Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2979583

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 27 lutego 2020 r.
I SA/Gl 1570/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kornacki.

Sędziowie WSA: Adam Nita (spr.), Asesor Katarzyna Stuła-Marcela.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2020 r. sprawy ze skargi P. J. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

W interpretacji indywidualnej z (...) r., nr (...) (...), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej Organem interpretacyjnym) odniósł się do wniosku o interpretację złożonego przez P. J. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Wnioskodawcy, Strony lub Skarżącego). Dotyczył on rozumienia art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - zwolnienia podatkowego ukształtowanego w tej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego. Odnosząc się do stanu faktycznego zaprezentowanego w piśmie inicjującym postępowanie interpretacyjne, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej darowizny środków pieniężnych otrzymanej od matki przelewem na konto bankowe Skarżącego. Jednocześnie, wspomniany organ doszedł do przekonania, iż nie jest prawidłowe zapatrywanie Strony przedstawione we wniosku o interpretację, w części dotyczącej darowizny środków pieniężnych otrzymanej od matki w gotówce.

Interpretacja została wydana w następującym, zaistniałym już stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku złożonym przez Skarżącego. Jak wyjawił wspomniany podmiot, jest on osobą fizyczną, a styczniu i lutym 2019 r. jego matka przeprowadziła dwie czynności, których celem było dokonanie darowizny środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy. Wspomniana darczyńca, w formie przelewu przekazała kwotę (...) zł bezpośrednio na konto bankowe Wnioskodawcy. Ponadto, wypłaciła ona ze swojego rachunku bankowego (...) zł i przekazała ją Stronie w gotówce, po czym wspomniany podmiot samodzielnie wpłacił ją na swoje konto bankowe. Jak przy tym zapewnił Wnioskodawca, artykułując tę okoliczność we wniosku o interpretację - jest on w posiadaniu dokumentów (wyciąg z rachunku bankowego matki, wyciąg ze swojego rachunku bankowego, potwierdzenia przelewów), które dowodzą faktu przeprowadzenia tych czynności. Według zapewnienia Strony, przedmiotowa darowizna jest realna i została faktycznie spełniona.

W tak zaprezentowanym stanie faktycznym, Skarżący sformułował dwa pytania. Jego wątpliwości wzbudziło to, czy darowizna kwoty (...) zł, dokonana przelewem bankowym) podlega zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn, pod warunkiem spełnienia wymogów zawartych w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn? Ponadto, Wnioskodawca zapytał, czy darowizna (...) zł, dokonana w opisany wcześniej sposób, tj. wypłata wspomnianej sumy przez darczyńcę (matkę Strony) ze swojego konta bankowego, przekazanie tej kwoty Wnioskodawcy w gotówce, po czym Skarżący samodzielnie wpłacił ją na swoje konto bankowe) podlega zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn, pod warunkiem spełnienia wymogów zawartych w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn?

Prezentując własne stanowisko w sprawie, Skarżący wyraził przekonanie, że w obydwu opisanych sytuacjach korzysta ona ze zwolnienia podatkowego. Jak wyartykułował, darowizna (...) zł została mu przekazana w formie przelewu, a wobec spełnienia pozostałych elementów stanu faktycznego zwolnienia podatkowego, ten element podatkowego stanu faktycznego determinuje jego sytuację prawną. Identyczny wniosek sformułował Wnioskodawca co do darowizny (...) zł. Jak podkreślił wspomniany podmiot, darowiznę otrzymał zstępny darczyńcy (syn), a uzyskane przysporzenie majątkowe zostanie zgłoszone do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie, Skarżący podkreślił okoliczność, o której wcześniej już była mowa. Wskazał on, że dysponuje dokumentami potwierdzającymi fakt otrzymania darowizny od matki (wyciąg ze swojego rachunku bankowego, wyciąg z rachunku bankowego matki). Materiały te zostaną zaś dołączone do zgłoszenia składanego w organie podatkowym. Strona wskazała też na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1470/17. Jak wyartykułował, odnosząc się do wniosków Sądu sformułowanych w tym judykacie, jeżeli nie jest kwestionowany realny charakter darowizny i to, że została ona spełniona (a w niniejszej sprawie z pewnością tak jest), to sam fakt, iż obdarowany dostał gotówkę do ręki i wpłacił ją na swoje konto nie przekreśla prawa do pełnego zwolnienia - pod warunkiem spełnienia wymogów z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Organ interpretacyjny doszedł do przekonania, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe. Stało się tak, ponieważ podzielił on zapatrywanie Strony co do oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu pierwszym. Tym samym, w dalszym czasie nie stało się ono zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się natomiast ze Skarżącym co do prawidłowości jej stanowiska w zakresie pytania drugiego.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, ponieważ darowizna środków pieniężnych w kwocie (...) zł, została przekazana Stronie przelewem bankowym na jej konto bankowe, podlega ona zwolnieniu określonemu w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, pod warunkiem spełnienia wymogów wskazanych w tym przepisie. Inaczej oceniono natomiast skutki podatkowoprawne przekazania drugiej transzy środków ((...) zł.). Stało się tak z kilku powodów.

