Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3055639

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 6 sierpnia 2020 r.
I SA/Gl 1528/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Pindel.

Sędziowie WSA: Agata Ćwik-Bury (spr.), Dorota Kozłowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. uchyla zaskarżoną interpretację;

2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę: 697 złotych (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Przedmiotem skargi A S.A. w B. (dalej: skarżąca, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) wydana na podstawie art. 14b § 1 i art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: o.p.) stwierdzająca, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia (...) r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest w części nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed organem.

2.1. W dniu 1 lipca 2019 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odprawy w wysokości 3-krotności wynagrodzenia i wypłaconego odszkodowania z tytułu przestrzegania przez Zarządzających nie prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej opodatkowanie czynności, za które zostało wypłacone odszkodowanie z tytułu przestrzegania przez Zasadzających nie prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wypłaty odprawy w wysokości 3-krotności wynagrodzenia, uzupełniony pismem z 2 września 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

1) Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka;

2) Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: J. G.,

3) Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania W. F.;

4) Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. B.;

5) Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: S.

K.; przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, jednoosobową spółką Skarbu Państwa, powołaną do prowadzenia likwidacji kopalń.

Funkcją Prezesa Zarządu oraz Wiceprezesów Zarządu pełnią osoby fizyczne powołane Uchwałami Rady Nadzorczej Spółki zwani (dalej: Zarządzający). Spółka jest zobowiązana do stosowania przepisów Ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z dnia 9 czerwca 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202). W związku z tym Wnioskodawca zawarł z Zarządzającymi umowy o świadczenie usług zarządzania (dalej: Umowa).

Podstawą prawną sprawowania funkcji w spółce przez osoby:

1) Zarządzające są Umowy o świadczenie usług zarządzania,

2) pełniące funkcje nadzorcze są powołania na podstawie Uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki,

3) pracowników Spółki są umowy o pracą.

Zgodnie z postanowieniami każdej z Umów, w ramach i w okresie pełnienia funkcji Zarządzających (dalej: Funkcja) Zarządzający zobowiązują się do osobistego świadczenia usług zarządzania (dalej: Usługi) na zasadach określonych Umową (Zarządzający nie są uprawnieni do powierzenia wykonywania Usług osobom trzecim). Usługi będą obejmowały w szczególności:

1) prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach Zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji,

2) reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,

3) samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,

4) realizacją wyznaczonych celów zarządczych określonych w Umowie.

Warunki świadczenia Usług.

Zgodnie z Umową, Zarządzający zobowiązani są współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki. Jak wskazano w Umowie, Zarządzający zobowiązani są wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, ale ze wzglądu na realizacją zobowiązań Zarządzających wynikających z Umowy lub w innych uzasadnionych potrzebami Spółki przypadkach Zarządzający mogą świadczyć Usługi również w innym miejscu na terytorium kraju bądź poza jego granicami.

Korzystanie z zasobów Spółki.

W ramach Umowy łączącej Spółką z Zarządzającymi, w celu należytego wykonywania przez nich obowiązków umownych i spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych Spółka zobowiązuje sią do udostępnienia Zarządzającym: powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, innego niezbędnego wyposażenia, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, samochodu.

W przypadku świadczenia Usług w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa. Zarządzający są zobowiązani do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych im przez Spółkę w celu wykonywania Usług, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych. Umowa stanowi, że wykonywanie Usług poza siedzibą Spółki z wykorzystaniem urządzeń technicznych i zasobów innych niż wyżej wymienione jest dopuszczalne, o ile zostaną one uprzednio sprawdzone przez Spółkę pod wzglądem spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.

Odpowiedzialność Zarządzających.

Zgodnie z Umową, Zarządzający ponoszą odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzających wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność, o której mowa powyżej, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzających, którą ponoszą oni z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych. Umowa nie przewiduje odpowiedzialności Zarządzających wobec osób trzecich z tytułu świadczonych przez nich usług.

Obowiązki Spółki.

