Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2059102

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 18 maja 2016 r.
I SA/Gl 2/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Wojciech Organiściak.

Sędziowie WSA: Bożena Pindel, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych

1)

uchyla zaskarżoną decyzję;

2)

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1 317 (tysiąc trzysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) nr (...)(...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.f.) oraz przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; z późn. zm., dalej także O.p.) uchylił w całości decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia (...) nr (...) określającą zobowiązanie podatkowe S. T. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości (...) zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w dniu 19 marca 2010 r. i orzekając co do istoty sprawy określił wysokość tego zobowiązania w kwocie (...) zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości (...) zł z tytułu przychodu uzyskanego z umowy zamiany z dnia 19 marca 2010 r., Rep. A (...), w zakresie nieruchomości stanowiącej działki nr (...) i (...), położonej w P., gm. S., objętej (...). Organ I instancji stwierdził, że przychód uzyskany przez podatnika ze zbycia nieruchomości wyniósł (...) zł i nie podlegał zwolnieniu podatkowemu, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż obejmuje ono przychody uzyskane ze sprzedaży, a nie z zamiany. Koszty uzyskania przychodu przyjęto w wysokości (...) zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości - (...) zł, w związku z czym zobowiązanie podatkowe wyliczono na kwotę (...) zł.

Dalej, relacjonując zarzuty odwołania podano, że podatnik, domagając się uchylenia decyzji w całości oraz umorzenia postępowania podniósł, że przychód z zamiany nieruchomości korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wskazał, że odmienna interpretacja tego przepisu zmuszałaby kontrahentów do dokonywania dwóch czynności prawnych (tekst jedn.: umów sprzedaży) w miejsce jednej (zamiany) celem uniknięcia opodatkowania. Zauważył także, iż ustawa podatkowa nie definiuje terminów "sprzedaż" oraz "zamiana". Należy zatem uwzględnić regulacje zawarte w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (aktualnie t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej także: k.c.), który w art. 604 stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące sprzedaży. Umowę sprzedaży od umowy zamiany różni jedynie forma ekwiwalentu, natomiast skutek jest tożsamy. Nadto, w orzecznictwie i interpretacjach podatkowych zamiennie używa się pojęć "sprzedaż" i "zbycie". W art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej mowa jest o odpłatnym zbyciu nieruchomości, które to pojęcie obejmuje zarówno sprzedaż, jak i zamianę i tak też jest ono rozumiane przez organy skarbowe. Niedopuszczalne jest zatem, aby odpłatne zbycie w drodze sprzedaży korzystało ze zwolnienia, a odpłatne zbycie w drodze zamiany nie było objęte tym zwolnieniem. Skorzystanie z omawianego zwolnienia uwarunkowane jest spełnieniem następujących przesłanek: przedmiotem zbycia winna być całość lub część nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a zbywane grunty nie mogą w wyniku zbycia utracić charakteru rolnego. Przesłanki te zostały w przedmiotowej sprawie spełnione. Na poparcie swojego stanowiska podatnik przywołał interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2015 r. Po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym pełnomocnik podatnika, kŧóry przystąpił do sprawy podtrzymał zarzuty sformułowane w odwołaniu, a nadto zarzucił, że organ I instancji pominął wprowadzoną w drodze ustawy zasadę rozstrzygania wątpliwości przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Wytknął także bezpodstawne negowanie przez organ wiążącego charakteru interpretacji indywidualnej z dnia (...).

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że z akt sprawy wynika, iż na podstawie umowy z dnia 19 marca 2010 r., wpisanej do repertorium "A" kancelarii notarialnej notariusza R. K. pod numerem (...) A. T. przeniósł tytułem zamiany na rzecz S. T. prawo własności niezabudowanej działki numer (...) o powierzchni 0,0275 ha położonej w P., gmina S., objętej księgą wieczystą numer (...), a w zamian za to S. T. przeniósł na rzecz A. T. prawo własności niezabudowanych działki nr (...) o powierzchni 0,0080 ha i działki nr (...) o powierzchni 0,0079 ha położonych w P., gmina S., objętych księgą wieczystą numer (...) (§ 3 lit. B umowy). Łączna wartość działek nr (...) i (...) wyniosła (...) zł (§ 4 umowy).