W pierwszej kolejności, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał na okoliczność, że w analizowanej sprawie środki pieniężne zostały przekazane Wnioskodawcy gotówką "z ręki do ręki", a następnie Skarżący sam wpłacił uzyskaną kwotę na swój rachunek bankowy. W konsekwencji, w przekonaniu Organu interpretacyjnego nie został spełniony warunek określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem wspomnianego podmiotu, w sytuacji opisanej we wniosku nie można przyjąć, iż udokumentowano otrzymanie środków pieniężnych w sposób określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym, gdyż - jak wynika z wniosku o interpretację - kwoty te zostały przekazane Stronie w gotówce. Dopiero sam Wnioskodawca - będąc już właścicielem środków - dokonał ich wpłaty na swój rachunek bankowy. Taki sposób działania nie spełnia zaś warunków zwolnienia podatkowego, ukształtowanych we wspomnianym przepisie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jak przy tym wyartykułował Organ interpretacyjny, korzystanie z każdej preferencji podatkowej jest uzależnione od spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek - jak to ujęto-wymaganych do jej zastosowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wniosła o:

uchylenie zaskarżonego aktu w części dotyczącej pytania nr 2 ze względu na:

- ) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego wyniku stanowisko Skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe;

- ) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż organ w uzasadnieniu interpretacji zawarł nieprawidłową ocenę stanowiska Skarżącego;

zasądzenie kosztów procesu (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Skarżący wystąpił o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z umowy darowizny z (...) r. oraz z kopii formularza SD-Z2 (wraz z załącznikami), złożonego przez Wnioskodawcę w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. (...) r. - na okoliczność uznania, że darowizna jest realna i została faktycznie dokonana.

Jednocześnie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono:

błędną wykładnię prawa materialnego, tj art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez uznanie, że darowizna kwoty (...) zł. (dokonana w ten sposób, że matka Wnioskodawcy wypłaciła wspomnianą kwotę ze swojego konta bankowego, przekazała ją Skarżącemu w gotówce, po czym podmiot ten samodzielnie wpłacił uzyskane środki na swoje konto bankowe) nie podlega zwolnieniu z podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn;

naruszenia przepisów prawa procesowego:

- ) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczącego problemu przedstawionego we wniosku o interpretację;

- ) art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska Strony. Gdyby bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo ocenił implikacje prawne przepisów prawa materialnego powołanych przez Skarżącego, musiałby uznać, że prawidłowe jest zapatrywanie przedstawione w jego zapytaniu.

Uzasadniając swoje racje, Wnioskodawca przywołał przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn i podkreślił, że dysponuje dokumentami potwierdzającymi fakt otrzymania darowizny od swojej matki (wyciąg z własnego rachunku bankowego, wyciąg z rachunku bankowego matki), które zostały dołączone do zgłoszenia dokonanego w urzędzie skarbowym. Dodatkowo, Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem Organu interpretacyjnego, że skoro środki pieniężne zostały przekazane Wnioskodawcy w formie gotówki - z ręki do ręki, a następnie podmiot ten sam wpłacił uzyskaną kwotę na swój rachunek bankowy, nie został spełniony warunek określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Skarżący wsparł swoją argumentację, wskazując w szczególności na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1470/17. Opierając się na tym judykacie, podkreślił on, że istotne jest to czy darowizna pomiędzy osobami wymienionymi w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn rzeczywiście miała miejsce. W nawiązaniu do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1470/17, Wnioskodawca wskazał na - jego zdaniem - najistotniejszy element sprawy, tj. na fakt dokonania darowizny. W przekonaniu Strony, dopóki organy podatkowe nie podważą - jak to ujęto - pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku, brak jest podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego według skali podatkowej przewidzianej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W tym kontekście, Skarżący podkreślił realny charakter darowizny, czego dowodem jest przedłożona umowa darowizny i złożenie w Urzędzie Skarbowym formularza SD-Z2. Ponadto, obrazę zasady zaufania (art. 121 § 1 w zw. z 14 h Ordynacji podatkowej) uzasadniono tym, że Organ interpretacyjny nie stosuje się do najnowszego orzecznictwa sądowego - w tym zakresie Strona przywołała wcześniej już wskazywany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1470/17. Z kolei, w przekonaniu Skarżącego można mówić o naruszeniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nieprawidłowo ocenił jego stanowisko. Gdyby zaś nie popełniono tego uchybienia, Organ interpretacyjny musiałby uznać za słuszne zapatrywanie Strony przedstawione w jej wniosku o interpretację.