Do obowiązków Spółki, na gruncie Umowy należy w szczególności:

1) udostępnienie Zarządzającym wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania Umowy,

2) pozostające w możliwościach Spółki zapewnienie współdziałania z Zarządzającymi organów i członków organów Spółki oraz jej personelu,

3) terminowa wypłata wynagrodzenia Zarządzającym oraz terminowe wykonywanie innych świadczeń przewidzianych w Umowie,

4) zapewnienie Zarządzającym na koszt Spółki urządzeń technicznych oraz zasobów, o których mowa wyżej,

5) ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem Usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania Usług, w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji,

6) ze względu na przedmiot działalności Spółki, realizowane przez nią cele i zadania, jak też ze względu na obowiązki Zarządzających wynikające z Umowy, w tym obowiązek działania z najwyższą starannością i profesjonalizmem. Zarządzający zobowiązani są do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą,

7) ponoszenie innych niż wynikające z pkt 5) kosztów związanych ze świadczeniem Usług w zakresie indywidualnych szkoleń Zarządzających związanych z przedmiotem Umowy i obowiązkami umownymi Zarządzających do określonej w Umowie kwoty netto w roku kalendarzowym obowiązywania Umowy, z zastrzeżeniem iż kwota nie wykorzystana wdanym roku obrotowym może być wykorzystana w roku/latach następnych (wraz z limitem przysługującym zgodnie z niniejszym ustępem w danym roku/latach) w okresie obowiązywania Umowy, o ile Rada Nadzorcza wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie kosztów takiego szkolenia,

8) zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia Usług w standardzie stosowanym do wykonywanej Funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia Usług.

Wynagrodzenie oraz inne świadczenia na rzecz Zarządzających.

Zgodnie z Umową, z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, o którym mowa w Umowie, Zarządzającym przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (dalej: Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (dalej: Wynagrodzenie Zmienne).

W przypadku, w którym Zarządzający nie świadczą w danym miesiącu swoich usług w sposób nieprzerwany wynagrodzenie przysługujące im stanowi iloczyn ilości dni, w których Zarządzający świadczyli Usługi i kwoty Wynagrodzenia Stałego podzielonego przez 30. Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 50% Wynagrodzenia Stałego rocznego Zarządzających (rozumianego jako wysokość Wynagrodzenia Stałego w poprzednim roku obrotowym pomnożona przez 12). W przypadku wykonywania przez Zarządzających przedmiotu Umowy przez okres krótszy niż pełen rok obrotowy, ale przynajmniej przez 3 miesiące w danym roku obrotowym. Wynagrodzenie Zmienne jest przeliczane proporcjonalnie. Proporcjonalność uzależniona jest od liczby dni świadczenia Usług przez Zarządzających w danym roku obrotowym.

Wynagrodzenie Zmienne wypłacane jest pod warunkiem realizacji przez Zarządzających celów zarządczych na dany rok obrotowy, a także sposób oceny ich wykonania są ustalane, w zakresie zgodnym z Uchwałą o wynagradzaniu, przez Radę Nadzorczą w drodze uchwały, podejmowanej nie później niż do końca pierwszego kwartału roku obrotowego, na który mają one obowiązywać. Spółce przysługuje roszczenie o zwrot wypłaconego Wynagrodzenia Zmiennego, jeżeli po jego wypłacie zostanie wykazane, że zostało ono przyznane Zarządzającym na podstawie danych, które okazały się nieprawdziwe.

W razie rozwiązania Umowy albo wypowiedzenia przez Spółkę Umowy (w określonych przypadkach) Zarządzającym przysługuje odprawa w wysokości 3-krotności Wynagrodzenia Stałego, pod warunkiem pełnienia przez Zarządzających Funkcji przez okres co najmniej dwunastu miesięcy przed rozwiązaniem Umowy. Wynagrodzenie Zarządzających obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika Utworu i autorskich praw majątkowych do Utworu na polach eksploatacji określonych w Umowie, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym w niniejszej Umowie oraz korzystanie przez Spółkę z wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego stworzonego przez Zarządzających.

Wynagrodzenie uzyskiwane przez Zarządzających z tytułu świadczenia usług zarządzania, na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji z obowiązkiem świadczenia osobistego, stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, mieszczący się w katalogu wskazanym w ramach art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Zakaz konkurencji.