Nabycie przez S. T. zamienionych działek miało miejsce w dniu 3 sierpnia 2007 r. na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego wpisanego do repertorium A Kancelarii Notarialnej notariusza P. S. pod numerem (...).

Dalej organ odwoławczy podał, że stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316; z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Stosownie do art. 19 ust. 2 tej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości (...) u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Z kolei art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. stanowi, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku (...) jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Następnie zacytowano art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

W kontekście tej regulacji organ odwoławczy stwierdził, że zwolnieniu z opodatkowania może podlegać jedynie przychód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości. Ustawodawca nie posługuje się w nim bowiem pojęciem "odpłatne zbycie", które ma zakres znacznie szerszy niż sprzedaż. Regulacja ta nie dotyczy zatem podatników, którzy dokonali jakiegokolwiek odpłatnego zbycia, lecz wyłącznie tych, którzy dokonali sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Wskazując dalej, że w doktrynie prawa podatkowego, pojęcie "odpłatne zbycie": (...) obejmuje zarówno sprzedaż, jak i zamianę, ale nie ogranicza się wyłącznie do nich, zacytowano art. 535 k.c., który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Natomiast przez umowę zamiany (uregulowaną w art. 603 k.c.) każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, red. dr Janusz Marciniuk, rok wydania: 2015, wydawnictwo: C.H.Beck, wydanie 16).

Akcentując, że sprzedaż i zamiana są dwiema odrębnymi, nietożsamymi formami odpłatnego zbycia, organ odwoławczy stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania do zamiany. Powołał się jednocześnie na podstawowe założenie, czynione przez organy stosujące prawo, t.j. racjonalność ustawodawcy, który w szczególności dysponuje wiedzą o zasadach legislacji (por. Z. Ziembiński "Problemy podstawowe prawoznawstwa" W-wa 1980 r. str. 19, 25; M. Zieliński "Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki" Wyd. Prawnicze 02, str. 3285, Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt II SA/Po 11275/14 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zacytował także Sąd Najwyższy, który w postanowieniu z 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99, skonstatował, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie - rzecz jasna idealizujące - o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106-123). Wskazał również pogląd TK (przywołany w wyroku SN z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt II PK 294/12 oraz w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 565/14), że u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić powinno założenie racjonalności ustawodawcy. Interpretator natomiast powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by tworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że gdyby ustawodawca zamierzał objąć omawianym zwolnieniem także przychód z zamiany nieruchomości, to posłużyłby się pojęciem "odpłatne zbycie". Skoro tego nie uczynił, to jego intencją było zwolnienie z opodatkowania wyłącznie przychodów ze sprzedaży nieruchomości.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji, cytując orzeczenia NSA, wskazano na wymóg ścisłego interpretowania przepisów dotyczących ulg podatkowych i zakaz poddawania ich wykładni rozszerzającej.

Organ odwoławczy stwierdził także, iż, wbrew zarzutom odwołania, treść art. 604 k.c. nie uzasadnia zastosowania ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Powołując się na wyrok NSA z 25 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 336/13 wskazał, że autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w relacji do prawa cywilnego sensu largo. Tym samym, przepisy prawa cywilnego nie mogą stanowić źródła powstania uprawnienia podatkowego, w zakresie w jakim stanowić miałyby one podstawę kryterium oceny skutku określonych zdarzeń, czynności i okoliczności, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego (...). Jakkolwiek więc powstanie uprawnienia/obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej poddanej regulacji prawa cywilnego, to jednak czynność ta jest elementem prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako taka podlega prawnej ocenie z punktu widzenia przepisów ustawy podatkowej z uwzględnieniem wszystkich innych elementów stanu faktycznego.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że art. 604 k.c. nie może kształtować zakresu ulgi podatkowej ustanowionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Dalej, nawiązując do przedstawionej przez stronę argumentacji, opartej na treści interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2015 r., stwierdzono, że interpretacja powołana w uzasadnieniu odwołania nie jest interpretacją ogólną, o której mowa w art. 14a O.p., wydaną w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Jest bowiem interpretacją indywidualną, o której mowa w art. 14b § 1 O.p, odnosi się zatem do indywidualnego zdarzenia opisanego we wniosku i tym samym nie wiąże organów podatkowych w innych sprawach.