Odpowiadając na te zarzuty, Organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wspomniany podmiot nawiązał do treści art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podkreślił, że to darczyńca powinien dokonać wpłaty lub przelewu na konto obdarowanego. Zastosowanie zwolnienia podatkowego wyklucza zaś otrzymanie przez ten podmiot przysporzenia majątkowego w gotówce i samodzielne wpłacenie kwoty darowizny na własne konto bankowe. Czyniąc te spostrzeżenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na ratio legis, wprowadzenia do ustawy o podatku od spadków i darowizn warunku zawartego w art. 4a ust. 1 pkt 2 tego aktu prawnego. W jego ocenie, było nim zapewnienie szczelności systemu podatkowego, o czym świadczy uzasadnienie projektu zmian w ustawie o podatku od spadków i darowizn (druk sejmowy nr 736). Dlatego, wymogi sformułowane we wspomnianym przepisie mają służyć wykazaniu faktycznego otrzymania przedmiotu darowizny, poprzez udokumentowanie przepływu środków pieniężnych stanowiących własność darczyńcy na rzecz obdarowanego. Powołano też argument, że zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa, zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania. Tym samym, muszą one być interpretowane w sposób ściśle związany z ratio legis ich wprowadzenia.

Wreszcie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przytoczył orzecznictwo, w którym sformułowano tezy przemawiające za racjami Organu interpretacyjnego. Ponadto, wspomniany podmiot dał wyraz temu, że nie zgadza się z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1470/17.

Ostatnimi zdarzeniami poprzedzającymi rozprawę w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym było skierowanie przez Stronę do Sądu dwóch pism procesowych. W pierwszym z nich, datowanym na 10 grudnia 2019 r. Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wdał się w polemikę z zapatrywaniem Organu, że otrzymanie darowizny "do ręki" wyklucza zwolnienie podatkowe z art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W tym zakresie, raz jeszcze przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1470/17. Ponadto, Skarżący podniósł, iż wyroki sądów administracyjnych, wskazane w odpowiedzi na skargę pochodzą z lat 2016 - 17 i - jak to ujęto - nie powinny mieć pierwszeństwa przed wyrokiem z 11 kwietnia 2019, sygn. akt II FSK 1470/17.

Z kolei, w piśmie z 23 grudnia 2019 r. Wnioskodawca podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3954/17. Jak podkreślono w nawiązaniu do tego orzeczenia, dla zachowania spornego zwolnienia podatkowego wystarczające jest wydanie gotówki obdarowanemu i jej samodzielna wpłata na rachunek, dokonana przez ten podmiot.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie i jako taka podlega oddaleniu. Tłumacząc przyczyny takiego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności należy jednak wyjaśnić, dlaczego Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów (umowy darowizny i formularza SD-Z2). W myśl art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - zwanej dalej p.p.s.a.), Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jednocześnie, w myśl art. 57a tej samej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W swoistym związku z tym przepisem pozostaje art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 - zwanej dalej O.p.). Stanowi on, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można natomiast odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Odnosząc się do tych kwestii należy zauważyć, że w myśl powołanego art. 14c § 1 O.p., punktem odniesienia dla rozważać Organu interpretacyjnego jest stan faktyczny zaprezentowany we wniosku o interpretację (w przedmiotowej sprawie - urzeczywistniony stan faktyczny). W tej sytuacji, podczas sporządzania interpretacji nie mają znaczenia okoliczności niewyartykułowane we wniosku o jej wydanie. Co więcej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, inaczej niż "klasyczny" organ podatkowy (w szczególności naczelnik urzędu skarbowego, czy dyrektor izby administracji skarbowej) nie ma prawnej możliwości prowadzenia postępowania podatkowego i ustalania prawdy obiektywnej. Wspomniany podmiot w swoich rozważaniach nawiązuje natomiast do opisu stanu faktycznego, zawartego we wniosku o interpretacje indywidualną. Wszelkie negatywne konsekwencje nieprawdziwego przedstawienia tego elementu pisma procesowego inicjującego postępowanie interpretacyjne ponosi natomiast wnioskodawca, który w takiej sytuacji nie korzysta z ochrony prawnej, gwarantowanej mu w wyniku uzyskania interpretacji indywidualnej, na mocy art. 14k, art. 14I oraz art. 14m O.p.

