Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2979665

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 3 marca 2020 r.
I SA/Gl 1622/19
Wszczęcie postępowania karnego skarbowego jako przyczyna zawieszenia biegu przedawnienia.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Asesor WSA Monika Krywow.

Sędziowie WSA: Bożena Pindel.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 marca 2020 r. sprawy ze skargi A. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia (...) nr (...) w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym

1) uchyla zaskarżone postanowienie, poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia (...) nr (...) oraz postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...) nr (...);

2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Postanowieniem z dnia (...) r., nr (...), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ nadzoru"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm., dalej jako "k.p.a.") oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 z późn. zm., dalej jako "u.p.e.a."), po rozpoznaniu zażalenia A. J. (dalej jako "zobowiązany" lub "skarżący"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako "organ egzekucyjny") z dnia (...) r., nr (...) w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ egzekucyjny prowadzi wobec zobowiązanego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia (...) r., nr (...) wystawionego przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako "wierzyciel"). Odpis powyższego tytułu wykonawczego wraz z trzema zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia (...) r. (w banku A S.A. we W., B S.A. w K. oraz C S.A. w W.) doręczono zobowiązanemu w dniu (...) r.

W ustawowym terminie zobowiązany wniósł zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego podnosząc przedawnienie dochodzonego obowiązku i wskazując na naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej jako "O.p."). Wskazał, że tytuł wykonawczy został wystawiony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r.

Postanowieniem z dnia (...) r. organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie i wystąpił do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonego zarzutu.

Postanowieniem z dnia (...) r. wierzyciel uznał zgłoszony zarzut za nieuzasadniony. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 33 § 1 u.p.e.a. i stwierdził, że zobowiązany podniósł zarzut wynikający z art. 33 § 1 pkt 1 tej ustawy. Podkreślił, że egzekucja w niniejszej sprawie prowadzona jest w związku z nieuregulowaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2003 r., określonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z (...) r. Wierzyciel wskazał, że powyższe zobowiązanie w świetle art. 70 § 1 O.p. uległoby przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2008 r. Jednakże wobec zobowiązanego w dniu (...) r. zostało wszczęte postępowanie karne, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień wystąpienia tej przesłanki. Okres zawieszenia trwał przy tym do czasu zakończenia postępowania karnego prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w K. w sprawie o sygn. akt (...), tj. do dnia (...) r. W konsekwencji zatem okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wymiarze 3.860 dni wydłużył upływ tego terminu do 28 lipca 2019 r., który następnie został przerwany.

Jednocześnie wierzyciel stwierdził, że przesłanka zawieszająca w postaci wszczęcia postępowania karnego przestała obowiązywać we wrześniu 2005 r., a w niniejszej sprawie postępowanie karne zostało wszczęte w dniu (...) r.

Ponadto wierzyciel nadmienił, że zobowiązany wiedział o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym, gdyż z zapisu umieszczonego na stronie 5 decyzji z dnia (...) r. wynika, iż organ prowadzący postępowanie otrzymał materiały w postaci wyciągu z protokołu przesłuchania skarżącego (jako podejrzanego) z dnia (...) r. Zaznaczył także, że ww. decyzja została doręczona zobowiązanemu w grudniu 2008 r. w trybie art. 150 O.p. Zatem uznał, że obowiązek nałożony wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., zobowiązujący organ do powiadomienia podatnika o prowadzonym postępowaniu karnym przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego został spełniony. Jednocześnie podkreślił, że prowadzone postępowanie karne miało związek z zobowiązaniem podatkowym, bowiem wyrokiem z dnia (...) r., sygn. akt (...) Sąd Okręgowy w K. uznał zobowiązanego winnego tego, że w okresie od listopada 2003 r. do lutego 2004 r. wprowadził do obrotu gospodarczego olej opałowy i komponenty benzyn.

Postanowieniem z dnia (...) r. organ egzekucyjny uznał za nieuzasadniony zarzut wniesiony przez zobowiązanego. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 33 § 1, art. 35 § 1 u.p.e.a. i odwołał się do stanowiska wierzyciela.

