwrot wzajemnych wierzytelności wynikających z subrogacji.

Wraz z wstąpieniem w prawa Banku oraz nabyciem jego wierzytelności, Uczestnicy (w tym także Koordynujący) będą uzyskiwać również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki te naliczane będą według tej samej stopy procentowej, która przysługuje Bankowi z tytułu niespłacenia wykorzystanego limitu zadłużenia w Rachunku Głównym przez Uczestnika. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom będzie kalkulowana i rozliczana przez Bank. Jednocześnie Bank, na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Na koniec okresu rozliczeniowego, Bank uznawał będzie Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych Koordynującemu odsetek lub odpowiednio obciążał Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych Bankowi. Jednocześnie, w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec Banku w ramach usługi cash poolingu, każdy z Uczestników nieodwołalnie wyrazi zgodę na to, aby na koniec każdego dnia roboczego Koordynujący, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystanego limitu zadłużenia, a Koordynujący nieodwołalnie wyrazi zgodę, aby na koniec każdego dnia roboczego każdy inny Uczestnik usługi cash poolingu, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystania limitu zadłużenia przez Koordynującego.

Z tytułu udostępnienia usługi cash poolingu Bank będzie otrzymywał od Koordynującego wynagrodzenie. Możliwe będzie również, że Bank będzie otrzymywał wynagrodzenie także od pozostałych Uczestników usługi cash poolingu. Koordynujący, ani żaden z Uczestników nie będzie otrzymywał wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa, udostępnienia oraz organizacji usługi cash poolingu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z dokonywaniem czynności z podmiotami powiązanymi w ramach systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Prezentując stanowisko własne Wnioskodawca stwierdził, że nie będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z dokonywaniem czynności z podmiotami powiązanymi w ramach systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling).

Uzasadniając to twierdzenie, w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji zamieszczonej w art. 9a ust. 1 i 2 ustawy podatkowej. Stwierdził, że z tych przepisów wynika, iż dla powstania po stronie podatnika podatku dochodowego od osób prawnych obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się trzech warunków: 1) dokonanie "transakcji" w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p., 2) transakcja musi zostać dokonana pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., 3) łączna kwota transakcji powinna przekroczyć w roku podatkowym jeden z progów istotności przewidzianych w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.p.

Ustawa podatkowa nie wprowadza legalnej definicji terminu "transakcja", którym posługuje się ustawodawca w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Dlatego Wnioskodawca uznał za zasadne odwołanie do literalnej - słownikowej definicji tego pojęcia. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN transakcja to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" a także "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy".

W ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że pomiędzy nim a pozostałymi Uczestnikami będzie dochodzić do zawierania "transakcji" w zaprezentowanym wyżej, literalnym rozumieniu tego pojęcia. Podmioty te nie będą bowiem związane w ramach systemu cash poolingu stosunkiem obligacyjnym (będą one jedynie stronami umowy cash poolingu z Bankiem). W szczególności pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi Uczestnikami nie będzie dochodzić do zakupu bądź sprzedaży jakiegokolwiek towaru lub usługi. Rozliczenia dokonywane pomiędzy wskazanymi podmiotami będą miały natomiast charakter spłaty (cudzego) zobowiązania Uczestnika względem Banku (i wstąpienia w miejsce Banku jako wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego) bądź też uregulowania zobowiązania na rzecz "nowego" wierzyciela (tekst jedn.: wskazane w opisie stanu przyszłego automatyczne transfery zwrotne).

W konsekwencji, przepływy pieniężne dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a danym Uczestnikiem będą stanowić jedynie pochodną stosunku prawnego istniejącego pomiędzy Bankiem a danym Uczestnikiem, tj. uregulowaniem zobowiązań wynikających ze stosunku prawnego zawiązanego pomiędzy danym Uczestnikiem a Bankiem.