W ramach Umowy Zarządzający zobowiązują się, że w okresie jej obowiązywania nie będą prowadzić działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej, w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów, pośrednio lub bezpośrednio, bez względu na miejsce, formę działalności lub sposób jej prowadzenia. Naruszenie przez Zarządzających zobowiązań, o których mowa powyżej powoduje prawo Spółki do naliczenia kary umownej za każdy przypadek naruszenia zobowiązań w wysokości 3-krotności Wynagrodzenia Stałego, płatnej w terminie 14 dni od dnia otrzymania przez Zarządzających wezwania Spółki, na wskazany przez Spółkę rachunek bankowy. Zapłata kary umownej nie wyłącza prawa Spółki do dochodzenia odszkodowania przewyższającego wysokość kary umownej na zasadach ogólnych określonych w przepisach Kodeksu cywilnego. Zarządzający zobowiązują się, iż po rozwiązaniu Umowy, w okresie 6 miesięcy od dnia ustania pełnienia przez nich Funkcji nie będą prowadzić działalności konkurencyjnej, opisanej w Umowie, wobec Spółki lub innych podmiotów zależnych od Spółki w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów. Zarządzającym przysługuje odszkodowanie w łącznej wysokości obliczonej jako 0,5-krotność; miesięcznego Wynagrodzenia Stałego pomnożona przez 6. Wynagrodzenie to, w części przypadającej na dany miesiąc będzie płatne w 6 miesięcznych ratach, do 10 dnia następnego miesiąca. Warunkiem dokonania wypłaty jest pisemne oświadczenie Zarządzających o przestrzeganiu Zakazu Konkurencji po ustaniu Funkcji składane Spółce na piśmie, w terminie do 5 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który odszkodowanie jest należne.

W razie rozwiązania Umowy albo wypowiedzenia przez Spółkę Umowy (w określonych przypadkach) Zarządzającym przysługuje odprawa w wysokości 3-krotności Wynagrodzenia Stałego, pod warunkiem pełnienia przez Zarządzających Funkcji przez okres co najmniej dwunastu miesięcy przed rozwiązaniem Umowy.

Nabywane od Zarządzających usługi zarządzania wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do wykonywania do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czynności zwolnionych z VAT.

Pismem z 2 września 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wyjaśnił, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zarządzający nie są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wynagrodzenie, ustalone na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 ww. przepisu. Nabywane od Zarządzających usługi zarządzania wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do wykonywania do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czynności zwolnionych z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

- Czy wynagrodzenie dla Zarządzających po rozwiązaniu Umowy, tj. odprawa w wysokości 3-ktrotności Wynagrodzenia Stałego jak również Odszkodowanie z tytułu powstrzymania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki opisanej w Umowie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

- Czy z tytułu wypłaconego wynagrodzenia dla Zarządzających po rozwiązaniu Umowy, tj. odprawy w wysokości 3-krotności Wynagrodzenia Stałego jak również Odszkodowania z tytułu powstrzymania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki opisanej w Umowie Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym wynagrodzenie wypłacane Zarządzającym po rozwiązaniu Umowy, tj. odprawa w wysokości 3-krotności Wynagrodzenia Stałego jak również Odszkodowanie z tytułu powstrzymania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki opisanej w Umowie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora z dnia (...) r. (...) wydanej na wniosek Spółki oraz Zarządzających uznano, iż wynagrodzenie Zarządzających z tytułu świadczenia Usług zarządzania na podstawie zawartych Umów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem czynności wykonywane przez Zarządzających, w świetle art. 15 ust. 3 u.p.t.u., nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej.

Odszkodowanie za zakaz konkurencji powinno być opodatkowane na zasadach analogicznych jak wynagrodzenie za czynności zarządzania. Stanowisko takie zaprezentowane zostało w wydawanych interpretacjach podatkowych Dyrektora z dnia (...) r., sygn. (...) oraz z dnia (...) r. sygn. (...).

