Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3028706

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 16 czerwca 2020 r.
I SA/Gl 1475/19
Obowiązek wydania jednej decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Wojciech Gapiński.

Sędziowie WSA: Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor Katarzyna Stuła-Marcela.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 r.

1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy Z. z dnia (...) r. nr (...),

2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę 4017 zł (słownie: cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

1. Przedmiotem skargi M. K. (dalej: skarżący, Podatnik) jest wydana na podstawie art. 207 § 1, § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: o.p.) decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z dnia (...) r. (...) utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy Z. (dalej: Wójt) z dnia (...) r., nr (...) w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017 r.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Powołaną decyzją Wójt ustalił skarżącemu wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017 r. w kwocie (...) zł.

2.2. W odwołaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, decyzji tej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a to:

1) art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji jego niezastosowanie, co doprowadziło do opodatkowania podatkiem od nieruchomości użytków rolnych i leśnych niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie gruntu zajętego na działalność w zakresie upraw roślin ozdobnych za grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej; 3) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie tj. nieobjęcie zwolnieniem przedmiotowych budynków gospodarczych i ich części zajętych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej; 4) art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, dalej: p.b.) poprzez objęcie opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej obiektów, które nie stanowią budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości;

5) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie) tj. ustalenie podstawy opodatkowania budowli w kwocie innej niż wartość rynkowa określona przez skarżącego na dzień powstania obowiązku podatkowego; 6) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie) tj. ustalenie podstawy opodatkowania budowli w kwocie innej niż wartość rynkowa określona przez skarżącego na dzień powstania obowiązku podatkowego; 7) art. 128 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. orzeczenie w przedmiocie objętym rozstrzygnięciem ostatecznym, nieuchylonej decyzji Wójta, naruszając tym samym zasadę trwałości decyzji ostatecznej; 8) art. 290 § 2 pkt 6 o.p. i w konsekwencji art. 165b § 1 w zw. z art. 291 § 4 o.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie pomimo sporządzania wadliwego protokołu kontroli nieobejmującego oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli; 9) art. 191 o.p. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 120 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za dowód w postępowaniu opinii biegłego co do prawa; 10) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie) tj. brak uzasadnienia poszczególnych składników majątku strony za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz brak uzasadnienia nieuwzględnienia istotnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania; 11) art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu istotnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania;

W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy.

2.3. Zaskarżoną decyzją Kolegium uznało, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu przedstawiło stan faktyczny sprawy i przywołało mające zastosowanie w sprawie regulacje u.p.o.l. w tym min. art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333, dalej: p.r.).

Dalej Kolegium stwierdziło, że w realiach niniejszej sprawy bezspornym pozostaje, iż skarżący prowadzi od (...) r. działalność gospodarczą, zgodnie z zapisami w CEIDG przeważająca działalność to: działalność usługowa wspomagająca produkcję rolniczą, jak również działalność w zakresie sprzedaży hurtowej kwiatów i roślin, upraw pozostałych roślin wieloletnich oraz uprawa rolnych innych niż wieloletnie, rozmnażania roślin wieloletnich oraz upraw rolnych innych niż wieloletnie, rozmnażania roślin oraz działalności usługowej związanej z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje zatem fakt czy działalność gospodarcza, którą prowadzi Podatnik wykracza poza ramy działalności rolniczej i czy przedmioty opodatkowania podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że nie można mówić o zajęciu użytków rolnych lub lasów na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy mimo posiadania ich przez przedsiębiorcę grunty takie są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną. Natomiast o zajęciu użytków rolnych lub lasów na prowadzenie działalności gospodarczej świadczą podjęte wobec tych gruntów działania, przede wszystkim faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 190/15, Lex nr 1774244). Jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste i trwałe wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności, w tym przypadku rolnej. Nie mogą to być czynności incydentalne (por. wyrok WSA w Szczecinie z 28 stycznia 2015 r., I SA/Sz 1046/14, Lex 16434910).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się:

1) działalności rolniczej lub leśnej;

2) wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5;

3) działalności, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.

Przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy więc wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., II FSK 784/15; Lex nr 2316084).

Z kolei działalność rolnicza, w myśl art. 1a pkt 6 u.p.o.l. obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcje zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

Bezsporne w sprawie było, że przedmiotowe grunty i budynki, w badanym okresie, znajdowały się w posiadaniu właścicielskim Podatnika, który w tym czasie był przedsiębiorcą i prowadził działalność gospodarczą.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.

