Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3148581

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 10 lutego 2021 r.
I SA/Gl 1715/20
Okoliczności świadczące o zaistnieniu karuzeli podatkowej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek.

Sędziowie WSA: Agata Ćwik-Bury (spr.), Adam Nita.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A Sp.j. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia (...) r. nr (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej także: organ pierwszej instancji) z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie określenia A Spółka Jawna w W. (dalej także: skarżący, strona) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w wysokości (...) zł.

2. Postępowanie przed organami administracji.

2.1. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia (...) r. organ pierwszej instancji określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w wysokości (...) zł.

Jak wskazywał organ, strona w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości (...) zł. Natomiast kontrola podatkowa m.in. stwierdziła, że strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 30 listopada 2015 r. o nr (...) o wartości brutto (...) zł, netto (...) zł, VAT 23% (...) zł za zakup diod LED 10W, 20W i 30W w firmie B Sp. z o.o. w W. Z włączonych do niniejszego postępowania dokumentów, dotyczących kontroli w B Sp. z o.o. wynika, że spółka ta brała udział w transakcjach karuzelowych, służących wyłudzaniu VAT z budżetu państwa, faktycznie nie prowadziła działalności, a jej zadaniem było wydłużenie pozornego łańcucha dostaw, a faktury dotyczące sprzedaży diod LED wystawione zostały w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w oszustwie karuzelowym.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka, reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: p.t.u.), poprzez brak zastosowania, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym przyjęciem, iż sporna faktura wystawiona przez B Sp. z o.o. w W. nie potwierdzała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że wszelkie wątpliwości, powstałe w ramach postępowania i oceny materiału dowodowego rozstrzygano wyłącznie na niekorzyść spółki, co w oczywisty sposób narusza zasadę przewidującą prowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organu podatkowego;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie właściwego materiału dowodowego oraz nieprawidłowe rozpatrzenie materiału dowodowego, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu bezstronnego potwierdzenia wartości sprzedanych przez spółkę towarów;

- art. 123 O.p. poprzez nałożenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na spółkę w wyniku wystąpienia nieprawidłowości po stronie kontrahenta, w sytuacji, gdy spółka nie miała możliwości uczestniczenia w postępowaniu prowadzonym wobec tego kontrahenta;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywając towary od kontrahenta uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania, alternatywnie zaś o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Uzasadniając odwołanie pełnomocnik stwierdził na wstępie, iż zarzucając spółce uczestniczenie w tzw. karuzeli podatkowej organ nie wskazał wprost, jaką rolę spółka miała pełnić w ramach tej karuzeli, nie wykazał również krążenia towaru.

Dalej pełnomocnik wskazywał, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 187 O.p. organ wyręczał się działaniami innych organów podatkowych, prowadzących postępowania podatkowe w sprawie nieprawidłowości wobec podmiotów trzecich, nie wykazując we własnym zakresie inicjatywy dowodowej. Organ podatkowy miał obowiązek zapewnienia spółce nie tylko wglądu, ale także możliwości wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań, jeszcze zanim zakwestionował poprawność rozliczenia podatkowego spółki. Zaznaczył, iż dowody zebrane w postępowaniu dotyczącym kontrahenta nie mogą być jedyną podstawą wydania decyzji wobec strony.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 p.t.u. pełnomocnik odwołującej podkreślił, że "zasada odliczalności" podatku od towarów usług jest nadrzędnym uprawnieniem podatnika, a zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest sytuacją wyjątkową, na co wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zaznaczył przy tym, że spółka podejmowała wszystkie prawem dopuszczalne, możliwe i racjonalne działania weryfikujące potencjalnego kontrahenta, do jakich była uprawniona i jakie pozostawały w jej możliwościach, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Jest to rutynowa praktyka spółki w odniesieniu do kontrahenta, podejmowana wówczas, kiedy to przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Zachowania rynkowe wypracowane w ramach współpracy z kontrahentami i stosowane jako standard w spółce zawierają w sobie najlepsze praktyki rynkowe i przewidują czynności zmierzające do przeciwdziałania nawet nieświadomemu uczestnictwu w oszustwie podatkowym. Wskazał na należytą staranność spółki w weryfikacji kontrahenta, jakim była B Sp. z o.o., zwracając uwagę na znajdujące się w aktach dokumenty, dotyczące badania wiarygodności tego kontrahenta.

Pełnomocnik stwierdził, że spółka nie mogła wiedzieć, iż wobec B sp. z o.o. wydana została prawomocna decyzja orzekająca o tym, że wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, zaś organ pierwszej instancji zupełnie pominął fakt, iż spółka zachowała staranność kupiecką i przeprowadziła weryfikację kontrahenta w ramach posiadanych możliwości. Zaznaczył też, że w biznesie często występuje szybki obrót towarem, w zależności od istnienia na niego popytu.

Ponadto, bezpodstawne jest twierdzenie organu podatkowego, że zamówienie chińskiej elektroniki przez podmiot chiński od razu należy uznać za działalność o charakterze przestępczym, gdyż chwilowy brak towaru może generować popyt nawet u podmiotu chińskiego na chińską elektronikę. Sprzedaż towaru nie była symulowana, towar (czego nie podważył organ podatkowy) istniał i był przedmiotem spornej transakcji. Również to, że spółka akurat przy tej transakcji skorzystała z usług firmy przewozowej C sp. z o.o. nie sprawdzając cen innych przewoźników, nie może świadczyć o oszustwie podatkowym. Był to akurat przewoźnik wybrany przez spółkę do danej transakcji.

Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy z góry założył złą wiarę spółki i jej świadomość o nieuczciwości kontrahenta, zaś postępowanie przeprowadzone zostało w sposób nierzetelny, podważający zaufanie do organów podatkowych.

2.3. Decyzją z dnia (...) r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ drugiej instancji wskazał, że istotą sporu jest zasadność odliczenia przez stronę podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. w wysokości: (...) zł z tytułu nabycia wyrobów elektronicznych - diod ledowych o mocy 10W, 20W i 30W - udokumentowanych fakturą wystawioną przez B sp. z o.o. na wartość netto (...) zł, VAT (...) zł, brutto (...) zł, która zdaniem organu pierwszej instancji nie stanowi, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany.