"Transakcjami" w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. będą natomiast niewątpliwie usługi związane z obsługą systemu zarządzania płynnością finansową świadczone przez Bank na rzecz Uczestników. W tym przypadku, nie będą jednak występować powiązania pomiędzy Bankiem a Uczestnikami w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., których istnienie jest inną konieczną przesłanką powstania obowiązku dokumentacyjnego na gruncie art. 9a ustawy podatkowej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z dokonywaniem rozliczeń z podmiotami powiązanymi w ramach systemu zarządzania płynnością finansową (cash poolingu).

Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Powołał się na poglądy prezentowane w wyrokach WSA w Rzeszowie z 8 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 235/14 oraz WSA w Krakowie z 23 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 664/14. Nadto powołał - prezentujące analogiczne stanowisko - interpretacje podatkowe Dyrektorów Izb Skarbowych w: 1) W. z (...) r., nr (...), z (...) r., nr (...), z (...) r., nr (...), z (...) r., nr (...) oraz z (...) r., nr (...), 2) Ł. z (...) r., nr (...), 3) K. z (...) r., nr (...), z (...) r., nr (...), z (...) r., nr (...), z (...) r., nr (...) oraz z (...) r., nr (...), 4) P. z (...) r., nr (...) oraz z (...) r., nr (...).

W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie interpretacyjne w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji zawartej w art. 9a ust. 1 i ust. 2 ustawy podatkowej i wyjaśnił, że w świetle tych norm, konieczność sporządzenia dokumentacji transakcji zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: 1) dochodzi do transakcji, 2) transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi, 3) łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Podkreślił, że art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, dokonywanych w ramach usługi cash poolingu.

Kolejno przybliżył instytucję cash poolingu i wskazał, że ta umowa nie została uregulowana w polskim systemie prawnym - jest umową nienazwaną. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, organ interpretacyjny stwierdził, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Nawet zatem w przypadku, gdy w ramach umowy cash poolingu dochodzi do wstąpienia z mocy prawa w pozycję prawną wierzyciela długu (czyli subrogacji), faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 7b ustawy podatkowej, przez pożyczkę (zdefiniowaną na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy) rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

Zatem w ocenie organu interpretacyjnego, przepływy środków finansowych dokonywane w ramach umowy cash poolingu wypełniają przesłanki umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a zatem stanowią transakcje w rozumieniu art. 9a tej ustawy.

Przywołując definicję podmiotów powiązanych umieszczoną w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy podatkowej i odnosząc ją do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, z którego wynikało, że uczestnicy systemu zarządzania środkami pieniężnymi są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., organ interpretacyjny stwierdził, że w analizowanej sprawie zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 9a ust. 1 tej u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej.

Reasumując organ stwierdził, że w związku z uczestnictwem Skarżącej w przedstawionej w zdarzeniu przyszłym strukturze cash poolingu, na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p., jeżeli wartość transakcji między uczestnikami struktury przekroczy w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretacyjny stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska zajętego w interpretacji z dnia (...) r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu interpretacyjnego kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1.

przepisu prawa materialnego, tj.: art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione jego zastosowanie w wyniku uznania, iż w związku z przystąpieniem do systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) Skarżąca będzie podlegać obowiązkowi dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi;

2.

przepisów prawa procesowego, tj.: art. 14a, 14c, 14e oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.; dalej: "O.p.") poprzez dokonanie oceny stanowiska Skarżącej w sprawie w oparciu o nieprawidłową, rozszerzającą wykładnię art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., nieodniesienie się do argumentacji Skarżącej, a także niezapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego w związku z nieuwzględnieniem w wydanej Interpretacji korzystnych dla Skarżącej orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych wydanych w sprawach o podobnym stanie faktycznym; co stanowiło naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając zarzut oznaczony nr 1 Skarżąca w pierwszej kolejności odwołała się do motywów swojego stanowiska zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji - które zostały wyżej przytoczone. W szczególności eksponowała okoliczność, że z literalnego rozumienia słowa "transakcja" wynika, że jego cechą konieczną jest istnienie pomiędzy stronami określonego stosunku prawnego, co występuje w sytuacji zawarcia przez podmioty powiązane określonej umowy.