Ze zwolnienia podatkowego korzystają zatem budynki lub ich części jeśli łącznie spełniają dwa warunki: stanowią budynki gospodarcze i są zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.

Zwolnienie dotyczy tych budynków bądź ich części, które są wykorzystywane i rzeczywiście zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.

Dalej Kolegium posłużyło się definicją pojęcia działalności rolniczej na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm., dalej: u.p.d.f.) oraz wskazało, że działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym (art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Zdaniem Kolegium zasadnym zatem jest odwołanie się do treści § 3 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.), wydanego na podstawie art. 7 p.b., zgodnie z którym budynek gospodarczy to budynek przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania materiałów, narzędzi, sprzętu i płodów rolnych służących mieszkańcom budynku mieszkalnego, budynku zamieszkania zbiorowego, budynku rekreacji indywidualnej, a także ich otoczenia, a w zabudowie zagrodowej przeznaczony również do przechowywania środków produkcji rolnej i sprzętu oraz płodów rolnych.

Kolejno Kolegium rozpoznało kluczową w sprawie kwestię czy należące do Podatnika:

1) pozostałe budynki niemieszkalne - nr ewidencyjny (...),

2) budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa - nr ewidencyjny (...) garaże,3) budynek produkcyjny, usługowy i gospodarczy dla rolnictwa - nr ewidencyjny (...) szklarnie, 4) tunele foliowe, 5)pozostałe obiekty budowlane w tym m.

in wiaty - podlegały zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. i stwierdza, iż racje w sprawie ma organ podatkowy pierwszej instancji.

W tych ramach Kolegium powołało się na znajdujące się w aktach sprawy pismo strony skarżącej z dnia 1 października 2018 r. skierowane do Wójta, dokonane w dniu 1 sierpnia 2018 r., podczas czynności oględzin ustalono, iż w szklarni przechowywane są materiały: doniczki, wózki do przewożenia roślin okrycia zimowe - agrotkaniny, przesiewacz ziemi, mieszarka ziemi i podłoży, drzewo opałowe, materiały służące do systemu nawadniania szklarni, doniczki, tacki do produkcji itp.

Zgodnie z pismem Podatnika z dnia 1 października 2018 r. szklarnia zapełniona jest miejscowo roślinami przywiezionymi z (...) Podatnika lub z zewnątrz tylko celem ich przechowywania w okresie niższych temperatur. Powyższe okoliczności został potwierdzone w zeznaniach świadków - pracowników Podatnika (str. 7 zaskarżonej decyzji).

Z analizy dokumentacji fotograficznej zebranej podczas oględzin wynika, iż szklarnia i dwa tunele foliowe nie były zajęte pod uprawy.

Dodatkowo działka nr (...) zajęta jest jako magazyn, znajdują się na niej materiały, które podlegały sprzedaży.

Z kolei w pomieszczeniu o powierzchni (...) m2 wraz z przynależnym WC o powierzchni (...) m2 prowadzona jest działalność pod nazwą "A" oraz firma "B".

Kolegium w pełni podzieliło stanowisko Wójta odnośnie mieszanego charakteru działalności prowadzonej przez Podatnika, albowiem jego działalność z jednej strony odpowiada działalności rolniczej, w tym działów specjalnych produkcji rolnej, bowiem Podatnik figuruje w ewidencji podatników podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej tj. uprawy roślin ozdobnych w tunelach foliowych czy też szklanych, odpowiada również definicji działalności rolniczej ale nie można jej zaliczyć do działów specjalnych produkcji rolnej, gdyż produkcja roślin ozdobnych odbywa się również poza tunelami foliowymi czy też szklarnią.

Z drugiej zaś strony działalność Podatnika odpowiada definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem wykonywana jest w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły. W żadnej mierze nie można pominąć wniosków z analizy zestawienia formy i sposobu faktycznego prowadzenia działalności Podatnika i wpisem do CEIDG tj. sprzedaż hurtowa kwiatów i roślin, upraw pozostałych roślin wieloletnich oraz upraw rolnych innych niż wieloletnie, rozmnażania roślin, także działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni i Kolegium stwierdza, iż zakres wpisu w CEIDG jest zgodny z rzeczywiście prowadzoną działalnością.