Jak wskazałorgan, strona została wpisana do KRS w dniu 28 listopada 2002 r., a jej wspólnikami są J. M. oraz D Sp. z o.o., w której prezesem zarządu jest J. M. Do dnia 18 maja 2015 r. wspólnikiem była także R. M. Do dnia 12 kwietnia 2017 r. przeważającym rodzajem działalności spółki była sprzedaż detaliczna gier i zabawek prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2015 r. upływa z dniem 31 grudnia 2020 r.

Następnie organ odwoławczy wskazał na ustalenia dokonane w toku postępowania. W tych ramach podniósł, że z ustaleń zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika (...) (...) Urzędu Skarbowego w W. wobec podmiotu B sp. z o.o., wynika, że B nabyła towar w ilości (...) sztuk diod LED na podstawie faktury wystawionej przez podmiot E z Hongkongu. Towar ten został umieszczony w magazynie F Sp. z o.o. w K. i tam zwolniony / alokowany na podatniczkę. Przedmiotowe towary trafiły z Hong Kongu do Polski do magazynu firmy logistycznej na stan B sp. z o.o., następnie zwalniane zostały na rzecz strony i z powrotem trafiły do Hong Kongu. Z ww. protokołu kontroli wynika, że faktury wystawione przez B Sp. z o.o. były w celu uzyskania korzyści podatkowej, w ramach tzw. karuzeli podatkowej, a podmiot ten stworzony został w celu obejścia prawa, jako kolejne ogniwo w łańcuchu dostaw.

Nabyte od B Sp. z o.o. diody LED strona sprzedała w grudniu 2015 r. na rzecz firmy G z Hongkongu.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na umowę logistyczną z dnia 25 listopada 2015 r. pomiędzy stroną a F Sp. z o.o., której przedmiotem jest udostępnienie magazynu, w której ustalono miesięczne wynagrodzenie (...) zł. Organ zwracał też uwagę, że podatnik dysponuje zaświadczeniami, dotyczącymi posiadanych przez B Sp. z o.o. zaległości podatkowych, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. (stan na 30 marca 2015 r. oraz 27 maja 2015 r.), oraz zaświadczeniami wskazującymi na brak jej zaległości podatkowych (według stanu na dzień 17 czerwca 2015 r., 9 października 2015 r., 27 stycznia 2016 r.), zaświadczenia z ZUS o niezaleganiu przez ww. podmiot w opłacaniu składek.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że w zakresie podatku VAT za grudzień 2015 r. nie zostało wszczęte postępowanie, ponieważ organ pierwszej instancji uznał dowody potwierdzające wywóz towarów do Hongkongu.

Następnie zwrócił uwagę, iż Naczelnik (...) (...) Urzędu Skarbowego w W. decyzją ostateczną z dnia (...) r. dotyczącą podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2015 r. do I kwartału 2016 r. i wydaną dla B Sp. z o.o., zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego m.in. z faktury dokumentującej import towarów (głównie diod LED) od podmiotu E w Hongkongu, oraz określił kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 p.t.u. z tytułu faktur wystawionych w okresie od dnia 8 października 2015 r. do dnia 31 marca 2016 r., w tym faktury z dnia 30 listopada 2015 r. wystawionej na rzecz podatniczki (netto wartość (...) zł, VAT (...) zł). Konsekwencją było ustalenie, iż B Sp. z o.o. brała świadomie udział w karuzeli podatkowej, której przedmiotem były głównie diody LED i dyski komputerowe. Organ wskazał też, że postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia (...) r. ostatnio wymieniony podmiot został postawiony w stan upadłości likwidacyjnej.

W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał oceny prawnej odliczenia podatku od towarów tytułem spornej faktury z dnia 30 listopada 2015 r. wystawionej na rzecz strony przez B Sp. z o.o.

Powołując przepisy prawne, w tym art. 86 ust. 2 p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy oraz orzecznictwo TSUE organ drugiej instancji zaznaczył, że badając okoliczności zakupu przez stronę towaru w postaci (...) sztuk diod LED ustalono, iż zakup ten został dokonany w ramach karuzeli podatkowej. Diody te bowiem, nabyte pierwotnie przez B Sp. z o.o., w ramach importu od podmiotu E z Hongkongu, a następnie przez podatniczkę, zostały wywiezione z powrotem do Hongkongu w ramach eksportu na rzecz podmiotu G.

Istotne są przy tym ustalenia dokonane odnośnie podmiotu B Sp. z o.o., powoływane już wyżej, w zakresie udziału jej w procederze obrotu karuzelowego.

Organ drugiej instancji przedstawił następnie schemat transakcji diodami LED, ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego i wyjaśnił, jakie role pełniły w nich poszczególne podmioty, tj.:

- E Hongkong oraz G Hongkong - pełniły rolę tzw. "znikających podatników", gdyż przeprowadzenie kontroli rozliczeń u ww. podmiotów praktycznie nie było możliwe z uwagi na ich umiejscowienie w Hongkongu, tj. w tzw. "raju podatkowym", a ponadto podmioty te nie odprowadzały podatku od tych transakcji;

- B sp. z o.o. - pełniła rolę "bufora", wydłużającego łańcuch transakcji oraz generującego nierzetelną dokumentację stanowiącą podstawę do wyłudzenia podatku od towarów i usług;

- podatniczka - pełniła rolę "brokera", który oprócz możliwości odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur dokumentujących zakup towarów, deklarował również sprzedaż tych towarów za granicę, opodatkowując tą sprzedaż stawką 0%. W tym przypadku wykorzystano ugruntowaną na rynku pozycję firmy oraz jej długą działalność gospodarczą w zakresie eksportu i importu towarów, uwiarygadniając tym sposobem realizowane w ramach oszustwa podatkowego transakcje.