W związku z tym, biorąc pod uwagę związanie Organu interpretacyjnego stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację i niemożność prowadzenia przez ten podmiot postępowania dowodowego, nie sposób także dopuścić do sytuacji, w której na mocy art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd uzupełnia materiał dowodowy sprawy, prowadząc dowód z dokumentów. Oceniając legalność interpretacji indywidualnej nie można bowiem analizować dokumentów w uzupełnieniu postępowania dowodowego, którego nigdy nie może podejmować Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odwołujący się w swoich ustaleniach do przedstawionego mu stanu faktycznego. Jak łatwo zauważyć, takie uzupełnienie nie byłoby uzupełnieniem - dodatkowym dowodem (bo nie można uzupełnić nieistniejącego bytu). W konsekwencji, dochodziłoby do prowadzenia przez Sąd administracyjny postępowania dowodowego, w dodatku przeciwko opisowi stanu faktycznego zawartego we wniosku interpretacyjnym. Do takiego działania Sąd nie jest zaś uprawniony. Z tego właśnie względu wniosek dowodowy Strony został oddalony.

W przedmiotowej sprawie nie była sporna kwestia skutków prawnych darowizny pieniężnej, przekazanej Skarżącemu przez jego matkę w formie przelewu, ocenianych z perspektywy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1813 - zwanej dalej u.p.s.d.). Kontrowersje wzbudziło natomiast to, czy analogiczne nieodpłatne przysporzenie majątkowe, tyle że otrzymane przez Wnioskodawcę od jego wstępnej, w gotówce również jest objęte zwolnieniem podatkowym, ukształtowanym w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Wątpliwości powstały zaś przez wzgląd na przesłankę zwolnienia podatkowego, wskazaną w art. 4a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Należy bowiem przypomnieć, że swoista "druga transza darowizny", obejmująca (...) zł została pobrana przez darczyńcę z jej rachunku bankowego, wydana Skarżącemu w gotówce, a następnie wpłacona przez niego na jego konto bankowe. Wspomniany podmiot dysponuje przy tym dokumentami potwierdzającymi te okoliczności (stosownymi potwierdzeniami, pochodzącymi z banków).

Do tak ukształtowanego, zaistniałego już stanu faktycznego należy odnieść regulację prawną, zawartą we wcześniej już powoływanym, art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Wspomniany przepis stanowi, że warunkiem podmiotowo - przedmiotowego zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 4a u.p.s.d., w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest właściwe udokumentowanie otrzymanego przysporzenia. Z woli ustawodawcy, powinno być ono potwierdzone dowodem przekazania określonych kwot na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Na tle rozumienia tej regulacji prawnej, w kontekście "drugiej transzy darowizny", obejmującej (...) zł powstał spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego. Jego istota sprowadza się do pytania, czy wypłacenie przez darczyńcę nieodpłatnie przekazywanej kwoty z jego rachunku bankowego, gotówkowe przekazanie jej obdarowanemu, a następnie wpłacenie przez ten podmiot na jego konto bankowe można uznać za realizację podatkowego stanu faktycznego zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 4a u.p.s.d.

W przekonaniu Sądu tak nie jest, a przeciwko zapatrywaniu Skarżącego, uznającego opisane wcześniej zachowanie za spełnienie przesłanki zwolnienia podatkowego przemawia wynik językowej, systemowej zewnętrznej oraz celowościowej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

Przede wszystkim, należy zauważyć, że zachowaniem będącym przedmiotem opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, urzeczywistnionym przez Skarżącego w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację jest nabycie przez osobę fizyczną własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem darowizny (por. art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.). Ponieważ termin "darowizna" jest pojęciem występującym wyłącznie w języku konwencjonalnym z zakresu prawa cywilnego, niedefiniowanym w prawie podatkowym, przy ustalaniu jego znaczenia nie sięga się do powszechnego języka polskiego, ale do prawa cywilnego. W takiej sytuacji należy bowiem przyjąć, że w prawie podatkowym ma ono taką samą treść, jak w prawie cywilnym (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 77). Z kolei, w myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Takie oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy, co do zasady staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione (por. art. 890 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego).