Skoro zatem czynności wykonywane przez Zarządzających na rzecz Spółki nie stanowią samodzielnie prowadzonej działalności, z tytułu której wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym Odprawa w wysokości 3-krotności Wynagrodzenia Stałego w przypadku rozwiązania Umowy/Umów jak również Odszkodowanie przysługujące Zarządzającym po rozwiązaniu Umowy/Umów, w okresie 6 miesięcy od dnia ustania pełnienia Funkcji, z tytułu powstrzymania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej, opisanej w Umowie również nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie przedstawione w piśmie z 2 września 2019 r.: Wnioskodawca uważa, że opisane w stanie faktycznym wynagrodzenie wypłacane Zarządzającym po rozwiązaniu Umowy, tj. odprawa w wysokości 3-krotności Wynagrodzenia Stałego jak również Odszkodowanie z tytułu powstrzymania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki opisanej w Umowie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., w którym wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, Wnioskodawca uważa, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wypłaconego wynagrodzenia po rozwiązaniu umowy.

2.2. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

- prawidłowe w zakresie opodatkowania odprawy w wysokości 3-krotności wynagrodzenia;

- nieprawidłowe w zakresie opodatkowania wypłaconego odszkodowania z tytułu przestrzegania przez Zarządzających nieprowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki;

- nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej opodatkowanie czynności, za które zostało wypłacone odszkodowanie z tytułu przestrzegania przez Zarządzających nieprowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki;

- prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wypłaty odprawy w wysokości 3-krotności wynagrodzenia.

W uzasadnieniu Dyrektor przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) i wskazał, iż w świetle art. 8 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że u.p.t.u. zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 u.p.t.u. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dalej Dyrektor przywołał art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 i wskazał, iż przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków: wykonywania tych czynności, wynagrodzenia, oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. Osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Warunek pierwszy - warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r. I FSK 1645/11 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą " (...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (...)". Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy o wynagradzaniu stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi - wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202 z późn. zm.), wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. - jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 880 z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Trzeci warunek - odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności. Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Dalej Dyrektor zauważył, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., I FSK 1014/15 "Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać".

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np.k.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odnosząc powyższe uwagi do opisu stanu faktycznego Dyrektor wskazał, iż dla rozstrzygnięcia kwestii czy z tytułu wykonywania przez zarządzającego usług zarządzania na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania spółką, zarządzający będzie podatnikiem podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma okoliczność jednoczesnego spełnienia łącznie wszystkich przesłanek wynikających z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro, jak wskazano we wniosku:

- umowa nie przewiduje odpowiedzialności Zarządzających wobec osób trzecich z tytułu świadczonych przez nich usług w ramach Umowy łączącej Spółką z Zarządzającymi, w celu należytego wykonywania przez nich obowiązków umownych i spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych Spółka zobowiązuje sią do udostępnienia Zarządzającym: powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, innego niezbędnego wyposażenia, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, samochodu, zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia usług w standardzie stosowanym do wykonywanej Funkcji,

- zgodnie z postanowieniami Umowy, z tytułu świadczenia Usług Zarządzającym przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 50% Wynagrodzenia Stałego rocznego,

- wynagrodzenie, ustalone na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, które Zarządzający otrzymują od Spółki stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem to tym samym, wobec nie spełnienia w okolicznościach sprawy wszystkich przesłanek wynikających z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., uzasadnionym jest stwierdzenie, że Zarządzający z tytułu świadczenia przedmiotowych czynności na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą (Spółką), nie mogą zostać uznani za podatników podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą.