Podsumowując tę część rozważań organ odwoławczy zaznaczył, że strona brała czynny udział w tzw. "karuzeli podatkowej", której celem było osiągnięcie korzyści poprzez wyłudzenie podatku od towarów i usług. Spółka w tym procederze pełniła rolę "brokera", czyli podmiotu uzyskującego korzyść w postaci odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru, którego obrót jest tylko z pozoru rzeczywisty, towar nie trafia zaś do ostatecznego konsumenta a jedynie przechodzi przez kolejne podmioty w celu zwielokrotnienia zysku z jego odsprzedaży. Sprzedaż takiego towaru następuje najczęściej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub - jak w przypadku spółki - w ramach eksportu i podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Zatem dodatkową korzyścią dla podatnika jest "zerowy" podatek od towarów i usług, przy równoczesnym naliczeniu marży od sprzedanych w ten sposób towarów.

Z analizy transakcji wynika, że diody LED podatniczka nabyła w cenie netto (...) zł (podatek VAT (...) zł), natomiast sprzedała ww. towar w cenie (...) zł. Zysk uzyskany z tytułu samej sprzedaży tych towarów w ramach eksportu wyniósł (...) zł. Z kolei doliczając do zysku wartość podatku naliczonego (rozliczonego przez stronę w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r.) w wysokości (...) zł, daje to wartość (...) zł. Zgodnie z tymże wyliczeniem, po przeprowadzeniu transakcji zakupu / sprzedaży diod LED, strona uzyskała korzyść w łącznej wysokości (...) zł. Kwoty powyższe przeliczono z waluty euro na walutę polską, zgodnie z art. 31a p.t.u.

Organ podkreślił także, że samo dysponowanie towarem i dokonanie jego odsprzedaży na rzecz chińskiego kontrahenta nie zmienia ustaleń związanych z podatkiem naliczonym, tzn. dotyczących tego, iż faktura z dnia 30 listopada 2015 r. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i tym samym nie spowodowała ona obowiązku podatkowego u wystawcy. W związku z tym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a p.t.u. stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury.

Dalej organ odwoławczy zaznaczył, iż strona nie dochowała w sprawie należytej staranności przy realizacji spornej transakcji, a co więcej, zdaniem organu miała ona świadomość udziału w transakcji o wątpliwym charakterze, za czym przemawiają następujące okoliczności:

- pomimo, że faktycznym rodzajem działalności gospodarczej spółki w 2015 r. był handel zabawkami i artykułami dziecięcymi, firma H sp. z o.o. zwróciła się telefonicznie do przedstawiciela spółki - J. M. z propozycją współpracy z firmą B sp. z o.o. w W. w zakresie handlu diodami LED oraz wskazała spółce potencjalnego nabywcę tych towarów - firmę G Ltd. z Hongkongu (reprezentowaną przez W. C.);

- w toku prowadzonego postępowania, J. M. nie podał żadnych innych informacji (oprócz nazwy spółki) na temat H sp. z o.o., jak również nie wyjaśnił, dlaczego firma z W., zajmująca się stricte sprzedażą elektroniki zechciała przeprowadzić transakcję z firmą, zajmującą się głównie sprzedażą zabawek dla dzieci, a także podała jego firmie kontakt do potencjalnego nabywcy tych towarów;

- jak wynika z KRS, B sp. z o.o. posiadała siedzibę w W., jej prezesem zarządu był Y.C. A. - od dnia (...) września 2014 r.; kapitał zakładowy wynosił (...) zł, a przeważającym rodzajem działalności była sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego;

- H sp. z o.o. posiada siedzibę w W., prezesem jej zarządu od dnia (...) marca 2015 r. był K. Z. Kapitał zakładowy spółki wynosił (...) zł, przeważającym rodzajem działalności były badania naukowe i prace rozwojowe; K. Z. figurował w zarządzie pięciu spółek (kapitał zakładowy (...) zł, siedziby w W.), w tym w podmiocie o nazwie I sp. z o.o. jako wiceprezes, natomiast jej prezesem i właścicielem był K. S. T. - co zdaniem organu odwoławczego jest o tyle istotne, że z decyzji Naczelnika (...) (...) Urzędu Skarbowego w W. z dnia (...) r. wynika, że K. S. T. jest prywatnie bratem Y. C. A. - prezesa firmy B sp. z o.o.;

- współpracę z B Sp. z o.o. strona rozpoczęła po rozmowie telefonicznej z nieznanym podmiotem, bez jego weryfikacji, przy czym J. M. nie odwiedził siedziby B Sp. z o.o. pomimo tego, że w dniach 7-8 października 2015 r. pojawił się w W., na targach (...), gdzie "zapoznał się z ofertą",

- podatniczka nie ponosiła ryzyka gospodarczego, nie musiała poszukiwać nabywcy towaru;

- płatności dokonywano w walucie euro w sposób następujący: w dniu 14 grudnia 2015 r. na konto spółki wpłynęła kwota (...) euro przekazana przez G; w dniu 18 grudnia 2015 r. spółka dokonała przelewu kwoty (...) euro na rzecz B sp. z o.o.; w dniu 21 grudnia 2015 r. spółka dokonała przelewu kwoty (...) euro na rzecz B sp. z o.o.;

- cena towaru w momencie zakupu i sprzedaży była znacznie zawyżona w stosunku do jego faktycznej wartości rynkowej - sporna transakcja pozbawiona więc była ekonomicznego uzasadnienia;

- spółka nie miała możliwości dysponowania towarem, gdyż towar fizycznie znajdował się cały czas w magazynie firmy F sp. z o.o. w P., gdzie dokonywano jego alokacji z jednego podmiotu na drugi;

- B Sp. z o.o. nie posiadała odpowiedniego zaplecza organizacyjno-technicznego do takiego rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej, jak również nie posiadała dobrej kondycji finansowej;