Skarżąca zarzuciła organowi, że nie uzasadnił, dlaczego umowa cash poolingu lub poszczególne rozliczenia dokonywane przez Uczestników w ramach struktury cash poolingu należy traktować jako "transakcje" w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. Wskazał, że "transakcjami" są - w analizowanym przypadku - usługi świadczone przez Bank na rzecz Uczestników, ale nie występuje powiązanie pomiędzy Bankiem a Uczestnikami; co skutkuje brakiem powstania obowiązku dokumentacyjnego.

Następnie Skarżąca zakwestionowała twierdzenie organu, że przepływy środków finansowych dokonywane w ramach umowy cash poolingu wypełniają przesłanki umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a zatem stanowią transakcje w rozumieniu art. 9a tej ustawy; zarzucając, że organ interpretacyjny nie poddał analizie przesłanek określonych w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i nie uzasadnił dlaczego - jego zdaniem - uczestnictwo Skarżącej w strukturze cash poolingu jest równoznaczne z udzieleniem pożyczki w rozumieniu tego przepisu. Wskazał, że nie jest również uprawniony argument, iż art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu, ponieważ nie jest dopuszczalne wywodzenie obowiązku podatnika z samej tylko przyczyny, że ustawa podatkowa nie wyłącza takiego obowiązku.

Na poparcie swoich twierdzeń Skarżąca odwołała się do orzecznictwa powołanego we wniosku o interpretację oraz do wskazanych tamże interpretacji indywidualnych. Powołała także kolejne wyroki sądów administracyjnych, a to wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 631/14, WSA w Poznaniu z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 156/14 i z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 316/14, WSA w Warszawie z dnia15 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 277/14, WSA w Łodzi z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 756/14, WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 348/14, WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 352/14.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego Skarżąca podkreśliła błędne i arbitralne zinterpretowanie stanu faktycznego oraz przepisów prawnych, pominięcie rezultatów wykładni językowej oraz zasady określoności podatkowej i zasady in dubio pro tributario, nieuprawnione zastosowanie wykładni rozszerzającej, lakoniczność uzasadnienia, naruszenie zasady jednolitości orzecznictwa, pominięcie dorobku judykatury.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie; w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji. Stanowczo zaprzeczył zarzuconym naruszeniom proceduralnym, co szczegółowo umotywował.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Natomiast pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi; jednocześnie wskazując, że NSA w dwóch wyrokach z dnia 30 września 2015 r. o sygn. akt: II FSK 3137/14 i II FSK 2033/14 stwierdził, że sporną umowę należy traktować jako umowę pożyczki.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.".

Spór w sprawie koncentrował się wokół kwestii, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z dokonywaniem czynności z podmiotami powiązanymi, w ramach cash poolingu.

W ocenie Wnioskodawcy obowiązek taki nie będzie na nim ciążył, ponieważ pomiędzy nim a pozostałymi Uczestnikami systemu nie będzie dochodzić do zawierania "transakcji" w literalnym rozumieniu tego pojęcia - nie będzie dochodzić do zakupu bądź sprzedaży jakiegokolwiek towaru lub usługi. Rozliczenia dokonywane pomiędzy wskazanymi podmiotami będą miały charakter spłaty (cudzego) zobowiązania Uczestnika względem Banku (i wstąpienia w miejsce Banku jako wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego) bądź też uregulowania zobowiązania na rzecz "nowego" wierzyciela (automatyczne transfery zwrotne). Uczestnicy systemu cash poolingu nie będą związani stosunkiem obligacyjnym; przepływy pieniężne dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a danym Uczestnikiem będą stanowić jedynie pochodną stosunku prawnego istniejącego pomiędzy Bankiem a danym Uczestnikiem.