W konsekwencji wykonywane przez Zarządzających czynności na podstawie opisanej we wniosku umowy o świadczenie usług zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy uznać, że wypłacone wynagrodzenie dla Zarządzających po rozwiązaniu Umowy, tj. odprawa w wysokości 3-krotności Wynagrodzenia Stałego jest ściśle związana z czynnościami wykonywanymi przez Zarządzających na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, zatem przedmiotowa odprawa jest pochodną tego wynagrodzenia i odprawa w wysokości 3-krotności Wynagrodzenia Stałego również nie podlega opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania odprawa w wysokości 3-krotności Wynagrodzenia Stałego jest prawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy odszkodowanie wypłacane Wnioskodawcy po zakończeniu trwania umowy o świadczenie usług zarządzania za przestrzeganie przez Zarządzających powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że czynność polegająca na powstrzymaniu się od działalności konkurencyjnej dla Spółki w zamian za wynagrodzenie, ma charakter odpłatny. Z opisu sprawy wynika, że strony łączy stosunek prawny w postaci umowy o zakazie konkurencji, natomiast otrzymane wynagrodzenie za powstrzymanie się od dokonywania określonych czynności stanowi odszkodowanie za konkretną usługę, którą w niniejszej sprawie jest powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej wobec Spółki. Z kolei beneficjentem usługi, z uwagi na uzyskane w ten sposób zobowiązanie (gwarancje) nieprowadzenia przez Zarządzających działalności konkurencyjnej, jest Spółka. Uznać zatem należy, że otrzymywane wynagrodzenie, w zamian za powstrzymywanie się od świadczenia usług, na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Podsumowując, odszkodowanie wypłacane Zarządzającym po zakończeniu trwania umowy o świadczenie usług zarządzania za przestrzeganie przez Nich powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jako wynagrodzenie za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem czynność ta, jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinna być udokumentowana fakturą.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy zakresie opodatkowania odszkodowania wypłacanego Zarządzającym po zakończeniu trwania umowy o świadczenie usług zarządzania za przestrzeganie przez Nich powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej jest nieprawidłowe.

Dalej Dyrektor przywołał art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i wskazał, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług świadczonych przez Zarządzających - tj. odprawy w wysokości 3-krotności Wynagrodzenia Stałego, z uwagi na ograniczenie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., ponieważ czynności świadczone przez Zarządzających na podstawie Umowy na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia z tytułu nabycia usług świadczonych przez Zarządzających tj. odprawy w wysokości 3-krotności wynagrodzenia jest prawidłowe.

Natomiast w przypadku nabycia przez Spółkę usług od Zarządzających, za które wypłaca odszkodowanie z tytułu przestrzegania przez Nich nie prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim czynności te będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Spółkę, z uwzględnieniem art. 90 u.p.t.u. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, Dyrektor zauważył, że co do zasady, wydawane są one w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Nadto interpretacje te są zgodne ze stanowiskiem przedstawionym w niniejszej interpretacji.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła:

1) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. i w rezultacie niezastosowanie ich do stanu faktycznego opisanego we wniosku w zakresie opodatkowania wypłaconego odszkodowania z tytułu przestrzegania przez Zarządzających nieprowadzenia działalności konkurencyjnej, w konsekwencji naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że znajdą one zastosowanie w przypadku opodatkowania wypłaconego odszkodowania z tytułu przestrzegania przez Zarządzających nieprowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki (stwierdzenie, że odszkodowanie podlega opodatkowaniu VAT);

2) błędną wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, że wypłacone odszkodowanie z tytułu przestrzegania przez Zarządzających zobowiązania do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej podlega opodatkowani VAT, a w konsekwencji Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu nabycia usług świadczonych przez Zarządzających,

3) naruszenie przepisów postępowania art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.o.p. poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa TSUE oraz orzecznictwa sądów krajowych (w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego),

Zdaniem skarżącej ww. odszkodowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, albowiem nie ziściły się przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Na poparcie swojego stanowiska przywołała wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r. I FSK1645/11, z dnia 22 lutego 2017 r., I FSK 1014/15. Podniosła także, że w przypadku kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze należy badać treść łączącego strony stosunku prawnego. Zgodnie z uchwalą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2009 r. (I FPS 3/08) nie należy automatycznie przyjmować, że np. kontrakt menedżerski nie może zostać zaliczony do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Każdorazowo należy więc przeprowadzić analizę treści kontraktu menedżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej realizowanej w ramach działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. skarżąca wskazała, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług świadczonych przez Zarządzających - tj. odszkodowania z tytułu przestrzegania nie prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki, z uwagi na ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. ponieważ jak wskazano wyżej czynności świadczone przez Zarządzających na podstawie Umowy na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 o.p. Spółka podniosła, że w sytuacji, gdy organ nie podziela stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zobowiązany jest wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do argumentacji strony, a przedstawiając własny pogląd w sprawie winien jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić, wskazując dlaczego argumentacja Wnioskodawcy jest nieprawidłowa.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Uzasadnienie prawne