- dostawy diod LED odbywały się na zasadach EXW, co oznacza, że za moment dostarczenia towaru uznaje się pozostawienie go do dyspozycji kupującego na swoim terenie lub w innym umówionym miejscu, np. w magazynie; formuła ta ogranicza obowiązki sprzedającego do minimum, a sprzedający nie jest zobowiązany do załadunku towaru oraz odprawy celnej w eksporcie; kupujący ponosi ryzyko utraty lub zniszczenia towaru, jak i dodatkowe koszty występujące po dostarczeniu towaru przez sprzedającego w wyznaczone miejsce; w przypadku transportu, nie jest wymagana umowa ubezpieczenia transportu;

- spółka poniosła bardzo niskie koszty w stosunku do wartości nabytego towaru, tj. tylko koszty związane z usługą logistyczną w wysokości (...) zł brutto, natomiast w umowie spisanej z firmą F sp. z o.o. wyszczególnione były osobno kwoty, np. za przyjęcie i wydanie towaru ((...) zł za sztukę), jak również kwotaminimalna w wysokości (...) zł;

- dokonując sprawdzenia towarów J. M. ograniczył się jedynie do zewnętrznej lustracji kartonów, na których znajdowały się naklejone kartki z opisem towaru, nie sprawdził natomiast (choćby metodą wyrywkową), co w rzeczywistości znajduje się w kartonach oraz, czy towar ten nie jest uszkodzony;

- nie wzbudziła podejrzeń spółki okoliczność, że kontrahent z Chin poszukuje chińskich produktów na polskim rynku i godzi się na zakup tych produktów po zawyżonych cenach.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie zostały zatem - w ocenie organu odwoławczego - spełnione przesłanki do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a p.t.u., gdyż transakcja stanowiąca podstawę wystawienia faktury nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (stwierdzono, że była jedynie nośnikiem podatku od towarów i usług, a transakcje przeprowadzono w ramach tzw. karuzeli podatkowej), zaś podatnik będący odbiorcą tej faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do zawartych w odwołaniu zarzutów i stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W tych ramach organ drugiej instancji w szczególności podnosił, iż kwota wykazana jako podatek na fakturze z dnia 30 listopada 2015 r., nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, bowiem materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazuje, że faktura dokumentująca nabycie artykułów oświetleniowych nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji gospodarczych. Czynności udokumentowane fakturą nie tylko nie miały związku z opodatkowaną działalnością spółki (za którą nie można uznać nieuzasadnionego ekonomicznie uczestnictwa w łańcuchu dostaw wygenerowanych w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych), ale również były to czynności sprzeczne z zasadami współżycia społecznego i celem gospodarczo-społecznym p.t.u. Dowodem o zasadniczym znaczeniu jest w tym przypadku decyzja z dnia (...) r. wydana wobec spółki B sp. z o.o. przez Naczelnika (...) (...) Urzędu Skarbowego w W., która jest ostateczna. W decyzji tej zakwestionowano - jako nieprzedstawiającą rzeczywistych transakcji - między innymi ww. fakturę z dnia 30 listopada 2015 r., do której w związku z tym zastosowano art. 108 ust. 1 p.t.u., a decyzja ta ma walor dokumentu urzędowego.

Ponadto, wbrew twierdzeniom pełnomocnika odwołującej, organ pierwszej instancji określił w decyzji, jaką rolę spółka pełniła w oszukańczym procederze. Wyjaśniono też stronie przesłanki, którymi organ kierował się przy jej wydaniu, w wystarczający sposób przedstawiono też stan sprawy, a rozstrzygnięcie oparto na wszechstronnej analizie wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając:

a) naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i nast.p.t.u. poprzez brak zastosowania, jak również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że faktura wystawiona przez kontrahenta spółki nie potwierdzała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego skarżąca nie może odliczyć podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowej fakturze;

b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w taki sposób, iż wątpliwości rozstrzygnięto wyłącznie na niekorzyść skarżącej, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organu;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie właściwego materiału dowodowego oraz nieprawidłowe rozpatrzenie materiału dowodowego, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu bezstronnego potwierdzenia wartości sprzedanych przez spółkę towarów;

- art. 123 O.p. poprzez nałożenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na spółkę w wyniku wystąpienia nieprawidłowości po stronie kontrahenta, w sytuacji, gdy spółka nie miała możliwości uczestniczenia w postępowaniu prowadzonym wobec tego kontrahenta;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywając towary od kontrahenta uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej i o zwrot kosztów postępowania niezbędnych dla dochodzenia praw.

Uzasadniając skargę pełnomocnik wskazywał, że organ pierwszej instancji nie wskazał wprost z nazwy, jaką funkcję miała skarżąca pełnić w ramach karuzeli podatkowej, nie wykazał również krążenia towaru, gdy towar wraca bezpośrednio do sprzedającego, co miałoby świadczyć o zamkniętym łańcuchu karuzelowym. Organ odwoławczy z kolei stwierdził, że strona pełniła funkcję "brokera" w ramach oszustwa podatkowego, jednak to nie organ drugiej instancji powinien "wyręczać" organ pierwszoinstancyjny w dokonaniu oceny stanu faktycznego sprawy, a uchylić decyzję i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia.

Pełnomocnik powołał się następnie na przepisy p.t.u. oraz prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, oraz stwierdził, że organy podatkowe, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie, muszą ją udowodnić - samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Punktem wyjścia są tutaj ogólne kryteria "sumienności kupieckiej" ale istotne są także określone kanony branżowe i zwyczajowe praktyki.

Zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe nie wykazały w sprawie złej wiary skarżącej ani niedochowania przez nią należytej staranności, a materiał dowodowy nie daje uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że działania spółki w kontaktach handlowych z dostawcą towaru odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych. Przede wszystkim, organy nie zakwestionowały faktu istnienia towaru oraz dostarczenia go do kontrahenta. Nadto, badanie przesłanki należytej staranności dokonywać należy na dzień transakcji, co wyklucza wiedzę skarżącej o jakichkolwiek nieprawidłowościach ujawnionych przez organy podatkowe i dotyczących B Sp. z o.o.