Sąd zwraca uwagę na te kwestie, w kontekście wcześniej już powoływanego, art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. W myśl tego przepisu, przesłanką zwolnienia podatkowego (elementem podatkowego stanu faktycznego zwolnienia podatkowego) jest udokumentowanie przez podatnika (czyli przez obdarowanego) otrzymania darowizny pieniężnej dowodem jej przekazania na jego rachunek płatniczy lub inny niż płatniczy (w banku albo w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej) lub przekazem pocztowym. Skoro zatem, w myśl Kodeksu cywilnego darowizna sprowadza się do nieodpłatnego przekazania określonej substancji majątkowej przez darczyńcę obdarowanemu (w przypadku niezachowania formy aktu notarialnego dla umowy darowizny, co do zasady takie "fizyczne" przekazanie przedmiotu darowizny jest wręcz okolicznością konwalidująca wadliwą czynność cywilnoprawną), to także w świetle art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przekazanie kwoty darowizny na rachunek (płatniczy, bankowy lub w SKOK-u) albo przekazem pocztowym powinno być przejawem aktywności darczyńcy, a nie innej osoby. Taki wniosek wypływa z rozumienia w prawie podatkowym (w ustawie o podatku od spadków i darowizn) darowizny w sposób właściwy prawu cywilnemu.

Przenosząc te spostrzeżenia na obszar przedmiotowej sprawy należy wskazać, że w zaprezentowanym stanie faktycznym, dotyczącym darowizny (...) zł, przekazanie tej kwoty, stanowiące wyróżnik darowizny (przejaw wykonania umowy darowizny) zakończyło się w chwili, gdy Skarżący otrzymał ją w gotówce. W tym momencie został zrealizowany zakres podmiotowy i przedmiotowy podatku, wskutek czego powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Tym samym, wpłacenie darowanej sumy pieniężnej przez Wnioskodawcę na jego rachunek bankowy nie było już przejawem aktywności darczyńcy, istotnej przez wzgląd na treść powołanych wcześniej przepisów Kodeksu cywilnego oraz art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. (wydaniem darowizny obdarowanemu). Działanie to należy natomiast klasyfikować jako przejaw dysponowania majątkiem przez jego właściciela. To do tego podmiotu należy bowiem wybór sposobu przechowywania należących do niego kwot - w szczególności to, czy lokuje je na rachunku bankowym, czy może decyduje się je przechowywać w gotówce, w wybranym przez siebie miejscu.

Przedstawione spostrzeżenie ma niezwykle istotne znaczenie z punktu widzenia stanu faktycznego zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 4a u.p.s.d. Skoro bowiem darowana suma pieniędzy nie została przekazana Stronie w formie przelewu lub przekazu pocztowego, nie doszło do zrealizowania przesłanki zwolnienia podatkowego, sformułowanej przez ustawodawcę w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Ponieważ zaś zwolnienie podatkowe oddziałuje na kształt powinności podatkowej podatnika, determinując zobowiązanie podatkowe jako jej skonkretyzowaną postać (por. art. 5 O.p.), należy przyjąć że w odniesieniu do spornej darowizny (...) zł ta skonkretyzowana powinność podatkowa powinna powstać bez uwzględnienia podmiotowo - przedmiotowego zwolnienia podatkowego, zdefiniowanego w art. 4a u.p.s.d.

Przedstawione rozumowanie, oparte na wykładni językowej oraz systemowej zewnętrznej (bo nawiązującej do przepisów Kodeksu cywilnego) art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. zyskuje potwierdzenie w rezultatach wykładni celowościowej wspomnianego przepisu. Analizując tę regulację prawną można postawić pytanie o sens wprowadzenia zawartego w niej ograniczenia, uzależniającego stosowanie zwolnienia podatkowego w relacjach pomiędzy osobami najbliższymi (tzw. zerowa grupa podatkowa) od przekazania przez darczyńcę obdarowanemu nieodpłatnego świadczenia pieniężnego. Ustalając go, należy wskazać na chęć tzw. uszczelniania systemu.