Natomiast organ interpretacyjny twierdził, że na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p., jeżeli wartość transakcji między Uczestnikami struktury przekroczy w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., ponieważ przepływy środków finansowych dokonywane w ramach umowy cash poolingu wypełniają przesłanki umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a zatem stanowią transakcje w rozumieniu art. 9a tej ustawy.

Jak wynika z syntetycznego opisu stanowisk stron sporu sądowego u progu spornej kwestii istnienia bądź nieistnienia obowiązków dokumentacyjnych, leży kwestia kwalifikacji przepływów środków pieniężnych w ramach analizowanego systemu zarządzania płynnością jako transakcji; co w świetle obowiązujących przepisów prawnych oznacza w pierwszej kolejności konieczność odpowiedzenia sobie na pytanie, czy wzmiankowane przepływy środków pieniężnych stanowią umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

W tym miejscu wskazać przyjdzie, że w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 242/15 (wyrok z dnia 10 listopada 2015 r., dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) tutejszy Sąd, na gruncie tego samego opisu zdarzenia przyszłego, oddalił skargę Spółki, stwierdzając że w opisanej sytuacji wystąpi umowa pożyczki, a w konsekwencji, jeżeli Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, to w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. - definiujący umowę pożyczki na użytek ustawy podatkowej - wskazuje, że przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Sąd stwierdza, że art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym.

Sąd wskazuje, że polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe odnosi się do tak właśnie rozumianej umowy cash poolingu. We wniosku wskazano bowiem, że struktura cash poolingu będzie opierać się na bilansowaniu (tekst jedn.: zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank Rachunkach Głównych Uczestników z wykorzystaniem Rachunku Głównego Koordynującego. Bilansowanie będzie polegać na przeprowadzeniu przez Bank następujących czynności: 1) Bank ustali saldo każdego Uczestnika (stan jego Rachunku Głównego) na koniec danego dnia roboczego, 2) Bank ustali sumę sald dodatnich (suma sald Uczestników, których salda mają wartość dodatnią) oraz sumę sald ujemnych (suma sald Uczestników, których salda mają wartość ujemną), 3) Bank dokona obliczenia kwoty stanowiącej sumę sald (sumę sald dodatnich i sumę sald ujemnych (Saldo Netto), 4) w przypadku, gdy suma sald będzie mieć wartość: a) dodatnią - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z Rachunku Głównego Koordynującego na Rachunek Pomocniczy Koordynującego, b) ujemną - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z Rachunku Pomocniczego Koordynującego na rachunek Główny Koordynującego, 5) następnie, Bank będzie dokonywał transferu środków pieniężnych z rachunku Głównego Koordynującego na Rachunki Główne pozostałych Uczestników (o saldzie ujemnym) lub transferu z Rachunków Głównych Uczestników (wykazujących nadwyżki środków) na Rachunek Główny Koordynującego, dzięki czemu zarówno salda ujemne, jak i dodatnie na Rachunkach Głównych będą bilansowane do zera. Bilansowanie sald na Rachunkach Głównych Uczestników dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego. Bilansowaniu nie będzie podlegało saldo występujące na Rachunku Pomocniczym Koordynującego.

W opisie zdarzenia przyszłego przedstawiono także sposób rozliczania odsetek wskazując, że wraz z wstąpieniem w prawa Banku oraz nabyciem jego wierzytelności, Uczestnicy (w tym także Koordynujący) będą uzyskiwać również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki te naliczane będą według tej samej stopy procentowej, która przysługuje Bankowi z tytułu niespłacenia wykorzystanego limitu zadłużenia w Rachunku Głównym przez Uczestnika. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom będzie kalkulowana i rozliczana przez Bank. Jednocześnie Bank, na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Na koniec okresu rozliczeniowego, Bank uznawał będzie Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych Koordynującemu odsetek lub odpowiednio obciążał Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych Bankowi.