Następnie pełnomocnik skarżącej wskazywał, że otrzymując przedpłatę za towar spółka dokonała dywersyfikacji ryzyka związanego z transakcją, wiedziała bowiem, że towar zakupiony od B Sp. z o.o. będzie mogła sprzedać. Tym samym, odpowiednio zarządziła ryzykiem gospodarczym, co winno być szczególnie istotne przy ocenie przesłanki dobrej wiary. Ponadto, rozpoczęcie współpracy po kontakcie telefonicznym nie jest w biznesie sytuacją nadzwyczajną, nie świadczy też o braku zachowania dobrej wiary, a podjęcie współpracy z B Sp.o.o. było podyktowane względami biznesowymi. Prezes zarządu spółki nie pozostawał także w żadnych relacjach z B Sp. z o.o. ani z nikim z podmiotu G. Jeżeli skarżąca zamieszana była w oszustwo podatkowe, jak to twierdzi organ, to z pewnością nie było to uczestnictwo świadome.

Następnie pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że określenie dla E w Hongkongu oraz G Hongkong roli tzw. "znikających podatników" nie jest właściwe, gdyż ich zachowania nie odpowiadają takiej definicji (zgodnie z którą podatnik taki "znika" pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego). Tymczasem organy podatkowe "na siłę" starały się udowodnić przestępczy charakter działań podmiotów w niniejszej sprawie, przy czym dotyczy to też przypisanej skarżącej roli "brokera". Dokonanie eksportu towaru, który skarżąca zakupiła, nie czyni z niej "brokera", a organy nie wykazały też, że towar po dostarczeniu do Hongkongu powrócił do kraju w ramach zamkniętego łańcucha dostaw i to z powrotem do B Sp. z o.o. Pełnomocnik stwierdził, że sprawa opiera się wyłącznie o jedną fakturę zakupową, a spotkania skarżącej z kontrahentem na targach niezbicie dowodzą o jej staranności.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika skarżącej bezpodstawne są twierdzenia organów podatkowych, zgodnie z którymi zamówienie chińskiej elektroniki przez podmiot chiński od razu należy uznać za działalność o charakterze przestępczym. Chwilowy brak towaru może generować bowiem popyt nawet u podmiotu chińskiego na chińską elektronikę. Sprzedaż towaru nie była symulowana, towar (czego nie podważył organ podatkowy) istniał i był przedmiotem spornej transakcji. Również to, że spółka akurat przy tej transakcji skorzystała z usług firmy przewozowej C sp. z o.o. nie sprawdzając cen innych przewoźników, nie może świadczyć o oszustwie podatkowym, gdyż był to akurat przewoźnik wybrany przez spółkę do danej transakcji.

Pełnomocnik skarżącej następnie zaznaczył, że nie jest dopuszczalne stosowanie "odpowiedzialności zbiorowej" wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Zwrócił też uwagę, iż odnośnie kontrahenta skarżącej, tj. B Sp. z o.o., zebrano w aktach sprawy następujące dokumenty:

1) umowę najmu z obsługą logistyczną (magazynowanie towaru) wraz z fakturą,

2) zaświadczenia z urzędu skarbowego z dnia 31 marca 2015 r. oraz z dnia 28 maja 2015 r. o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości - uzyskane w celu weryfikacji podmiotu przed podjęciem współpracy;

3) zaświadczenie z ZUS z dnia 28 maja 2015 r. o niezaleganiu w opłacaniu składek - uzyskane w celu potwierdzenia wiarygodności kontrahenta;

4) zaświadczenia z urzędu skarbowego z dnia 17 czerwca 2015 r. oraz z dnia 9 października 2015 r. o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości - uzyskane w celu potwierdzenia wiarygodności kontrahenta;

5) raport o firmie B Sp. z o.o. - dodatkowe źródło informacji o występowaniu ewentualnych opóźnień w realizowaniu płatności;

6) fotografie z inspekcji towaru przeprowadzonej w obecności J. M., w magazynie firmy F;

7) zaświadczenie z ZUS z dnia 19 stycznia 2016 r.

o niezaleganiu w opłacaniu składek - uzyskane w celu upewnienia się, że po przeprowadzeniu transakcji firma rozliczyła się prawidłowo ze składek.

Końcowo pełnomocnik skarżącej zarzucił, iż naruszono przepisy postępowania odmawiając spółce powołania biegłego dla ustalenia wartości towaru, w sytuacji, gdy sam organ zwracał uwagę na zawyżenie wartości diod LED sprzedanych podmiotowi G.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Uzasadnienie prawne

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zasadność odliczenia przez stronę skarżącą podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. w wysokości: (...) zł z tytułu nabycia wyrobów elektronicznych - diod ledowych o mocy 10W, 20W i 30W - udokumentowanych fakturą wystawioną przez B sp. z o.o., która zdaniem organów obu instancji nie stanowi, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany.

4.3. Skarżący kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną.

Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie wykazała także naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca spółka świadomie brała udział w transakcjach z udziałem podmiotów, w tym B Sp. z o.o. będących uczestnikiem transakcji karuzelowych, służących wyłudzaniu VAT z budżetu państwa, faktycznie nie prowadziła działalności, a jej zadaniem było wydłużenie pozornego łańcucha dostaw, a faktury dotyczące sprzedaży diod LED wystawione zostały w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w oszustwie karuzelowym.

Podkreślić także należy, że prawo Unii nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-642/11, Stroj trans EOOD, pkt 37 EU:C:2013:54).

4.4. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, działając na podstawie prawa (art. 120 O.p.) mając na uwadze wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

Zdaniem Sądu polemika skarżącego z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (strony 7-13) w tym włączone do akt sprawy z innych postępowań, zeznania świadków oraz zeznania skarżącego, dokonał jego analizy prawnej, a następnie szczegółowo w odniesieniu szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko. Sąd nie znalazł podstaw by stanowisko to zakwestionować. Nie doszło zatem do naruszenia art. 210 § 4 O.p.