W zażaleniu na powyższe postanowienie zobowiązany zarzucił naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz art. 6, 7, 7a, 8 k.p.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Podniósł, że przepis wyraźnie wskazuje, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu od momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnieni przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tymczasem organ nie zawiadomił strony, że bieg terminu uległ zawieszeniu z powodu wszczęcia postępowania karnego, a zatem nie została spełniona przesłanka w tym przepisie. Podniósł także, iż powołany wyrok karny nie dotyczył przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego. W sprawie o przestępstwo skarbowe w postaci uszczuplenia podatku akcyzowego zapadł wyrok w dniu (...) r. w Sądzie Rejonowym w B.., pod sygn. akt (...) i uprawomocnił się w dniu (...) r. Oskarżycielem był Naczelnik Urzędu Celnego. Jednakże również i w tym wypadku nie został on zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Oznacza to, że wierzyciel albo manipuluje faktami, albo też posiada niepełne akta sprawy. Podkreślił, że od daty wydania decyzji upłynęło lat 16, a zobowiązanie uległo przedawnieniu. Ostatecznie podniósł, że nawet gdyby uznać, że organ zawiadomił go o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, to zawieszenie zakończyło się najpóźniej w dniu 22 maja 2010 r., a nie jak wskazuje organ - 9 października 2014 r.

Postanowieniem z dnia (...) r. organ nadzoru utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i odwołał się do treści art. 27 § 1 pkt 9, art. 33 § 1, art. 34 § 1, § 2, § 4 i § 5 u.p.e.a. wskazując, że organy egzekucyjne są związane stanowiskiem wierzyciela co do zarzutów zgłoszonych na podstawie m.in. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Przywołał stanowisko wierzyciela wyrażone w niniejszej sprawie i stwierdził w konsekwencji, że postanowienie organu egzekucyjnego było prawidłowe.

W skardze na powyższe postanowienie zobowiązany, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, powtórzył zarzuty zawarte w zażaleniu oraz argumentację w nim podniesioną. Ponadto uznał za celowe działanie organu, który nie podaje prawidłowego stanu faktycznego i unika wskazania okoliczności skierowania przeciwko niemu aktu oskarżenia z dnia (...) r., sygn. akt (...) oraz wydanego na jego podstawie wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia (...) r., sygn. akt (...) (prawomocnego z dniem (...) r.). Wskazał przy tym, że w aktach sprawy znajduje się powyższy akt oskarżenia, a zatem był on znany. Podniósł także, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wyraźnie wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje tylko i wyłącznie na skutek wszczęcia takiego postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdaniem skarżącego bieg terminu przedawnienia - po jego zawieszeniu - zaczął biec dalej od 22 maja 2010 r.

W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi. Podtrzymał przy tym stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Poddanym kontroli Sądu rozstrzygnięciem organ nadzoru utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego o uznaniu za niezasadne zarzuty zgłoszone przez skarżącego na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że pomimo tego, iż aktualne brzmienie art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej p.p.s.a.) wyłącza skargę na postanowienia wierzyciela, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu, to ich kontrola przez sąd administracyjny jest realizowana w razie wniesienia skargi na postanowienie organu nadzoru. Skoro bowiem postanowienie zawierające wypowiedź wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element postanowienia tego organu w sprawie zgłoszonych zarzutów, to przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu nadzoru nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego.

Zarysowany powyżej zakres kognicji sądu administracyjnego, umożliwiający sądowi również kontrolę legalności postanowień wierzyciela daje się wyprowadzić z art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Ocena przez sąd administracyjny zaskarżonego postanowienia wymaga zatem odniesienia się do sprawy w pełnym zakresie, a więc z uwzględnieniem okoliczności i rozstrzygnięć poprzedzających wydanie zaskarżonego postanowienia, zwłaszcza w sytuacji, gdy występuje między nimi bezpośredni związek, czy wręcz zależność polegająca na tym, że wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego i organu nadzoru.

Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego prawo do zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Zamknięty katalog zarzutów zawarty jest w art. 33 § 1 u.p.e.a.

Wskazany przepis stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a.;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

W zależności od wskazanych podstaw, wyliczonych w sposób wyczerpujący w art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązany, wnosząc zarzut:

1) zapoczątkowuje spór o dopuszczalność egzekucji (art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a.) lub o wymagalność obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) - z tytułu wykonawczego wynika bowiem domniemanie istnienia obowiązku, dlatego zobowiązany, wnosząc zarzuty na tych podstawach, zmierza do wykazania, że obowiązek już nie istnieje (wykonanie, umorzenie, przedawnienie, wygaśnięcie obowiązku) lub, że jeszcze nie zaistniał (nienałożenie obowiązku) albo, że istnieje, ale nie jest jeszcze wymagalny lub, że egzekucja z innych powodów nie jest dopuszczalna;

2) zarzuca wierzycielowi lub organowi egzekucyjnemu istotne uchybienia proceduralne (art. 33 § 1 pkt 3-4, 6-7, 9- 10 u.p.e.a.);

3) poddaje pod wątpliwość celowość wszczęcia egzekucji lub zastosowania danego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 5 i 8 u.p.e.a.).

Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

W niniejszej sprawie organ egzekucyjny nie będąc wierzycielem obowiązany był uzyskać stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. W wyniku wystąpienia przez organ egzekucyjny do wierzyciela, zostało wydane postanowienie w przedmiocie jego stanowiska, a następnie zapadło postanowienie organu egzekucyjnego. Strona skarżąca oparła zarzuty o art. 33 ust. 1 pkt 1 u.p.e.a. (przedawnienie zobowiązania), a zatem wypowiedź wierzyciela była dla organów egzekucyjnych wiążąca.

Przystępując do rozpoznania sprawy stwierdzić należy, że materiał zgromadzony w sprawie nie pozwala na ocenę ich prawidłowości wydanych rozstrzygnięć, w tym stanowiska wierzyciela, w kontekście podnoszonych przez zobowiązanego okoliczności.

Po pierwsze zauważyć trzeba, że wierzyciel odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania dochodzonego spornym tytułem wykonawczym powołał się wyłącznie na wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia (...) r., sygn. akt (...). W aktach sprawy znajduje się przy tym jedynie pierwsza, trzecia i ostatnia strona tego wyroku. Jak z niego wynika, zobowiązany (A. J., s. A.) został oskarżony o to, że (pkt 12 wyroku):

- w okresie od listopada 2003 do lutego 2005 r. we wskazanych miejscowościach brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez wskazaną osobę, w której uczestniczyły inne wskazane osoby, mającej na celu popełnianie przestępstw związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego oleju opałowego jako pełnowartościowego oleju napędowego i komponentów benzyn jako pełnowartościowej benzyny, wystawianiem i posługiwaniem się poświadczających nieprawdę dokumentów oraz podejmowania działań zmierzających do udaremnienia lub znacznego utrudnienia stwierdzenia pochodzenia z przestępstw, ustalenie miejsca umieszczania środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem przestępstw, tj. o czyn z art. 258 § 1 k.k. (pkt CLXIV)

- w okresie od 19 listopada do 9 grudnia 2003 r. we wskazanych miejscowościach, działając w zorganizowanej grupie przestępczej opisanej w pkt CXCIX, wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi osobami, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, jako właściciel wskazanej firmy, będąc z tego tytułu uprawnionym do przyjmowania faktur VAT i innych dokumentów, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla wskazanej osoby przyjął do dokumentacji księgowej swojej firmy poświadczające nieprawdę faktury VAT (opisane w tym punkcie), podczas gdy w rzeczywistości transakcje te nie miały miejsca (pkt CLXV).

Jednocześnie z pkt 90-93 załączonego fragmentu wyroku karnego wynika, że winnym czynów wskazanych w pkt CXLIX, CLV, CLVII, CLIX, CLXII, CLXII, CLX, CLXI uznano A. J. s. S. - a zatem ten fragment wyroku ewidentnie dotyczy innej osoby oraz innych czynów, niż wcześniej wskazane.

Z powyższego dokumentu nie sposób zatem wywieść, że ma on związek z zobowiązaniem skarżącego w podatku akcyzowym za listopad 2003 r., w szczególności uszczuplenia należności Skarbu Państwa w tym podatku. Należy przy tym podkreślić, że nie jest możliwym, tak jak to sugeruje wierzyciel, uznanie, że czyn określony w pkt CLXIV obejmuje swym zakresem zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia (...) r. Kwalifikacja tego czynu w oparciu o art. 258 § 1 k.k. wskazuje jedynie na udział w zorganizowanej grupie albo związku mających na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, nie zaś na przestępstwo skarbowe związane z podatkiem akcyzowym. W komentarzu do powyższego przepisu wyraźnie wskazuje się, że "Uczestnictwo w związku albo zorganizowanej grupie przestępczej lub terrorystycznej jest delictum sui generis, nie konsumuje więc odpowiedzialności za popełnione przez uczestnika takiego związku lub grupy konkretne czyny przestępcze. W takim wypadku zachodzi realny zbieg przestępstw, przy czym odpowiedzialność za popełnione przestępstwo lub przestępstwa podlega obostrzeniu na podstawie art. 65 § 1" (tak A. Marek, Kodeks karny. Komentarz, wyd. V). Z kolei w wyroku z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt II AKa 195/17, Sąd Apelacyjny w Gdańsku wskazał, że "Znamiona przepisu art. 258 § 1 k.k. wypełnia już samo przystąpienie do grupy przestępczej i pozostawanie w jej strukturze, choćby bez pełnienia w niej funkcji kierowniczych czy wykonywania zadań związanych z zarządzeniem tą grupą. Nie jest konieczne wykazanie wiedzy sprawcy o szczegółach jej organizacji, znajomość wszystkich jej członków, czy też mechanizmów, na podstawie których działa. Przestępstwo to ma bowiem charakter formalny i może być popełnione w formie zamiaru bezpośredniego, jak i ewentualnego, co oznacza, że wystarczające jest, że sprawca ma świadomość istnienia grupy, akceptuje jej cele przestępcze i godzi się, by je realizowano" (LEX nr 2436652). Zatem przepis ten odnosi się jedynie do odpowiedzialności karnej za udział w zorganizowanej grupie przestępczej, nie zaś do tego, jaki czyn owa grupa popełniła, to bowiem wymaga odrębnej kwalifikacji prawnej czynu.