Jako najbardziej jaskrawy przykład na prowadzenie różnych form działalności przytoczyć można ustalenia organu dotyczące szklarni.

Gdyby bowiem szklarnia miała być zajęta na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej wówczas musiałaby w niej być prowadzona uprawa, co nie miało miejsca w czasie przeprowadzenia oględzin. Ponadto nie mogłaby być wówczas w żaden sposób "zagracona", jak to miało miejsce w niniejszym stanie faktycznym. Nawet gdyby przyjąć, iż w szklarni występowały przerwy w uprawie kwiatów, gdyż są one wynoszone na okres wiosny i lata na zewnątrz, to ten budynek powinien być pusty i nie powinny w nim znajdować się tzw. "szpargały".

Mając na uwadze powyższe dla budynków produkcyjnych, usługowych i gospodarczych dla rolnictwa Podatnika numer ewidencyjny (...) (garaż) o pow. (...) m2 i (...) (szklarnia) o pow. (...) m2 łącznie (...) m2 nie będzie przysługiwać zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., gdyż nie można uznać, iż są one zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej - uprawy roślin ozdobnych.

Kolegium stwierdziło zatem, iż dla budynków produkcyjnych, usługowych i gospodarczych dla rolnictwa Podatnika numer ewidencyjny (...) (garaż) o pow. (...) m2 i (...) (szklarnia) o pow. (...) m2 łącznie (...) m2 nie będzie przysługiwało zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., gdyż nie można uznać, iż są one zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej - uprawy roślin ozdobnych.

Podobnie opodatkowaniu podlegać będą tunele i wiaty o konstrukcji drewnianej, gdyż nie są budynkami gospodarczymi, a budowlami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do faktu opodatkowania gruntów jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Kolegium w pełni podzieliło stanowisko Wójta zawarte w zaskarżonej decyzji. Część działki nr (...) oraz część działki nr (...) o powierzchni (...) m2 - (...), część działki nr (...), działka nr (...) (...) m2.

Z kolei działki nr (...), (...), (...) zajęte są pod działalność gospodarczą, a to oznacza, iż budowle oraz urządzenia budowlane na nich się znajdujące są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Reasumując, prowadzona przez skarżącego działalność nie stanowi działalności rolniczej, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skoro nie mieści się ona w definicji zawartej w art. 1 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Działalność tego typu nie tworzy gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, z gruntów na nią przeznaczonych, ani nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej, o której mowa w art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f.

Kolejno Kolegium rozpoznało zarzut pełnomocnika co do wydania kolejnych decyzji podatkowych za ten sam rok i stwierdziło, iż zarzut ten jest chybiony.

Przedmiotem postępowania podatkowego, którego odwołanie dotyczy jest ustalenie skarżącemu wysokości łącznego zobowiązania podatkowego na rok 2017 z tytułu posiadania na terenie Gminy nieruchomości składającej się z działek: (...) o powierzchni (...) ha, (...) o powierzchni (...) ha, (...) o powierzchni (...) o powierzchni (...) ha, (...) o powierzchni (...) ha, (...) o pow. (...) ha, (...) o pow. (...) ha o łącznej powierzchni (...) ha fizycznego wpisanej do księgi wieczystej nr: (...), (...), (...). Natomiast decyzja z dnia (...) r., znak: (...) dotyczy opodatkowania innego przedmiotu opodatkowania tj. obiektu budowlanego wniesionego na działce (...).

Przechodząc do zarzutu błędnego sporządzenia protokołu z kontroli z dnia (...) r. numer (...) poprzez brak oceny prawnej Kolegium wyjaśniło, iż przedmiotowy protokół zawiera ocenę prawną poprzez stwierdzenie naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zatem i ten zarzut Kolegium uznało za chybiony.

Kolegium wyjaśniło, iż w myśl art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Z uwagi na fakt, iż Wójt bezsprzecznie ustalił, iż Podatnik zeznał, iż nie prowadzi ewidencji środków trwałych, stąd też zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zasadnym było powołanie przez organ biegłego, brak było bowiem podstaw do uznania, iż spornych przedmioty opodatkowania słusznie nie ujęto w ewidencji środków trwałych.