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.3. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy ustalenia, czy odszkodowanie wypłacane Wnioskodawcy po zakończeniu trwania umowy o świadczenie usług zarządzania za przestrzeganie przez Zarządzających powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Rozstrzygnięcie spornej kwestii wymaga przesądzenia czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku zaistniały przesłanki przesądzające o uznaniu Zarządzających za podatnika podatku od towarów i usług wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą jak twierdzi organ, czy też przesłanki takie nie wystąpiły i wskutek tego wnioskodawca nie zyskał statusu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu rację należy przyznać skarżącemu. Uzasadniając takie stanowisko odwołać się należy do orzecznictwa sądów administracyjnych w odniesieniu do menedżera będącego członkiem zarządu. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika bowiem ich analogiczna pozycja.

4.4. Na wstępie należy stwierdzić, że chcąc ocenić, czy Zarządzający będący członkiem zarządu, jak to wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę treści wniosku w części precyzującej opis kontraktu menedżerskiego, w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy czy też dla umowy cywilnoprawnej - pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki od stosunku wynikającego z zawartego kontraktu (zob. wyrok NSA z 16 czerwca 2016 r., I FSK 83/15).

W tych ramach wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1-3 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);

2) (uchylony);

3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, uważa się m.in. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Interpretacja powyższych przepisów wymaga odwołania się do uregulowań zawartych w Dyrektywie Rady nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1. z późn. zm., dalej: dyrektywa 112). W myśl art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy rezultaty takiej działalności. Przedmiotem takiej działalności podlegającej opodatkowaniu jest odpłatna dostawa towarów, odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze (art. 2 ust. 1 lit. a-c) dyrektywy 112). Warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy (art. 10 dyrektywy 112).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z 23 sierpnia 2012 r. I FSK 1645/11, według którego art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. jest przepisem krajowym, którym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 10 dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. Nieprawidłowość implementacji dyrektywy występuje, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu (por. P. Brzeziński, Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, Wolters Kluwer 2010). Dla osiągnięcia celu wynikającego ze wskazanych przepisów dyrektywy konieczna jest zatem wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym. W analizowanym przypadku nieprawidłowość implementacji wynika z odesłania w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. do treści przepisów u.p.d.o.f. podczas gdy definicja podatnika VAT powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich. Oznacza to, że nie może być konstruowana na gruncie prawa polskiego w oparciu o odesłania do ustaw podatkowych mających charakter wewnętrzny (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C. H. Beck.s. 173).

O nieprawidłowości implementacji świadczy też sama konstrukcja art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przepis ten wyłącza z opodatkowania podatkiem VAT czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby je wykonujące są związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Nie oddaje zatem istoty art. 10 w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, bowiem jego konstrukcja obejmuje w istocie niemal każdą umowę cywilnoprawną wykonywaną poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zawiera ona uregulowania w zakresie warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Dokonując wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. zgodnie z prawem unijnym należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z 12 stycznia 2009 r. I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków: wykonywania tych czynności, wynagrodzenia, oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. Osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zgodzić należy się z Dyrektorem, że czynność polegająca na powstrzymaniu się od działalności konkurencyjnej dla Spółki w zamian za wynagrodzenie, ma charakter odpłatny. Z opisu sprawy wynika, że strony łączy stosunek prawny w postaci umowy o zakazie konkurencji, natomiast otrzymane wynagrodzenie za powstrzymanie się od dokonywania określonych czynności stanowi odszkodowanie za konkretną usługę, którą w niniejszej sprawie jest powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej wobec Spółki. Z kolei beneficjentem usługi, z uwagi na uzyskane w ten sposób zobowiązanie (gwarancje) nieprowadzenia przez Zarządzających działalności konkurencyjnej, jest Spółka.