Wnioskodawca podkreślił, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec Banku w ramach usługi cash poolingu, każdy z Uczestników nieodwołalnie wyrazi zgodę na to, aby na koniec każdego dnia roboczego Koordynujący, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystanego limitu zadłużenia, a Koordynujący nieodwołalnie wyrazi zgodę, aby na koniec każdego dnia roboczego każdy inny Uczestnik usługi cash poolingu, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystania limitu zadłużenia przez Koordynującego.

Sąd stwierdza, że opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Uzasadniając ten pogląd, w dalszym fragmencie wywodu, Sąd odwoła się w odpowiednim zakresie do poglądów prezentowanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (Uczestnikami), przy jednoczesnej - wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu zdarzenia przyszłego.

Podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy Uczestnikami struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Należy także zwrócić uwagę, że sama Spółka w opisie zdarzenia przyszłego wskazywała, że: "Celem zawarcia umowy cash poolingu będzie stworzenie efektywnego systemu zarządzania środkami pieniężnymi oraz poprawa płynności finansowej Uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych a także zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej Uczestników".

Powyższe wskazuje jednoznacznie na fakt, że uczestnictwo w systemie cash poolingu umożliwia ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych oraz na fakt pobierania środków w zależności od sytuacji finansowej (saldo ujemne). Faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Bez znaczenia pozostaje ponadto sama forma przeprowadzania umowy cash poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z Grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek - na co wskazuje sama Skarżąca. Należy z całą stanowczością podkreślić, że specyfika systemu cash poolingu (w tym korzystanie z mechanizmu subrogacji) nie oznacza, że cash pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów ustawy podatkowej. Jak już wyjaśniono powyżej, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. Są to trzy ustawowe (art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.) przesłanki uznania umowy za pożyczkę i umowa, której zawarcie Skarżąca planuje, je spełnia.

Skarżąca podnosiła także, że w momencie zawarcia umowy cash poolingu nie dochodzi do zobowiązania się pożyczkodawcy do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na własność określonego podmiotu oraz do wzajemnego zobowiązania się pożyczkobiorcy do zwrotu tej samej ilości pieniędzy. W tym momencie nie będzie znana druga strona transakcji i nie będzie możliwe skonkretyzowanie przedmiotu transakcji; brak jest również możliwości swobodnego dysponowania środkami przez Uczestników, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki.

Jeszcze raz podkreślić trzeba, że na gruncie tej sprawy mamy do czynienia z pożyczką w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, a nie pożyczką - umową nazwaną w rozumieniu Kodeksu cywilnego i dlatego wywodzenie na okoliczność nie wypełnienia przez umowę cash poolingu wszystkich elementów przedmiotowo istotnych umowy nazwanej - w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym, nie znajduje podstaw.

Wskazać trzeba, że wbrew twierdzeniom Skarżącej zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot została wyrażona w sposób wyraźny - z tym, że w umowie podano sposób wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i przyjęto zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z Uczestników Umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych. Powyższe zostało objęte zgodnym zamiarem wszystkich Uczestników i Banku. W myśl art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zgoda na zobowiązanie się, jak i zgoda na zwrot wcale nie muszą być wyrażone wprost. Wystarczy, że można je będzie ustalić na podstawie każdego zachowania się Uczestników, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Takie rozumienie wynika z wykładni użytego w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. określenia "każdą umowę".

Uprawniony jest więc wniosek, że umowa pożyczki w rozumieniu definicji legalnej zawartej w ustawie podatkowej nie jest tożsama z umową nazwaną pożyczki - ma szerszy zakres. Trudno bowiem dojść do innych wniosków, w sytuacji kiedy jeden z Uczestników Umowy (w tym Skarżąca), który posiada na swoim rachunku saldo ujemne, uzyska pokrycie tego debetu ze środków innego Uczestnika posiadającego saldo dodatnie. Jednocześnie doszło do ustalenia limitu poprzez przyjęcie formuły zerowania sald, a Uczestnik pokrywający saldo ujemne innego Uczestnika otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek. Uczestnik o saldzie ujemnym skorzysta więc ze środków innego Uczestnika dysponującego saldem dodatnim celem pokrycia przez tego Uczestnika zobowiązań pieniężnych. Jest to nic innego jak pożyczka pomiędzy tymi podmiotami. Co istotne, opisany we wniosku cash pooling jest - jak wskazywała Skarżąca - cash poolingiem rzeczywistym, czyli dokonywane są rzeczywiste przelewy (transfery) środków.