Reasumując, na podstawie analizy i oceny całości materiału dowodowego w tym m.in protokołu z oględzin przedmiotów opodatkowani, opinii biegłego oraz zeznań świadków Wójt prawidłowo ustalił wysokość zobowiązania podatkowego. Przeprowadzania dodatkowego postępowania było zatem zbędne i wniosek pełnomocnika z dnia 17 czerwca 2019 r. Kolegium uznało za bezzasadny.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze, pełnomocnik zaskarżając w całości decyzję Kolegium, zarzucił jej naruszenie następujących przepisów:

1) w zakresie prawa materialnego:

a) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji jego niezastosowanie przejawiające się w opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości użytków rolnych i lasów niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; b) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu gruntu zajętego na działalność w zakresie upraw roślin ozdobnych za grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej; c) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie, tj. nieobjęcie zwolnieniem przedmiotowym budynków gospodarczych i ich części zajętych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej; d) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. poprzez objęcie opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej obiektów, które nie stanowią budowli opodatkowanych tym podatkiem; e) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie), tj. ustalenie podstawy opodatkowania budowli w kwocie innej niż wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego; f) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, tj. ustalenie podstawy opodatkowania budowli w oparciu o opinię powołanego przez Wójta biegłego w sytuacji, w której podatnik prawidłowo określił wartość rynkową budowli na dzień powstania obowiązku podatkowego;

2) w zakresie przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływu na wynik sprawy:

a) art. 128 o.p. w zw. z art. 6c ust. 1 u.p.r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. orzeczenie w przedmiocie objętym rozstrzygnięciem ostatecznej, nieuchylonej decyzji Wójta, naruszając tym samym zasadę trwałości decyzji ostatecznej; b) art. 188 w zw. z art. 187 § 2 i art. 229 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy; c) art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie; d) art. 191 o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za dowód w postępowaniu opinii biegłego co do prawa; e) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie), tj. brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji; f) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta naruszającej prawo.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie decyzji Kolegium, wstrzymanie wykonania tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu pełnomocnik szczegółowo odniósł się do podnoszonych zarzutów przedstawiając argumentację na ich poparcie wraz z orzecznictwem sądów administracyjnych.

Zdaniem skarżącego, organ naruszył art. 128 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. orzeczenie w przedmiocie objętym rozstrzygnięciem ostatecznej, nieuchylonej decyzji Wójta, naruszając tym samym zasadę trwałości decyzji ostatecznej. Zgodnie z art. 128 o.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przepis ten ustanawia zasadę trwałości ostatecznych decyzji, której znaczenie było wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2019 r., I SA/Gl 930/18).

W odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., strona jest adresatem decyzji Wójta z dnia (...) r. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2017 (nr (...)) oraz nakazu płatniczego Wójta z dnia (...) r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017 nr (...). Strona nie wniosła odwołania od tych decyzji w terminie przewidzianym przez prawo co oznacza, iż uzyskały one przymiot decyzji ostatecznych.

Dnia (...) r., po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, Wójt wszczął postępowanie w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania podatkowego za lata 2017 i 2018 (w tym w zakresie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r.) ignorując fakt, że w obiegu prawnym pozostaje zarówno ostateczna decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącego w podatku od nieruchomości za 2017 r. jak i nakaz płatniczy wydany za ten sam okres. Organ nie zastosował przy tym żadnego z przewidzianych prawem trybów uchylenia decyzji ostatecznej.

Nakaz płatniczy stanowi szczególny rodzaj decyzji ustalającej, ponieważ ustała łącznie zobowiązania podatkowe w co najmniej dwóch różnych podatkach, tj. podatku rolnego, podatku od nieruchomości lub podatku leśnym. Jednocześnie, z treści art. 6c ust. 1 u.p.r. wynika wprost, iż w przypadku, w którym na podatniku ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości, leśnego i rolnego w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego w jednej decyzji (nakazie płatniczym).

W szczególności, powyższe oznacza, iż w przeciwieństwie do decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, brak jest możliwości wydania kilku odrębnych nakazów płatniczych lub nakazów płatniczych i decyzji dotyczących różnych przedmiotów opodatkowania (art. 6c ust. 1 u.p.r.) stanowi przepis szczególny wobec pozostałych przepisów regulujących wydawanie decyzji ustalających podatek od nieruchomości.