Za nietrafny uznano także postulat zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika. Zasada ta, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, sformułowana została w art. 2a O.p. dodanym ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1197), która wchodzi w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. Ponadto - zdaniem organu odwoławczego - nie wystąpiła przesłanka zastosowania owej zasady, gdyż nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Sformułowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym reguły dotyczące stosowania ulg podatkowych oraz relacji prawa podatkowego do prawa cywilnego umożliwiają bowiem jednoznaczną wykładnię spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy podkreślił także, iż zastosowanie omawianej ulgi wymaga spełnienia przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienia przesłanki negatywnej, polegającej na utracie charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Zacytowano zatem art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. Nr 52, poz. 268, z późn. zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przywołano również art. 2 ust. 1 tej ustawy, na mocy którego za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że wystarczającą przesłanką do tego, aby uznać dany obszar za gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów u.p.r., jest (...) posiadanie gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 755/08).

Tymczasem, jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, obejmującego m.in. decyzję Wójta Gminy S. z dnia (...) nr (...), którą ustalono wobec podatnika podatek rolny na rok 2010, łączna powierzchnia gruntów rolnych znajdujących się w posiadaniu podatnika w dniu zawarcia umowy zamiany nieruchomości (tekst jedn.: 19 marca 2010 r.) wynosiła 1 ha, a więc nie przysługiwał im status gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku rolnym.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia określone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., bowiem transakcja zawarta w dniu 18 marca 2010 r. stanowiła zamianę, a nie sprzedaż. Nadto, przedmiotem transakcji nie była nieruchomość wchodząca w skład gospodarstwa rolnego.

Dalej, cytując treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., wskazano, że - jak wynika z treści zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 3 sierpnia 2007 r. umowy darowizny, na podstawie której podatnik nabył niezabudowane działki nr (...) i (...) - nabywca poniósł koszty umowy w łącznej kwocie 819,98 zł, na które składały się: opłata sądowa (200 zł, 60 zł), taksa notarialna (435 zł), podatek VAT (95,70 zł) oraz taksa notarialna za sporządzenie wypisu (24 zł) wraz z podatkiem VAT (5,28 zł). Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są - stosownie do przepisu art. 22 ust. 6f ustawy podatkowej - corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Uwzględniając zatem stosowne wskaźniki i odnosząc je do kosztów nabycia nieruchomości wyliczono, że koszty uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości (11.000 zł) wynoszą 884,76 zł, w związku z czym podstawa obliczenia podatku - 10.115,24 zł, a więc zobowiązanie podatkowe (po zaokrągleniu) - 1.922 zł W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącego radca prawny, podniósł zarzut naruszenia:

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, skutkujące wydaniem decyzji w oparciu o błędne ustalenia faktyczne odnoszące się do uprawnień skarżącego wynikających z posiadania gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 2 ustawy o podatku rolnym,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania dowodów, mających istotne znaczenie dla sprawy i zabezpieczających interes prawny i uprawnienia skarżącego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niemożność oceny przez organ podatkowy całego zebranego materiału dowodowego ze względu na zaniechanie w zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego,

- art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez przedwczesne uznanie przez organ podatkowy okoliczności faktycznych za udowodnione pomimo braku możliwości ustosunkowania się skarżącego do dowodów, w oparciu o które organ uznał, iż skarżący nie posiada gospodarstwa rolnego zdefiniowanego w ustawie o podatku rolnym, Jednocześnie podniesiono, że zaskarżona decyzja narusza:

- przepisy prawa materialnego, to jest art. 603 i 604 k.c. w zw. z przepisami k.c. dotyczącymi sprzedaży poprzez uznanie przez organ, iż "dokonana przez skarżącego zamiana gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, w zw. z koniecznością stosowania przepisów o sprzedaży w zakresie nieuregulowanym, nie stanowi sprzedaży nieruchomości, co przyczyniło się do naruszenia interesu prawnego Skarżącego ze względu na odmowę uzyskania zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 6 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości".