Tym samym Skarżąca, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego - zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego, korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach Grupy. Tego faktu nie można pomijać i wywodzić, jak to czyni Skarżąca, że transfery rzeczywiste środków pieniężnych w ramach cash poolingu nie będą stanowiły pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Korzystanie przez Skarżącą z salda debetowego spełnia warunki do uznania za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Nie można przyjąć za Skarżącą, że rzeczywiste transfery środków pieniężnych, dokonywane w ramach cash poolingu, nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę zgodnie z przepisami ustawy podatkowej. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, mamy tu do czynienia ze zobowiązaniem do przeniesienia środków, jak i ze zwrotem środków. Jest to umowa, w wyniku której podmioty w niej uczestniczące udostępniają sobie określone kwoty pieniężne w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki.

Reasumując, zgodnie z art. 16 ust. 7b-w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Tym samym opisana we wniosku umowa cash poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeśli pomiędzy Uczestnikami Grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. - to trafnie organ interpretacyjny przyjął, że pomiędzy tymi podmiotami dochodzi do "transakcji" w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p.

Sąd zauważa, że choć art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje pojęcie pożyczki na użytek wymienionych w nim ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 7, to jednak nie może budzić wątpliwości, że wskazana definicja powinna mieć zastosowanie także w analizowanym kontekście. Nie do przyjęcia byłoby stwierdzenie, że przepływy finansowe pomiędzy uczestnikami struktury cash poolingu stanowią pożyczkę na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy podatkowej, zaś nie stanowią pożyczki na gruncie art. 9a tej samej ustawy.

Przybliżyć trzeba analizowany art. 9a u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu (ust. 1).

Na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. obowiązek sporządzenia dokumentacji występuje w przypadku, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: a) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo b) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo c) 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Zatem konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki: 1) dochodzi do transakcji, 2) transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi, 3) łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane wart. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Przesłanki oznaczone numerem 2 i 3 nie były sporne; spór dotyczy przesłanki oznaczonej nr 1. Jego rozstrzygnięcie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy operacje finansowe dokonywane pomiędzy Uczestnikami analizowanego systemu cash poolingu wchodzą w zakres pojęcia "transakcja" w rozumieniu przywołanego wyżej przepisu prawnego. W dalszej części wywodu dotyczącego tej kwestii Sąd odwoła się do argumentacji prezentowanej w tym zakresie w wyroku tutejszego Sądu z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 484/15 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ramach mającej znaczenie priorytetowe wykładni językowej w pierwszym rzędzie należy ustalić, czy dane pojęcie posiada ustalone znaczenie w języku prawnym. Dopiero brak definicji legalnej otwiera interpretatorowi możliwość oparcia się na znaczeniu, jakie ma ono w języku prawniczym (doktrynie i orzecznictwie) lub gdy należy do terminów specjalistycznych określonej dziedziny nauki, techniki lub praktyki - na jego znaczeniu specjalnym, a dopiero gdy takiego znaczenia nie da się ustalić, danemu pojęciu należy nadać takie znaczenie, jakie ma ono w języku potocznym (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 329-335; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 97-124; A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 66).

Termin "transakcja" nie ma na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicji legalnej. Występuje jednak na gruncie innych aktów normatywnych oraz jest przedmiotem analiz w wykładni doktrynalnej i operatywnej.