4.5. Dalej wskazać trzeba, że niezasadne okazały się zarzuty skargi wskazujące, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 187 § 1 O.p. organ wyręczał się działaniami innych organów podatkowych, prowadzących postępowania podatkowe w sprawie nieprawidłowości wobec podmiotów trzecich, nie wykazując we własnym zakresie inicjatywy dowodowej.

W tych ramach wskazać należy, że art. 180 § 1 O.p. stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w orzecznictwie NSA (wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. II FSK 602/13, LEX nr 1795680, z dnia 24 lipca 2015 r., II FSK 499/14, LEX nr 1768008). W wyroku z dnia 3 września 2015 r. I FSK 771/14 NSA zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. (LEX nr 1794309).

W kontekście powyższego, włączenie do akt niniejszej sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach i powołanie w uzasadnieniu fragmentów zeznań świadków, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącemu zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Organ nie ma obowiązku przytaczać całości zeznań świadka. W tym kontekście niezasadne okazały się zarzuty skargi. Ponadto cały zebrany przez organ odwoławczy materiał dowodowy został oceniony w sposób wskazany w art. 191 O.p. każdy dowód z osobna jak i w powiązaniu z innymi dowodami.

Zdaniem Sądu, choć nie ulega wątpliwości, że zasadniczą część materiału dowodowego stanowią fragmenty decyzji i protokołów z kontroli prowadzonych przez właściwe organy podatkowe dla wystawcy spornej faktury, to jednak skarżący miał możliwość oraz zapoznał się z tym materiałem, co wyraźnie wynika z akt podatkowych. Takie stanowisko wspiera także wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, który wbrew twierdzeniom strony skarżącej zapadł w odmiennym stanie faktycznym i nie znajduje zastosowania w sprawie w zakresie w jakim miałby stanowić uzasadnienie zarzutu naruszenia praw strony do udziału w sprawie i jawności postępowania. Przedmiotem orzeczenia Trybunału była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Ponadto judykat ten nie podważa regulacji wynikającej z art. 194 § 1 O.p. dotyczącej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, które sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Egzemplifikację uprawnień organu podatkowego stanowi min. włączenie do akt sprawy ostatecznej decyzji Naczelnika (...) (...) Urzędu Skarbowego w W. z dnia (...) r. dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2015 r. do I kwartału 2016 r. wydanej dla B Sp. z o.o., w której zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego m.in. z faktury dokumentującej import towarów (głównie diod LED) od podmiotu E w Hongkongu, oraz określono kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych w okresie od dnia 8 października 2015 r. do dnia 31 marca 2016 r., w tym faktury z dnia 30 listopada 2015 r. wystawionej na rzecz podatniczki.

Powołana decyzja została wydana na podstawie art. 108 u.p.t.u. i stanowi dokument urzędowy w świetle art. 194 O.p., a zatem stwierdza okoliczności w niej zawarte. Jednak stanowiąc jeden z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, została ona poddana ocenie (art. 191 O.p.) w kontekście całego zgromadzonego materiału w sprawie. Organ podatkowy prawidłowo zweryfikował włączone do akt sprawy dokumenty urzędowe, a Sąd nie znalazł podstaw by ocenę tę zakwestionować.

Reasumując, strona nie wykazała naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, w tym art. 121 § 1 i § 2, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

4.6. Sąd nie podzielił także zarzutu skarżącej co do naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę spółce powołania biegłego dla ustalenia wartości towaru, w sytuacji, gdy sam organ zwracał uwagę na zawyżenie wartości diod LED sprzedanych podmiotowi G.

W tych ramach wskazać należy, że zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji włączył do materiału dowodowego opinię biegłego sądowego z dnia (...) r. wydaną w zakresie identyfikacji i wartości towaru w postaci świetlówek LED o mocy 10 W i 30 W, zgłoszonych przez spółkę do procedury wywozu (na rzecz odbiorcy; G) na podstawie zgłoszenia celnego numer (...) z dnia 8 kwietnia 2016 r.

Na podstawie przedstawionej analizy, biegły oszacował wartość przedmiotowego towaru w eksporcie (na podstawie ofert sprzedaży na (...) modułów świecących z Hongkongu) i wskazał również, że przy zakupach w dużych ilościach, można oczekiwać dyskonta na poziomie 25%. Dodatkowo biegły zwrócił uwagę, że: "na rynku krajowym poziom cen na ww. elementy jest około 3-4-krotnie wyższy".

Według syndyka masy upadłości B sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wartość ww. towaru wskazana w opinii biegłego z dnia (...) r. jest i tak przeszacowana.

Zdaniem Sądu powołane okoliczności nie miały jednak istotnego znaczenia dla sprawy, gdyż przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego nie było ustalenie prawidłowej wartości towaru. Tym samym wniosek strony nie przyczyniłby się do wyjaśnienia istoty sprawy. Wskazana przez organy podatkowe wartość zakupionego przez skarżącą towaru - diod ledowych, stanowiła jedynie jedną z okoliczności sprawy, która oceniona została nie tylko per se, ale w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Oznacza to, że nawet ewentualna różnica w wartości diod ledowych, która mogłaby wynikać z kolejnej opinii biegłego, podlegałaby ocenie organów podatkowych na podstawie art. 191 O.p. nie może prowadzić także do uznania, że niepowołanie kolejnego biegłego w okolicznościach takich jak w rozpoznawanej sprawie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

4.7. Zdaniem Sądu, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Nie doszło także do naruszenia art. 86 ust. 1 i następne u.p.t.u.

Z akt sprawy wynika, że zakup przez stronę towaru w postaci (...) sztuk diod LED został dokonany w ramach karuzeli podatkowej. Diody te bowiem, nabyte pierwotnie przez B Sp. z o.o., w ramach importu od podmiotu E z Hongkongu, a następnie przez podatniczkę, zostały wywiezione z powrotem do Hongkongu w ramach eksportu na rzecz podmiotu G.