W tym zakresie skarżący przywołał prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 19 września 2017 r. I SA/Kr 444/17, wyrok NSA w wyroku z dnia 6 września 2017 r., II FSK 1690/16 oraz WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 stycznia 2019 r. I SA/Łd 563/18, W konsekwencji, z uwagi na kompleksowy charakter decyzji wydanej na podstawie art. 6c ust. 1 u.p.r., nie mogą współistnieć z nią w obrocie prawnym dwie inne decyzje dotyczące tego samego roku, z której jedna stanowi nakaz płatniczy.

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniosło o jej oddalenie.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 8 stycznia 2020 r. pełnomocnik podniósł, iż Kolegium nie odniosło się do zarzutów zawartych w skardze, kopiując fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym stwierdzenie jej nieważności.

4.2. Przypomnieć należy, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie - art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że Sąd nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu.

4.3. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Kolegium utrzymująca w mocy decyzję (nakaz płatniczy) Wójta ustalającą skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2017 w kwocie (...) zł, w tym podatek od nieruchomości oraz podatek rolny.

Zasadnicze jednak znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji miało przesądzenie czy dopuszczalnym było wydanie przez Kolegium zaskarżonej decyzji w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego na rok 2017 w sytuacji, gdy ten sam organ - Wójt - wydał już ostateczną decyzję ustalającą zobowiązanie skarżącego w podatku od nieruchomości jak i nakaz płatniczy za ten sam okres.

Zdaniem skarżącego, organ naruszył art. 128 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. orzeczenie w przedmiocie objętym rozstrzygnięciem ostatecznej, nieuchylonej decyzji Wójta, naruszając tym samym zasadę trwałości decyzji ostatecznej.

W ocenie organu do naruszenia prawa nie doszło, albowiem wydana wcześniej decyzja Wójta odnosi się do innej, nieobjętej zaskarżoną decyzją działki.

4.4. Rozważając przedstawione zagadnienie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 128 o.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przepis ten ustanawia zasadę trwałości ostatecznych decyzji, której znaczenie było wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2019 r., I SA/Gl 930/18).

Przepis art. 128 o.p. ustanowił zasadę ogólną trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, których uchylenie lub zmiana, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta oznacza, że decyzje ostateczne obowiązują tak długo, dopóki nie zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego na podstawie właściwego trybu.

Wyrażona w art. 128 o.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych, mająca - jak podkreśla literatura przedmiotu - podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, sprowadza się do tego, że decyzje te obowiązują tak długo, dopóki nie zostaną uchylone lub zmienione przez nową decyzję opartą na odpowiednim przepisie prawnym. Oznacza to, iż wydanie nowej decyzji w odpowiednim trybie jest jedynym sposobem całkowitego lub częściowego pozbawienia decyzji ostatecznej mocy obowiązującej (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2011, UNIMEX, Wrocław 2011, s. 587) wyrok NSA z dnia 12 lipca 2019 r., II FSK 2826/17, por. wyrok NSA z dnia 11 września 2019 r., II FSK 187/19).

Zgodnie natomiast z art. 6c ust. 1 u.p.r. osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2.

Skład orzekający podziela wyrażony w skardze pogląd, że nakaz płatniczy stanowi szczególny rodzaj decyzji ustalającej, ponieważ ustala łącznie zobowiązania podatkowe w co najmniej dwóch różnych podatkach, tj. podatku rolnego, podatku od nieruchomości lub podatku leśnym. Jednocześnie, z treści art. 6c ust. 1 u.p.r. wynika wprost, iż w przypadku, w którym na podatniku ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości, leśnego i rolnego w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego w jednej decyzji (nakazie płatniczym). Oznacza to, iż w przeciwieństwie do decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, brak jest możliwości wydania kilku odrębnych nakazów płatniczych łub nakazów płatniczych i decyzji dotyczących różnych przedmiotów opodatkowania (art. 6c ust. 1 u.p.r.) stanowi przepis szczególny wobec pozostałych przepisów regulujących wydawanie decyzji ustalających podatek od nieruchomości.

W ocenie Sądu wykładnia powołanego przepisu nie budzi wątpliwości. Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, spoczywający na organie podatkowym obowiązek ustalenia w jednej decyzji wysokości należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, w sytuacji gdy obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy.

4.5. W realiach rozpoznawanej sprawy poza sporem pozostaje okoliczność, iż w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., strona jest adresatem decyzji Wójta z dnia (...) r. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2017 (nr (...)) oraz nakazu płatniczego Wójta z dnia (...) r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017 nr (...). Decyzje te stały się prawomocne, albowiem skarżący nie wniósł od nich odwołania w terminie przewidzianym przepisami prawa.