Tymczasem wskazać należy, że musi istnieć związek pomiędzy zobowiązaniem podatkowym a prowadzonym postępowaniem. Przypomnienia wymaga, że ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199; dalej: ustawa zmieniająca z 2005 r.), która weszła w życie 1 września 2005 r., nadano art. 70 § 6 pkt 1 O.p. następującą treść: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Jak natomiast zauważył wierzyciel, ww. postępowanie karne wobec skarżącego zostało wszczęte w dniu (...) r., a zatem w dacie w jakiej przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miał jeszcze inne brzmienie. Stanowił on, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W tym miejscu podkreślić przyjdzie, że sposób rozumienia powyższego przepisu był wielokrotnie przedmiotem wykładni dokonywanej przez sądy administracyjne. W wyroku z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Op 530/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, poza zajęciem się kwestią które przepisy mają zastosowanie, dokonał obszernej wykładni ww. przepisu. Wskazał, że "W ocenie Sądu poprzestanie wyłącznie na wykładni językowej prowadziłoby do wniosków absurdalnych i niedających się przez to zaakceptować. Odrzucając bowiem wszelkie inne niż językowa reguły wykładni uprawnione byłoby wnioskowanie, że - skoro ustawodawca nie wypowiedział w tekście ustawy żadnych wymogów co do niezbędnych związków podmiotowo-przedmiotowych - to wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego (nawet niezwiązanego z osobą podatnika) zawieszałoby bieg terminu przedawnienia każdego zobowiązania podatkowego. Tego rodzaju wykładni nie sposób jednak pogodzić z założeniami racjonalnego ustawodawcy. Sięgając więc do innego rodzaju wykładni, a mianowicie systemowej wewnętrznej i wskazując na treść § 2 pkt 1, § 3, § 4, § 6 pkt 2 i § 7 art. 70 O.p. należy stwierdzić, że analizowana norma prawna, mimo braku wyraźnej wypowiedzi prawodawcy, wskazuje na konieczność istnienia związku między określonymi zdarzeniami opisanymi w ww. jednostkach redakcyjnych art. 70 O.p. a skutkami, jakie na gruncie omawianego przepisu zdarzenia te wywołują tj.: nierozpoczęciem, zawieszeniem i przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Analizując przy tym treść samego punktu 2 § 6 art. 70 O.p. wskazującego na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie sposób przyjąć, by wniesienie jakiejkolwiek skargi do sądu administracyjnego skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jakiegokolwiek, czy nawet każdego, ciążącego na danym podatniku, zobowiązania podatkowego".

Za powyższą interpretacją przemawia również wykładnia historyczna, gdyż dokonując nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 1 września 2005 r. poprzez wprowadzenie expressis verbis wymogu, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego (o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe) musi wiązać się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, w uzasadnieniu projektu tej nowelizacji wskazano, iż zapis ten ma charakter jedynie uściślający. Taki sam zabieg legislacyjny zastosowano nowelizując § 6 pkt 2 tego artykułu (wniesienie skargi do sądu administracyjnego, gdzie również dodano słowa: "(...) na decyzję dotyczącą tego zobowiązania"), z czego jednak nie można wyprowadzić wniosku, że zmiana ta miała charakter normatywny, skutkiem czego w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją (do dnia 31 sierpnia 2005 r.) wniesienie jakiejkolwiek skargi do sądu administracyjnego zawieszało zawsze bieg terminu przedawnienia każdego (obojętnie jakiego) zobowiązania podatkowego.