Istotne są przy tym ustalenia dokonane odnośnie podmiotu B Sp. z o.o., powoływane już wyżej, w zakresie udziału jej w procederze obrotu karuzelowego, a organ drugiej instancji przedstawił schemat transakcji diodami LED, ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego i wyjaśnił, jakie role pełniły w nich poszczególne podmioty, tj.:

1) E Hongkong oraz G Hongkong - pełniły rolę tzw. "znikających podatników", gdyż przeprowadzenie kontroli rozliczeń u ww. podmiotów praktycznie nie było możliwe z uwagi na ich umiejscowienie w Hongkongu, tj. w tzw. "raju podatkowym", a ponadto podmioty te nie odprowadzały podatku od tych transakcji;

2) B sp. z o.o. - pełniła rolę "bufora", wydłużającego łańcuch transakcji oraz generującego nierzetelną dokumentację stanowiącą podstawę do wyłudzenia podatku od towarów i usług; 3) skarżąca - pełniła rolę "brokera", który oprócz możliwości odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur dokumentujących zakup towarów, deklarował również sprzedaż tych towarów za granicę, opodatkowując tą sprzedaż stawką 0%. W tym przypadku wykorzystano ugruntowaną na rynku pozycję firmy oraz jej długą działalność gospodarczą w zakresie eksportu i importu towarów, uwiarygadniając tym sposobem realizowane w ramach oszustwa podatkowego transakcje.

W ocenie Sądu powołane wyżej okoliczności oraz ich analiza i ocena dokonana w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dała podstawy do przyjęcia, że strona brała czynny udział w tzw. "karuzeli podatkowej", której celem było osiągnięcie korzyści poprzez wyłudzenie podatku od towarów i usług. Spółka w tym procederze pełniła rolę "brokera", czyli podmiotu uzyskującego korzyść w postaci odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru, którego obrót jest tylko z pozoru rzeczywisty, towar nie trafia zaś do ostatecznego konsumenta a jedynie przechodzi przez kolejne podmioty w celu zwielokrotnienia zysku z jego odsprzedaży. Sprzedaż takiego towaru następuje najczęściej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub - jak w przypadku spółki - w ramach eksportu i podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Zatem dodatkową korzyścią dla podatnika jest "zerowy" podatek od towarów i usług, przy równoczesnym naliczeniu marży od sprzedanych w ten sposób towarów.

Stanowisko powyższe wspiera fakt, iż z analizy transakcji wynika, że diody LED podatniczka nabyła w cenie netto (...) zł (podatek VAT (...) zł), natomiast sprzedała ww. towar w cenie (...) zł. Zysk uzyskany z tytułu samej sprzedaży tych towarów w ramach eksportu wyniósł (...) zł. Z kolei doliczając do zysku wartość podatku naliczonego (rozliczonego przez stronę w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r.) w wysokości (...) zł, daje to wartość (...) zł. Zgodnie z tymże wyliczeniem, po przeprowadzeniu transakcji zakupu / sprzedaży diod LED, strona uzyskała korzyść w łącznej wysokości (...) zł. Kwoty powyższe przeliczono z waluty euro na walutę polską, zgodnie z art. 31a p.t.u.

Niewątpliwie, jak zasadnie podkreślił organ odwoławczy samo dysponowanie towarem i dokonanie jego odsprzedaży na rzecz chińskiego kontrahenta nie zmienia ustaleń związanych z podatkiem naliczonym, tzn. dotyczących tego, iż faktura z dnia 30 listopada 2015 r. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i tym samym nie spowodowała ona obowiązku podatkowego u wystawcy. W związku z tym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury.

4.8. Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii dochowania przez skarżącego należytej staranności przy realizacji spornej transakcji, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że okoliczności sprawy wskazują, że skarżący miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym, co szczegółowo wykazał na stronach 18-20 zaskarżonej decyzji, a Sąd nie znalazł podstaw by dokonanych w tym zakresie ustaleń kwestionować.

W ocenie Sądu zasadniczą okolicznością wskazującą na brak dobrej wiary skarżącego, wskazującą na świadomy jego udział w oszustwie, jest fakt, że jej przedstawiciel J. M. nie potrafił wyjaśnić dlaczego firma H sp. z o.o. z W., zajmująca się stricte sprzedażą elektroniki zwróciła się telefonicznie do przedstawiciela spółki - J. M. z propozycją współpracy z firmą B sp. z o.o. w W. w zakresie handlu diodami LED oraz wskazała spółce potencjalnego nabywcę tych towarów - firmę G Ltd. z Hongkongu (reprezentowaną przez W. C.), w sytuacji gdy faktycznym rodzajem działalności gospodarczej spółki w 2015 r. był handel zabawkami i artykułami dziecięcymi, firma H sp. z o.o. Podkreślić także należy, że J. M. nie podał żadnych innych informacji (oprócz nazwy spółki) na temat H sp. z o.o.

Dalej wskazać trzeba, że

1) współpracę z B Sp. z o.o. strona rozpoczęła po rozmowie telefonicznej z nieznanym podmiotem, bez jego weryfikacji, przy czym J. M. nie odwiedził siedziby B Sp. z o.o. pomimo tego, że w dniach 7-8 października 2015 r. pojawił się w W., na targach (...), gdzie "zapoznał się z ofertą",

2) spółka nie ponosiła ryzyka gospodarczego, nie musiała poszukiwać nabywcy towaru; płatności dokonywano w euro w sposób następujący: w dniu 14 grudnia 2015 r. na konto spółki wpłynęła kwota (...) euro przekazana przez G; w dniu 18 grudnia 2015 r. spółka dokonała przelewu kwoty (...) euro na rzecz B sp. z o.o.; w dniu 21 grudnia 2015 r. spółka dokonała przelewu kwoty (...) euro na rzecz B sp. z o.o.;

3) cena towaru w momencie zakupu i sprzedaży była znacznie zawyżona w stosunku do jego faktycznej wartości rynkowej - sporna transakcja pozbawiona więc była ekonomicznego uzasadnienia;

4) spółka nie miała możliwości dysponowania towarem, gdyż towar fizycznie znajdował się cały czas w magazynie firmy F sp. z o.o. w P., gdzie dokonywano jego alokacji z jednego podmiotu na drugi;