Prawodawca, wprowadzając do ustawy o podatku od spadków i darowizn art. 4a ust. 1 tego aktu prawnego zrezygnował z opodatkowania nieodpłatnych transferów majątkowych pomiędzy wskazanymi w nim podmiotami. Jednocześnie jednak, oczywistym celem jego działania było zabezpieczenie interesów fiskalnych i majątkowych państwa przed swoistym legalizowaniem dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych i ułatwianiem unikania ich opodatkowania. Mogłoby do niego dochodzić w ten sposób, że pozorne darowizny pieniężne pomiędzy osobami najbliższymi byłyby wytłumaczeniem dla pochodzenia zasobów finansowych podatnika, w istocie uzyskiwanych z jego działalności ukrytej przed opodatkowaniem. Aby temu zapobiec, ustawodawca sformułował warunek, którego spełnienie stanowi gwarancję tego, że zwolnienie podatkowe ukształtowane w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. nie będzie wykorzystywane w celu wsparcia dla unikania opodatkowania.

Nie ulega wątpliwości, że odpowiedni sposób przekazania darowizny pieniężnej (przelewem lub przekazem pocztowym) jest potwierdzeniem tego, że wspomniane środki rzeczywiście istniały, należały do darczyńcy i zostały wydane obdarowanemu w wykonaniu umowy darowizny. To właśnie bank, spółdzielcza kasa oszczędnościowo kredytowa, czy poczta za pośrednictwem których jest realizowana darowizna dają państwu gwarancją tego, że nie dochodzi do swoistego legalizowania dochodu z szarej strefy. Takiego zabezpieczenia nie stwarza natomiast przekazanie przez darczyńcę obdarowanemu określonej ilości znaków pieniężnych (wydanie gotówki), a następnie jej wpłacenie przez ten podmiot na swój rachunek bankowy (lub na rachunek płatniczy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej). W opisanej sytuacji państwo nie ma bowiem pewności co do tego, że zasoby finansowe umieszczone na rachunku bankowym przez obdarowanego istotnie pochodzą od darczyńcy.

Istotnej zmiany w przedstawionym rozumowaniu nie wprowadza okoliczność, że obdarowany posiada dokumenty potwierdzające wypłatę środków przez darczyńcę i ich wpłacenie przez obdarowanego na własny rachunek bankowy. Jak łatwo zauważyć, także w tym przypadku dochodzi do swoistego rozbicia na dwie niezależne operacje jednego działania, w którym powinien uczestniczyć darczyńca i obdarowany. Dzieje się tak, ponieważ zamiast jednej operacji (jednego transferu środków finansowych pomiędzy stronami umowy darowizny) pojawiają się dwie odseparowane od siebie aktywności. Najpierw darczyńca wypłaca środki z rachunku bankowego i to jest fakt pewny, potwierdzony odpowiednim dokumentem. Następnie zaś - i to także jest niewątpliwe, bo udokumentowane - obdarowany przekazuje określoną kwotę na swoje konto. Pomiędzy tymi dwoma "wyspowymi" zdarzeniami nie ma jednak dokumentacyjnego i transakcyjnego "łącznika", dającego państwu pewność co do tego że wypłacone przez darczyńcę środki rzeczywiście trafiły do obdarowanego. W opisanej sytuacji nie może ono wykluczyć, że zasoby finansowe pobrane z rachunku darczyńcy zostały przez niego spożytkowane, tyle że - wbrew treści umowy darowizny - nie na rzecz obdarowanego. Następnie zaś obdarowany identyczną kwotę jak wypłacona z konta darczyńcy wpłacił na swój rachunek bankowy i w szczególności, w ten sposób zyskał pokrycie dla dochodu ze źródła nieujawnionego (więcej na temat znaczenia zapewnienia bezpieczeństwa obrotu, poprzez wyeliminowanie ryzyka dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 293/18, por także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2967/11).

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację (drugie z pytań Strony), nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w skardze. Wykładnia art. 4a ust. 1 u.p.s.d. dokonana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest bowiem prawidłowa, a jednocześnie - przez wzgląd na powołane wcześniej argumenty - nie sposób dopatrzyć się w działaniu Organu interpretacyjnego obrazy regulacji procesowej, podnoszonej w skardze (art. 121 § 1 O.p. i ukształtowanej w nim zasady zaufania w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14c § 2 tej samej ustawy).

Z wszystkich tych względów, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.