Wobec powyższych zarzutów wniesiono o:

- zmianę zaskarżonej decyzji poprzez zwolnienie skarżącego z obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w kwocie (...) zł, względnie:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji,

- zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podtrzymał w całości dotychczasową argumentację. Wskazał, że skoro skutki zawarcia umowy zamiany są takie same, jak skutki zawarcia umowy sprzedaży, to brak jakichkolwiek podstaw do wykluczenia przychodu osiągniętego z zamiany gospodarstwa rolnego ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Zdaniem autora skargi omawiane zwolnienie wymaga spełnienia następujących warunków: zbywana nieruchomość stanowić musi całość lub część nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a ponadto w wyniku zbycia - zbywane grunty nie mogą utracić charakteru rolnego.

Logiczny jest zatem wniosek, że wobec spełnienia obu ww. warunków, podatnik dokonując zamiany gruntów rolnych uzyskuje uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skoro bowiem umowa zamiany i umowa sprzedaży są umowami prawie tożsamymi, różnią się jedynie formą ekwiwalentu, przepisy k.c. wprost nakazują stosować do umów zamiany przepisy dotyczące sprzedaży, a nadto skutek prawny umowy zamiany i sprzedaży jest tożsamy (dochodzi do przeniesienia prawa własności rzeczy za pieniądze lub rzeczy), to podatnik, który zbył odpłatnie - w drodze umowy zamiany - gospodarstwo rolne, które nie utraciło w wyniku zamiany charakteru rolnego, jest objęty dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Na poparcie tego stanowiska pełnomocnik skarżącego przywołał zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia (...), dokonaną przez ten organ na podstawie art. 14e § 1 O.p. w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia (...) nr (...). wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Z zacytowanych obszernych fragmentów stanowiska Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2015 r. wynika, iż uznał on, że w sytuacji, gdy do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, przychody uzyskane z zamiany gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w związku z tą zamianą nie utraciły charakteru rolnego, są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dalej, nawiązując do argumentacji organu odwoławczego odnoszącej się do istoty interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego, wskazano, że także interpretacje indywidualne "wynikają z utwierdzonej praktyki w stosowaniu przepisów prawa podatkowego w ramach zbliżonych stanów faktycznych".

W dalszych wywodach skargi podniesiono, że twierdzenie organu odwoławczego, iż przedmiotem transakcji nie była nieruchomość wchodząca w skład gospodarstwa rolnego wywiedziono z niepełnego materiału dowodowego. Oparto je bowiem na błędnym przeświadczeniu, że skarżący w dniu zawarcia umowy zamiany nieruchomości był właścicielem łącznej powierzchni gruntów rolnych wynoszącej jedynie 1 ha, co wynikało z decyzji Wójta Gminy S. z dnia (...) roku nr (...), ustalającej podatek rolny na 2010 r.

Tymczasem skarżący w dniu zawarcia transakcji był również współwłaścicielem innych nieruchomości, położonych w miejscowości K., gmina K., województwo (...), a mianowicie działek o numerach geodezyjnych: (...),(...),(...),(...) i (...), stanowiących grunty orne o powierzchni 0,8196 ha, inne grunty o powierzchni 0,0470, lasy o powierzchni 0,3045 oraz pozostałe grunty o powierzchni 0,1360 ha (co potwierdzają załączone do skargi: oświadczenie skarżącego S. T. i k.k. z dnia 12 grudnia 2005 r., skierowane do Urzędu Gminy w K., zeznanie podatkowe dotyczące nieruchomości położonych w K. z dnia 12 grudnia 2005 r., akt własności ziemi - działki nr (...) na rzecz K. K. nr (...) z dnia 3 stycznia 1977 r., akt notarialny dotyczący umowy darowizny działek z dnia 18 sierpnia 1993 r., zawiadomienie Sądu Rejonowego w O. z dnia 15 września 1993 r. o odłączeniu działek (...),(...),(...),(...)).