Sąd nie podziela natomiast konkluzji Dyrektora, iż z uwagi na powyższe należy uznać, że odszkodowanie wypłacane Zarządzającym po zakończeniu trwania umowy o świadczenie usług zarządzania za przestrzeganie przez Nich powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako wynagrodzenie za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Organ podatkowy nie zauważył bowiem, pomimo, iż w zaskarżonej interpretacji przeanalizował stan faktyczny w odniesieniu do łączącej Wnioskodawcę z Zarządzającymi umowy, iż Zarządzający nie posiadają statusu podatnika VAT.

Sąd podziela stanowisko skarżącej, zgodnie z którym odszkodowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, albowiem nie ziściły się przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Taki pogląd znajduje wsparcie w przywołanych w skardze wyrokach NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r. I FSK1645/11, z dnia 22 lutego 2017 r., I FSK 1014/15 oraz uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08. Uchwała ta, pomimo, iż odnosi się do czynności wykonywanych przez biegłego, to jednak znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie. Wynika z niej, iż nie należy automatycznie przyjmować, że np. kontrakt menedżerski nie może zostać zaliczony do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Każdorazowo należy więc przeprowadzić analizę treści kontraktu menedżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej realizowanej w ramach działalności gospodarczej.

Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie, z uwagi na przedmiot zaskarżenia - interpretację indywidualną oraz obowiązującą w tym zakresie procedurę - Rozdział 1a Ordynacji podatkowej Interpretacje przepisów prawa podatkowego, analiza ta odnosić się musi wyłącznie do treści umowy przedstawionej przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, a nie samego dokumentu.

W konsekwencji doszło do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. i w rezultacie niezastosowanie ich do stanu faktycznego opisanego we wniosku w zakresie opodatkowania wypłaconego odszkodowania z tytułu przestrzegania przez Zarządzających nieprowadzenia działalności konkurencyjnej, w konsekwencji naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że znajdą one zastosowanie w przypadku opodatkowania wypłaconego odszkodowania z tytułu przestrzegania przez Zarządzających nieprowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki.

Rozważając spełnienie łącznie wszystkich przesłanek wynikających z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., stwierdzić należy, że jak wskazano we wniosku:

1) umowa nie przewiduje odpowiedzialności Zarządzających wobec osób trzecich z tytułu świadczonych przez nich usług;

2) w ramach Umowy łączącej Spółką z Zarządzającymi, w celu należytego wykonywania przez nich obowiązków umownych i spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych Spółka zobowiązuje się do udostępnienia Zarządzającym: powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, innego niezbędnego wyposażenia środków łączności, w tym telefonu komórkowego, samochodu, zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia usług w standardzie stosowanym do wykonywanej Funkcji,

3) zgodnie z Umową z tytułu świadczenia Usług Zarządzającym przysługuje wynagrodzenie, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki.

Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 50% Wynagrodzenia Stałego rocznego, wynagrodzenie, ustalone na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, które Zarządzający otrzymują od Spółki stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. - przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem.

Poza sporem pozostaje zatem, że warunki pracy i wynagrodzenie Zarządzających wypełniają przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

Podkreślić także należy, że Dyrektor w zaskarżonej interpretacji dokonał prawidłowej analizy stanu faktycznego w kontekście spełnienia przesłanek z ww. przepisu w odniesieniu do opodatkowania usług świadczonych przez Zarządzających tj. odprawy w wysokości 3-krotności wynagrodzenia, to jednak wniosków z analizy tej wynikających nie odniósł do kwestii opodatkowania odszkodowania. Stąd nie ma potrzeby szerszej argumentacji, albowiem stanowisko organu w tym zakresie jest prawidłowe.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy działalności Zarządzających nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności oraz ryzyka gospodarczego, które stanowią immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT. Wnioskodawca jako członek zarządu działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności a wynagrodzenie zasadnicze nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka - nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu przedsiębiorstwa. Sąd podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2019 r. I SA/Wr 490/19, zgodnie z którym to nie zarządzający, ale spółka ponosi odpowiedzialność kontraktową wobec osób trzecich, czyli kontrahentów. Zarządzający nie ponosi zatem bezpośrednio związanego z tym ryzyka, charakterystycznego dla samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Możliwość poniesienia przez zarządzającego odpowiedzialności ex delicto na zasadach ogólnych, nie zmienia tej oceny, ponieważ odpowiedzialność ta nie wynika już z relacji prawnych wiążących zarządzającego ze spółką, ale jest wynikiem jej nagannych działań, skutkujących powstaniem niezależnego od relacji ze spółką źródła zobowiązania;