5) B Sp. z o.o. nie posiadała odpowiedniego zaplecza organizacyjno-technicznego do takiego rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej, jak również nie posiadała dobrej kondycji finansowej;

6) dostawy diod LED odbywały się na zasadach EXW, co oznacza, że za moment dostarczenia towaru uznaje się pozostawienie go do dyspozycji kupującego na swoim terenie lub w innym umówionym miejscu, np. w magazynie; formuła ta ogranicza obowiązki sprzedającego do minimum, a sprzedający nie jest zobowiązany do załadunku towaru oraz odprawy celnej w eksporcie; kupujący ponosi ryzyko utraty lub zniszczenia towaru, jak i dodatkowe koszty występujące po dostarczeniu towaru przez sprzedającego w wyznaczone miejsce; w przypadku transportu, nie jest wymagana umowa ubezpieczenia transportu;

7) spółka poniosła bardzo niskie koszty w stosunku do wartości nabytego towaru, tj. tylko koszty związane z usługą logistyczną w wysokości (...) zł brutto, natomiast w umowie spisanej z firmą F sp. z o.o. wyszczególnione były osobno kwoty, np. za przyjęcie i wydanie towaru ((...) zł za sztukę), jak również kwotaminimalna w wysokości (...) zł;

8) dokonując sprawdzenia towarów J. M. ograniczył się jedynie do zewnętrznej lustracji kartonów, na których znajdowały się naklejone kartki z opisem towaru, nie sprawdził natomiast (choćby metodą wyrywkową), co w rzeczywistości znajduje się w kartonach oraz, czy towar ten nie jest uszkodzony;

9) nie wzbudziła podejrzeń spółki okoliczność, że kontrahent z Chin poszukuje chińskich produktów na polskim rynku i godzi się na zakup tych produktów po zawyżonych cenach.

W ocenie Sądu powołane w skardze okoliczności nie wspierają stanowiska skarżącej odnoście zachowania przez nią należytej staranności w kontaktach z B Sp. z o.o. Zebrane w aktach sprawy dokumenty:

1) umowa najmu z obsługą logistyczną (magazynowanie towaru) wraz z fakturą,

2) zaświadczenia z urzędu skarbowego z dnia 31 marca 2015 r. oraz z dnia 28 maja 2015 r. o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości - uzyskane w celu weryfikacji podmiotu przed podjęciem współpracy;

3) zaświadczenie z ZUS z dnia 28 maja 2015 r. o niezaleganiu w opłacaniu składek - uzyskane w celu potwierdzenia wiarygodności kontrahenta;

4) zaświadczenia z urzędu skarbowego z dnia 17 czerwca 2015 r. oraz z dnia 9 października 2015 r. o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości - uzyskane w celu potwierdzenia wiarygodności kontrahenta;

5) raport o firmie B Sp. z o.o. - dodatkowe źródło informacji o występowaniu ewentualnych opóźnień w realizowaniu płatności;

6) fotografie z inspekcji towaru przeprowadzonej w obecności J. M., w magazynie firmy F;

7) zaświadczenie z ZUS z dnia 19 stycznia 2016 r. o niezaleganiu w opłacaniu składek - uzyskane w celu upewnienia się, że po przeprowadzeniu transakcji firma rozliczyła się prawidłowo ze składek, wskazują zasadniczo na dbałość o formalną stronę transakcji. Okoliczności te powinny być ocenione w aspekcie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przede wszystkich w kontekście wspomnianego już faktu, że przedstawiciel spółki - J. M. nie potrafił wyjaśnić, dlaczego firma zajmująca się ówcześnie handlem zabawkami dokonała transakcji zakupu diod ledowych od B Sp. z o.o. tj. firmy wskazanej przez H sp. z o.o., która telefonicznie skontaktowała się w tej sprawie ze skarżącą wskazując nie tylko zbywcę B Sp. z o.o., ale także podmiot, któremu skarżąca zbyć nabyte diody.

Konkludując powyższe, spełnione zostały, jak trafnie wskazałorgan odwoławczy przesłanki do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż transakcja stanowiąca podstawę wystawienia faktury nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś podatnik będący odbiorcą tej faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę.

4.9. Zaprezentowane powyżej stanowisko, wbrew zarzutom skargi, wspiera orzecznictwo TSUE. Z wyroku Trybunału z dnia 12 stycznia 2006 r. C-439/04 w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise EU:C:2006:16) wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel C-439/04 i Recolta Recycling C-440/04 EU:C:2006:446, EU:C:2005:74:

- nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax i in. C 255/02, pkt 59, EU:C:2006:121);

- zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę;

- podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą.

W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. Odnosi się to także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia izbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (por. wyroki NSA z 14 listopada 2018 r., I FSK 1433/18 i z 18 marca 2019 I FSK 124/17).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (tak NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2014 r., I FSK 537/13 LEX nr 1491108).

Za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych uznać należy pogląd, że w przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., I FSK 938/13, LEX nr 1587406).

Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 6 czerwca 2014 r., że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (I FSK 938/13, LEX nr 1517782). W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą.

Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36).

W świetle ww. orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014 r., I FSK 1631/113).

W kontekście powołanych przez skarżącego orzeczeń Trybunału oraz sądów krajowych wskazać należy, że nie wspierają one stanowiska strony w rozpoznawanej sprawie, albowiem zapadły w odmiennych stanach faktycznych.

4.10. Końcowo wskazać należy, że rozpoznanie sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 374 z późn. zm.), tj. na posiedzeniu niejawnym, nie naruszyło, w ocenie Sądu prawa strony do sądu i nie pozbawiło jej realnej ochrony prawnej. Sąd jest bowiem związany uchwałą NSA z dnia 30 listopada 2020 r. II OPS 6/19. Sąd w niniejszej sprawie nie był natomiast związany zarzutami skargi i zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów krajowych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query, natomiast orzeczenia TSUE na stronie http://curia.europa.eu/juris/recherche.jsf?language=pl.

4.11. Z powyższych względów skargę, jako niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.