W orzecznictwie i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że definicja gospodarstwa rolnego zawarta w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym nie wprowadza wymogu dotyczącego lokalizacji gruntów rolnych w obrębie jednej gminy. Zaniechanie ustaleń dotyczących powierzchni gruntów rolnych stanowiących własność skarżącego narusza zatem regulację z art. 122 i 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że wskutek prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ ustaliłby, że skarżący posiada gospodarstwo rolne o powierzchni przekraczającej 1 ha. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na organach podatkowych, tym bardziej, że rozważania dotyczące kwestii posiadania przez skarżącego gospodarstwa rolnego podjęto dopiero w uzasadnieniu decyzji organu II instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji strony skarżącej wskazał w szczególności, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie podnosił, że posiada inne nieruchomości, niż położone w gminie S., choć - jak wynika z treści składanych przez niego pism - miał świadomość prawnopodatkowych konsekwencji spełnienia wymogu określonego w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Powyższa okoliczność pozbawiona jest jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, zważywszy, że zbycie nieruchomości nastąpiło w drodze zamiany, a nie sprzedaży.

W piśmie procesowym z dnia 2 maja 2016 r. pełnomocnik skarżącego zawarł wniosek o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z (przekazanych przez stronę do Urzędu Skarbowego w K. przy piśmie z dnia 10 grudnia 2014 r.) dokumentów dotyczących nabycia w drodze darowizny oraz zbycia w drodze zamiany gruntów, których dotyczy niniejsza sprawa.

Na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. pełnomocnik skarżącego ponowił argumentację podniesioną w skardze i dodatkowo wskazał, że wprowadzenie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. miało na celu pobudzenie obrotu nieruchomościami o charakterze rolnym. Podniósł także, iż przy badaniu treści umowy winno się mieć na uwadze przede wszystkim zgodny zamiar stron, a nie literalną treść umowy, w tym przypadku - umowy zamiany. Jednocześnie oświadczył, że nie podtrzymuje wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 2 maja 2016 r. Złożył do akt wydruk interpretacji indywidualnej, o której mowa w skardze.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzję tę wydano z naruszeniem prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia (...) określającą zobowiązanie podatkowe skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości (...) zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, którego dokonano w dniu 19 marca 2010 r. i orzekając co do istoty sprawy określił wysokość tego zobowiązania w kwocie (...) zł.

Bezsporne jest, że przychód, którego opodatkowania dotyczy niniejsza sprawa skarżący uzyskał na podstawie umowy zamiany nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 19 marca 2010 r. z A. T. Na mocy tej transakcji A.T. przeniósł tytułem zamiany na rzecz skarżącego prawo własności niezabudowanej działki numer (...) o powierzchni 0,0275 ha położonej w P., gmina S., objętej księgą wieczystą numer (...), a w zamian za to skarżący przeniósł na rzecz A. T. prawo własności niezabudowanych działki nr (...) o powierzchni 0,0080 ha i działki nr (...) o powierzchni 0,0079 ha położonych w P., gmina S. Łączną wartość działek nr (...) i (...) określono na kwotę 11.000 zł (§ 4 umowy). Poza sporem jest także, że zbycie wskazanej nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca troku kalendarzowego, w którym skarżący otrzymał ją w drodze darowizny. Nie są także sporne koszty uzyskania tego przychodu w łącznej kwocie 819,98 zł, obejmujące koszty zawarcia wspomnianej umowy darowizny, tj. opłatę sądową, taksę notarialną, podatek VAT oraz taksę notarialną za sporządzenie wypisu wraz z podatkiem VAT, w odniesieniu do których zastosowano regulację zawartą w art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f.

Spór w sprawie koncentruje się wokół tego, czy tak uzyskany przychód objęty jest zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Wspomniany przepis stanowi, że wolne do podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Organy podatkowe obu instancji, respektując obowiązujący wymóg ścisłego interpretowania przepisów dotyczących ulg podatkowych, a także powołując się na racjonalność ustawodawcy, uznały, że przychód uzyskany z zamiany gruntów rolnych nie jest objęty dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., skoro mowa w nim wyłącznie o sprzedaży.