W odniesieniu do art. 9a u.p.d.o.p. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 lipca 2012 r., III SA/Wa 2659/11 (LEX nr 1213403) przyjął, że użyte w tym przepisie pojęcie "transakcja" jest tożsame z pojęciem "umowa". Stanowisko to zostało zaaprobowane przez NSA w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2849/12 (LEX nr 1620604).

W odniesieniu do innych aktów normatywnych należy zauważyć, że w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.) wskazuje się, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, m.in. gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca. Na gruncie tej regulacji przyjmuje się, że pojęcie "transakcja" należy ściśle łączyć z klasycznym stosunkiem zobowiązaniowym, do którego każdorazowo w pierwszej kolejności znajdą zastosowanie przepisy księgi trzeciej Kodeksu cywilnego, w szczególności wyrażona w art. 3531 Kodeksu cywilnego - zasada swobody umów (K. Trzciński, Komentarz do art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, LEX, teza 1).

Art. 4 ustawy z dnia 4 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych stanowi, że transakcją handlową jest umowa, której przedmiotem jest m.in. odpłatna dostawa towaru, jeżeli strony zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością. Komentator wskazuje, że tym przypadku "towarem" może być każda rzecz (ruchoma lub nieruchoma), energia, jak również inne dobra niematerialne, np. prawa (P. Bieżuński, Komentarz do art. 4 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, LEX, teza 11).

Stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2010 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2014 r. poz. 455 z późn. zm.) przez transakcję rozumie się dokonywane we własnym, jak i w cudzym imieniu, na własny, jak i na cudzy rachunek: a) wpłaty i wypłaty w formie gotówkowej lub bezgotówkowej, w tym przekazy pieniężne w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1781/2006, zlecone zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza nim, b) kupno i sprzedaż wartości dewizowych, c) przeniesienie własności lub posiadania wartości majątkowych, w tym oddanie w komis lub pod zastaw takich wartości, oraz przeniesienie wartości majątkowych pomiędzy rachunkami należącymi do tego samego klienta, d) zamianę wierzytelności na akcje lub udziały.

Ustawa z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 873) w art. 2 pkt 29 stanowi, że transakcja płatnicza to zainicjowana przez płatnika lub odbiorcę wpłata, transfer lub wypłatę środków pieniężnych.

Sąd stwierdza, że na gruncie art. 9a u.p.d.o.p. pojęcie transakcji obejmuje także pożyczkę realizowaną pomiędzy podmiotami powiązanymi, będącymi Uczestnikami struktury cash-poolingu. Wbrew przekonaniu Skarżącej, jak to wyżej szczegółowo wywiedziono, pomiędzy Uczestnikami dochodzi do powiązań obligacyjnych, a elementy przedmiotowo i podmiotowo istotne umowy nienazwanej, są objęte zgodnym zamiarem - poprzez wskazanie sposobu ich określenia. Brak przeto podstaw do twierdzenia, że nie są to transakcje, nawet tylko w językowym rozumieniu tego określenia.

Powyższy wniosek potwierdzają rezultaty wykładni pozajęzykowej, tj. systemowej oraz funkcjonalnej. Umowa cash poolingu jest bowiem formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób.

Art. 9a u.p.d.o.p. dotyczący obowiązku dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi podlega odkodowaniu łącznie z art. 11 ust. 1 i 4 ustawy podatkowej (odesłanie do tych jednostek redakcyjnych art. 11 u.p.d.o.p. zostało zawarte w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.).

Regulacje art. 11 ustawy podatkowej zostały wprowadzone w celu ograniczenia transferu zysków między podmiotami gospodarczymi. Przerzucanie przychodów i kosztów odbywa się przez zawyżanie lub zaniżanie wartości transakcji w stosunku do wartości rynkowych. To sztuczne zawyżenie lub zaniżenie powoduje, że pewna wartość transakcji służy tylko podwyższeniu kosztów działania drugiego podmiotu lub zaniżeniu przychodu u świadczeniodawcy. Transfer zysków najczęściej ma miejsce w przypadku podmiotów powiązanych, dlatego też kraje Unii Europejskiej (i nie tylko) stosują wiele obostrzeń utrudniających tego rodzaju praktykę. Przykładowo ustanawiają, tak jak to ma miejsce w przepisach polskich w art. 9a u.p.d.o.p., konieczność sporządzania dokumentacji transakcji.

Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli w wyniku wskazanych w tym przepisie powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania (art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p.), a jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p.). Ponadto zgodnie z art. 9a ust. 4 u.p.d.o.p. na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji, o której mowa w ust. 1-3, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy.

Jak wynika z przywołanych przepisów prawnych, w każdym indywidualnym przypadku wymaga oceny to, czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. w umowie cash poolingu jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. Jednakże - co wymaga podkreślenia - ocenę tę można zrealizować tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym. Z tym związany jest art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. kreujący obowiązek podatnika przedłożenia dokumentacji obrazującej transakcje z pomiotami powiązanymi.

Niezależnie bowiem od sytuacji, czy liderem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są pomiędzy Uczestnikami systemu, oni są ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu Bank, czy jak wprost wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - odsetki naliczane będą według tej samej stopy procentowej, która przysługuje Bankowi z tytułu niespłacenia wykorzystanego limitu zadłużenia w Rachunku Głównym przez Uczestnika - transfery środków pomiędzy Uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć m.in. wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia. Analiza tych warunków i ich obiektywna ocena (a nie subiektywna, dokonana przez podatnika) będzie możliwa dopiero w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a do jej rzetelnego przeprowadzenia wymagana będzie dokumentacja, zawierająca dane o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1-6 u.p.d.o.p. Transfery dokonywane w ramach cash poolingu pomiędzy Uczestnikami systemu mogą obiektywnie nie odzwierciedlać warunków rynkowych. O tym czy tak jest, czy nie, nie może wyłącznie decydować Spółka. Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń (liderem) staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi.

Reasumując, w analizowanym zdarzeniu przyszłym pomiędzy Uczestnikami Grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a tym samym dochodzi do transakcji w rozumieniu art. 9a ustawy podatkowej. Zatem trafnie stwierdził organ interpretacyjny, że jeśli Uczestnicy systemu zarządzania środkami finansowymi są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. (a to było niesporne) i zostanie przekroczenia roczna wartość świadczeń, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., to Skarżąca będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Tym samym Sąd ocenia jako chybiony zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 9a ust. 1 ustawy podatkowej.

Niezasadne są również zarzuty proceduralne. Organ nie dokonał oceny stanowiska skarżącej w świetle rozszerzającej, czy też niepełnej i wybiórczej wykładni art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wyżej szczegółowo wywiedziono przyjęta przez organ wykładnia - pomimo jej syntetycznego charakteru - była prawidłowa, a w konsekwencji zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem. Nie sposób zgodzić się z poglądem Skarżącej, że wydanie interpretacji opartej na prawidłowej wykładni przepisu narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, ze względu na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje podatkowe oraz orzeczenia sądów administracyjnych, w których prezentowano poglądy odpowiadające co do istoty poglądom Skarżącej zaprezentowanym we wniosku. W każdej sprawie organ jest obowiązany do przestrzegania zasady praworządności, co eliminuje możliwość powielania błędnej interpretacji w imię zachowania jednolitości orzecznictwa. Nadto, jak już wyżej wskazano odmienny - od prezentowanego w orzeczeniach sądów pierwszej instancji przywołanych przez Skarżącą - pogląd prawny pojawił się w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2015 r. Do jednego z tych wyroków Sąd odwołał się w sposób sygnalizowany w tekście wywodu, natomiast drugi z wyroków nosi sygn. akt II FSK 2033/14 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ interpretacyjny nie naruszył też zasad wynikających z art. 120 i 121 § 1 O.p., a zaskarżona interpretacja wypełnia wymogi prawne sformułowane dla tej formy działania organu, określone w przepisach Ordynacji podatkowej.

Ze względów wyżej opisanych, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.