Z akt sprawy wynika także, że (...) r., po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, Wójt wszczął postępowanie w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania podatkowego za lata 2017 i 2018 (w tym w zakresie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r.)

Rację ma skarżący podnosząc, że wszczynając to postępowanie Wójt zignorował fakt, że w obiegu prawnym pozostaje zarówno ostateczna decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącego w podatku od nieruchomości za 2017 r. jak i nakaz płatniczy wydany za ten okres. Istotne i niesporne pozostaje, że Wójt nie zastosował żadnego z przewidzianych prawem trybów uchylenia decyzji ostatecznej.

W konsekwencji zaskarżona decyzja narusza powagę rzeczy osądzonej, kreując sytuację, w której w obiegu prawnym pozostają dwie sprzeczne ze sobą decyzje w tym samym przedmiocie. Wniosku tego nie zmienia okoliczność, że wspomniana decyzja i nakaz płatniczy dotyczą przedmiotów opodatkowania nieobjętych zaskarżoną decyzją. W tym zakresie skarżący zasadnie przywołał prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 19 września 2017 r. I SA/Kr 444/17, wyrok NSA w wyroku z dnia 6 września 2017 r., II FSK 1690/16 oraz WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 stycznia 2019 r. I SA/Łd 563/18.

Sąd podziela prezentowany w skardze pogląd, że z uwagi na kompleksowy charakter decyzji wydanej na podstawie art. 6c ust. 1 u.p.r., nie mogą współistnieć z nią w obrocie prawnym dwie inne decyzje dotyczące tego samego roku, z której jedna stanowi nakaz płatniczy.

W odniesieniu do niniejszej sprawy, kluczową okolicznością jest, iż pozostawanie w obiegu prawnym decyzji wskazanej w odwołaniu oraz nakazu płatniczego wydanego za ten sam okres powoduje, że zaskarżona decyzja obejmując zobowiązania skarżącego w podatku od nieruchomości co do wszystkich przedmiotów opodatkowania znajdujących się na terenie gminy Z. orzeka w swojej istocie w sprawie rozstrzygniętej inną, ostateczna decyzją.

Mając na uwadze art. 6c ust. 1 u.p.r. Kolegium zobligowane było do wymierzenia skarżącemu łącznego zobowiązania pieniężnego za przedmiotowy rok w jednej decyzji obejmującej wszystkie nieruchomości będące wyłącznie jego własnością, a położone na terenie Gminy Z.

Sąd podziela wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 19 września 2019 r., I SA/Kr 444/17 pogląd, iż orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące, że jest możliwe złożenie kilku odrębnych deklaracji podatkowych, a tym samym w każdym przypadku istnieje możliwość wydania kilku odrębnych decyzji wymiarowych w zakresie podatku od nieruchomości nie znajduje w niniejsze sprawie zastosowania. Wyroki te zostały bowiem wydane na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a konkretnie przepisów dotyczących podatku od nieruchomości, natomiast w sprawie skarżącego zastosowanie miały również przepisy ustawy o podatku rolnych i wskazany oraz omówiony wyżej art. 6c ust. 1 tej ustawy.

Reasumując, mając na uwadze powyższe rozważania, zaskarżoną decyzją Kolegium naruszyło art. 128 o.p. w zw. z art. 6c ust. 1 u.p.r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. orzeczenie w przedmiocie objętym rozstrzygnięciem ostatecznej decyzji Wójta, naruszając tym samym zasadę trwałości decyzji ostatecznej.

4.6. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowi art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

"Innymi przepisami" w rozumieniu powołanego przepisu są regulacje Ordynacji podatkowej, tj. art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Sąd na zasadzie art. 135 p.p.s.a. stwierdził również nieważność decyzji Wójta, albowiem uznał to za konieczne celem przywrócenie stanu zgodnego z prawem. Zgodnie z powołanym przepisem stosowanie przez sąd środków w celu usunięcia naruszeń Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Z uwagi na kwalifikowaną wadę zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta skutkującą stwierdzeniem jej nieważności, bezprzedmiotowe okazało się rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi.

4.7. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują wpis w wysokości 400 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości 3 600 zł (§ 2 ust. 1 pkt 1e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.