Zwrócić też należy uwagę na motywy wprowadzenia (przepisem art. 1 pkt 58 noweli z dnia 12 września 2002 r.) z dniem 1 stycznia 2003 r. do Ordynacji podatkowej instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odwołują się one do analogicznych regulacji w Kodeksie cywilnym (przerwa biegu przedawnienia) oraz w postępowaniu dotyczącym należności celnych. Przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 oraz § 7 pkt 1 i pkt 2 O.p. (brzmienie obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r.) stanowiły bowiem dosłowne powtórzenie treści 230 § 5 i § 6 Kodeksu celnego. Przy wykładni spornego przepisu przydatny staje się zatem dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych na gruncie przepisów celnych, w którym akcentowany jest wymóg istnienia ścisłego związku między podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy postępowanie karne (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 2391/08, z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 555/08, z dnia 31 marca 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 2427/08). Wsparciem dla powyższej argumentacji i przedstawionego kierunku wykładni jest wspomniane wyżej działanie ustawodawcy, który ustawą zmieniającą z 2005 r. doprecyzował istniejące przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" poprzez dodanie zwrotu "jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania", rezygnując równocześnie z przesłanki wszczęcia postępowania karnego.

W ocenie Sądu, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. powinno powodować wszczęcie nie każdego postępowania karnego (skarbowego) ale tylko takiego postępowania, które wiąże się z niewykonaniem danego, przedawniającego się zobowiązania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 22/10). Podsumowując stwierdzić należy, iż również przed wskazaną nowelizacją art. 70 § 6 pkt 1 O.p., dokonując wykładni tego przepisu nie można było ograniczać się do jego literalnego brzmienia, lecz należało uwzględnić związek wymienionych w tym przepisie postępowań: karnego i o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe ze zobowiązaniem podatkowym, co do którego biegnie termin przedawnienia.

Zatem w odniesieniu do zobowiązanego przedmiotowy wyrok w zakresie pkt XCLXIV (jak i XCLXV) wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia (...) r., sygn. akt (...), nie mógł stanowić o jakimkolwiek wpływie na bieg terminu przedawnienia zobowiązania określonego w tytule wykonawczym. Co do pozostałych czynów wskazanych w powyższym wyroku nie sposób się wypowiedzieć, a to z uwagi na zawarcie w aktach nn. postępowania jedynie trzech kart wyroku.

Jednocześnie nie może ujść uwadze Sądu i to, że sam skarżący powołuje się na wszczęte wobec niego postępowanie karnoskarbowe w przedmiocie podatku akcyzowego i skierowanie odrębnego aktu oskarżenia przez Naczelnika Urzędu Celnego, które to postępowanie zakończyło się wyrokiem Sądu Rejonowego w B. w dnia (...) r., sygn. akt (...), który uprawomocnił się (...) r. Tymczasem kwestia ta nie została w ogóle wyjaśniona. Nie jest zatem wiadomym, czy postępowanie to rzeczywiście miało miejsce, kiedy zostało wszczęte i czy tak jak twierdzi zobowiązany, nie został on poinformowany o wszczęciu tego postępowania, jak również o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Kwestia ta wymaga - zdaniem Sądu - szczegółowego wyjaśnienia, przede wszystkim w ramach wypowiedzi wierzyciela. Wskazane braki postępowania dowodowego naruszają bowiem regulacje art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.

W rozpoznawanej sprawie uchylenie obok postanowień organów egzekucyjnych, także postanowień wierzyciela było konieczne do końcowego załatwienia sprawy, właśnie z uwagi na art. 34 § 1 u.p.e.a. wyrażający związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela.

W ponownie prowadzonym postępowaniu wierzyciel przed wydaniem stanowiska skompletuje w pełni dokumentację niezbędną do wydania postanowienia, w tym dotyczące postępowań karnych mających wpływ na ocenę zarzutu przedawnienia zobowiązania. Następnie wypowie się co do każdego z nich, wskazując przy tym na związek tych postępowań (bądź nie) z zobowiązaniem wskazanym w tytule wykonawczym, w tym również co do skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Następnie - w zależności od oceny - wyda stosowne rozstrzygnięcie. Przy przekazywaniu wyrażonego stanowiska przekaże organowi egzekucyjnemu całość zgromadzonych akt administracyjnych niezbędnych do jego wydania.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a., zasądzając je w kwocie 597 zł.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.