Skarżący na wszystkich etapach postępowania powoływał się natomiast na tożsamość skutków niezdefiniowanej przez prawo podatkowe umowy zamiany i sprzedaży, regulację zawartą w art. 604 k.c., nakazującą stosować do zamiany odpowiednio przepisy o sprzedaży, a także na nieracjonalność zawierania (wyłącznie ze względów podatkowych) dwóch umów sprzedaży w miejsce jednej umowy zamiany. Przywoływał w tym zakresie zbieżne stanowisko Ministra Finansów, który dokonał zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej analogicznego stanu faktycznego.

Zdaniem składu orzekającego, rację w tym sporze, należy przyznać stronie skarżącej.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Stosownie do art. 19 ust. 2 tej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości (...) u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany.

Sprzedaż, a także zamiana nieruchomości, a więc dwie formy odpłatnego jej zbycia, dokonana przez upływem 5 lat od jej nabycia, jest zatem, co do zasady, źródłem przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ustawodawca wyłączył z tego opodatkowania przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z zastrzeżeniem, że zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Sprzedaż ani zamiana nie zostały zdefiniowane w ustawie podatkowej, w związku z czym pomimo akcentowanej przez organ odwoławczy autonomii prawa podatkowego rozumianej jako kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, konieczne jest odwołanie się do przepisów k.c.

Zgodnie z art. 535 § 1 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z kolei na mocy art. 603 k.c. przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Nie ulega wątpliwości, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa zamiany jest umową zobowiązującą, konsensualną, odpłatną i wzajemną, a zasadnicza różnica pomiędzy nimi dotyczy ekwiwalentu. W umowie sprzedaży jest nim cena, a w umowie zamiany obowiązek przeniesienia własności rzeczy. W art. 604 k.c. ustawodawca nakazuje stosować do umowy zamiany odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Zasadnie również wskazuje strona skarżąca, że gdyby strony analizowanej umowy nie zdecydowały się zamienić działkami gruntu, ale zawarły dwie umowy i sprzedałyby je sobie nawzajem, to osiągnęły tożsamy skutek, a zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 28 nie budziłoby żadnych kontrowersji.

Zdaniem składu orzekającego, w niniejszej sprawie, akcentowane przez organy podatkowe założenie dotyczące racjonalności ustawodawcy, nakazuje na równi traktować zamianę i sprzedaż gruntów rolnych. Nie negując prymatu ścisłego, literalnego interpretowania regulacji ustanawiających ulgi podatkowe uwzględnić należy ratio legis omawianego przepisu. Niewątpliwie ustawodawca zamierzał w ten sposób zintensyfikować rynek obrotu nieruchomościami rolnymi, zmierzający niejednokrotnie do optymalizacji produkcji rolnej. Skoro zwolnienie dotyczy wyłącznie nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które nie mogą na skutek nieopodatkowanych transakcji utracić charakteru rolnego, to zamiana nieruchomości rolnych, która nie pozwala na spożytkowanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży takiego gruntu na pozarolniczy cel niewątpliwie wpisuje się w istotę omawianej regulacji.

Podkreślenia wymaga, że przedstawiona wyżej racjonalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zyskała aprobatę Ministra Finansów. Mając na uwadze, że do zamiany należy stosować przepisy o sprzedaży, stwierdził on przesłanki zastosowania art. 14e § 1 O.p. (zmiana interpretacji z dnia (...) nr (...)) zmienił interpretację indywidualną z dnia (...)., w której przychody z zamiany gruntów rolnych uznano za opodatkowane.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., co nakazuje wyeliminować ją z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawę uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, gdyż przyjęta przez Sąd wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., którą organ zobowiązany jest uwzględnić, wymaga dokonania ustaleń dotyczących warunków omawianego zwolnienia związanych, a więc tego, czy omawiane grunty wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego i czy na skutek zamiany nie utraciły charakteru rolnego. Ustalenia te należy poczynić w kontekście art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który odsyła do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 1317 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (1200 zł) określone w § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.