Mając na uwadze powyższe, wobec nie spełnienia w okolicznościach sprawy wszystkich przesłanek wynikających z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. stwierdzić należy, że Zarządzający z tytułu świadczenia przedmiotowych czynności na podstawie Umowy zawartej z Wnioskodawcą, nie mogą zostać uznani za podatników podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że zakaz konkurencji jest instytucją opcjonalną, jednak jest ściśle zwijany z wykonywaniem Równego świadczenia. Gdyby nie istniał główny przedmiot Umowy, czyli świadczenie usług zarządzania, to nie byłoby potrzeby stosować zakazu konkurencji w stosunkach Spółki z Zarządzającymi. W konsekwencji zasadnie skarżąca podniosła, iż odszkodowanie wypłacane Zarządzającym po zakończeniu trwania umowy o świadczenie usług zarządzania za przestrzeganie przez Zarządzających powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej należy potraktować tak samo jak odprawę w wysokości 3-krotności Wynagrodzenia Stałego.

Reasumując, stanowisko organu w zaskarżonej interpretacji narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., co stanowi podstawę jej uchylenia.

Podobne stanowisko wyraził tut. Sądu w sprawach o sygn. III SA/Gl 715/17, III SA/Gl 765/17, III SA/Gl 766/17 i III SA/Gl 767/17.

4.6. Zdaniem Sądu skarżąca wykazała także błędną wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, że wypłacone odszkodowanie z tytułu przestrzegania przez Zarządzających zobowiązania do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej podlega opodatkowani VAT, a w konsekwencji Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu nabycia usług świadczonych przez Zarządzających.

W tych ramach wskazać należy, że naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., jest konsekwencją wskazanego wyżej naruszenia art. 15 ust. 3 u.p.t.u.

Przypomnieć należy, iż z treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Nie ma racji Dyrektor twierdząc, iż w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę usług od Zarządzających, za które wypłaca odszkodowanie z tytułu przestrzegania przez Nich nie prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim czynności te będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Spółkę, z uwzględnieniem art. 90 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, skoro - jak wykazano wyżej - czynności świadczone przez Zarządzających na podstawie Umowy na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług świadczonych przez Zarządzających - tj. odszkodowania z tytułu przestrzegania nie prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki. W konsekwencji zasadnie skarżąca twierdzi, że w sprawie znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

4.7. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia przez Dyrektora art. 121 o.p. Przypomnieć należy, że w skardze Spółka podniosła, że w sytuacji, gdy organ nie podziela stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zobowiązany jest wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do argumentacji strony, a przedstawiając własny pogląd w sprawie winien jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić, wskazując dlaczego argumentacja Wnioskodawcy jest nieprawidłowa.

Tymczasem powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dot. opodatkowania odszkodowania są zgodne ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonej interpretacji. Oznacza to, że odniesienie się Dyrektora do powołanych we wniosku o interpretację jest wystarczające. Tytułem przykładu wskazać należy, iż Interpretacja Dyrektora z dnia (...) r. nr (...) dotyczyła podatku od towarów i usług w zakresie:

1) ustalenia, czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT;

2) określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 w zw. z ust. 9 u.p.t.u.;

3) ustalenia, czy odszkodowanie wypłacane Wnioskodawcy po zakończeniu trwania kontraktu menedżerskiego za przestrzeganie przez Wnioskodawcę powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przy czym w odniesieniu do pierwszej i trzeciej kwestii organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, podzielając stanowisko Wnioskodawcy co do drugiej kwestii.

4.8. Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor zobowiązany będzie dokonać oceny stanowiska skarżącej z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych.

4.9. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składają się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa dla doradcy podatkowego w wysokości 480 zł.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.