Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1676428

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 31 marca 2015 r.
I SA/Gl 1470/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del.

Sędziowie: SO, WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Suleja.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej: Kolegium, SKO) decyzją z dnia (...) r., nr (...) na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856), oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: O.p.) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. z dnia (...) r., nr (...) określającą A S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, Spółka) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r.

Kolegium stwierdziło, że pełnomocnik Spółki złożył korektę deklaracji za 2013 r. podważając zasadność uiszczenia podatku od nieruchomości za budowlę o numerze inwentarzowym (...) stanowiącą, zdaniem Spółki, drogę, będącą ulicą położoną w ciągu dróg publicznych, na działce nr (...) w W. Pełnomocnik Spółki wskazał, iż ulica ta leży w ciągu dróg publicznych i przejmuje ich status drogi publicznej, podlegając tym samym ustawowemu zwolnieniu od podatku od nieruchomości na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Budowla posadowiona jest na gruncie Skarbu Państwa i spełnia warunki przewidziane w art. 2 ust. 2 i art. 2a ustawy o drogach publicznych i posiada nazwę nadaną uchwałą rady gminy. Ulica ta jest powszechnie dostępna i wykorzystywana przez nieograniczoną liczbę osób i nie może być przez Spółkę wykorzystywana w inny sposób. Brak jest elementów wymaganych do ustalenia posiadania przez Spółkę, zarówno w zakresie "corpus" i "animus", gdyż Spółka nie sprawuje faktycznego władztwa nad tą nieruchomością i nie przejawia woli jej posiadania, na co wskazuje brak utrzymywania tej drogi a także jej powszechna dostępność.

Postanowieniem z dnia (...) r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Decyzją z dnia (...) r., nr (...) organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie wskazanej w deklaracji pierwotnej, nie uznając za zasadną korektę deklaracji złożoną przez Spółkę. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż działka nr (...), stanowi własność Skarbu Państwa i stanowi "teren (...)" w planie zagospodarowania przestrzennego, a Spółka jest podatnikiem i wykorzystuje tą działkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka pomimo wezwania nie wskazała dokumentu dającego podstawę do ustalenia tytułu prawnego, ale jest posiadaczem nieruchomości Skarbu Państwa. Nieruchomość objęta korektą nie stanowi drogi publicznej, gdyż nie została zaliczona do kategorii gminnych dróg publicznych, a na odcinku położonym na gruncie podatnika i będącym w jego posiadaniu służy wyłącznie jako dojazd do obiektów Spółki wykorzystywanych do działalności gospodarczej oraz podmiotów, którym wynajęto lub wydzierżawiono części nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Udostępnienie wjazdu na tę drogę wynika z woli podatnika i nie ma wpływu na zmianę jej statusu na drogę publiczną. Organ pierwszej instancji podkreślił także, iż nazwa ulicy (...) została nadana tylko na przebiegu działek nr (...) i (...) stanowiących własność gminy i nie rozciąga się na inne działki.

SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazało, że nie zachodzą przesłanki do uznania nieruchomości, będącej przedmiotem sporu za drogę publiczną zwolnioną z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Kolegium nie podzieliło argumentów pełnomocnika Spółki, który podważa istnienie stanu posiadania nieruchomości objętej korektą, co może mieć konsekwencje i w zakresie zasadności opodatkowania przedmiotu objętego postępowaniem jak i w sferze ustalania związku z działalnością gospodarczą Spółki (może mieć znaczenie i dla istnienia obowiązku podatkowego opodatkowania i dla stawki podatkowej podatku od nieruchomości).

Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja podatkowa została wydana na rzecz Spółki, którą wielokrotnie wskazuje się jako podatnika. Argument właścicielstwa oraz władztwa nad przedmiotem opodatkowania pojawia się także przy ustalaniu statusu budowli objętej korektą deklaracji podatkowej. W ewidencji gruntów i budynków działka nr (...), na której posadowiona jest budowla, której dotyczy spór w sprawie, stanowi własność Skarbu Państwa, a Spółka jest tam oznaczona jako "gospodarz zasobem nieruchomości".

SKO powołało się na treść art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, dalej: u.p.o.l.), ustalający zamknięty katalog podatników w zakresie podatku od nieruchomości, którzy muszą mieć wobec tej nieruchomości określony tytuł prawny lub istniejący stan posiadania (samoistnego, zależnego bądź bez tytułu prawnego): "podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1.

właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3,

2.

posiadaczami samoistnymi nieruchomości łub obiektów budowlanych,

3.

użytkownikami wieczystymi gruntów,

4.

posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a)

wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b)

jest bez tytułu prawnego".

W przypadku nieruchomości, których właścicielem jest Skarb Państwa, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczach, którzy mają tytuł prawny bądź istnieje stan posiadania tych nieruchomości bez tytułu prawnego.

Spółka realizując zasadę samoopodatkowania w zakresie podatku od nieruchomości osób prawnych wynikającą z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. złożyła pierwotne deklaracje na podatek od nieruchomości i korekty deklaracji, oznaczając w nich siebie jako właściciela zadeklarowanych nieruchomości.

Kolegium podkreśliło, że organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do przedłożenia wszelkich dokumentów określających tytuł prawny do działki nr (...) oraz do wskazania sposobu użytkowania tej działki przez Spółkę lub inne podmioty.

Pełnomocnik Spółki wskazał środki trwałe zlokalizowane na działce nr (...) oraz umowy najmu i dzierżawy dotyczące przedmiotowej działki, natomiast nie przedstawił dokumentów dotyczących tytułu prawnego. Kolejnym pismem Kolegium wezwało Spółkę do wskazania tytułu prawnego i dokumentacji dotyczącej tytułu prawnego budowli drogi oraz do wskazania podmiotu wynajmującego i wydzierżawiającego we wszystkich umowach najmu lub dzierżawy, dotyczących przedmiotów znajdujących się na działce nr (...). Pełnomocnik Spółki udzielił odpowiedzi, iż wydzierżawiającym w zakresie każdej z umów jest Spółka. Załączył także wypis z ewidencji środków trwałych Spółki zawierający środek trwały "droga dojazdowa W.".

SKO nie zgodziło się z twierdzeniami pełnomocnika Spółki, że Spółce nie można przypisać posiadania, które skutkowałby uznaniem związania drogi z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. możliwa jest sytuacja, kiedy jeden podmiot ma tytuł prawny, a inny podmiot jest posiadaczem rzeczy i posiadanie skutkuje uzyskaniem statusu podatnika przez posiadacza. Posiadanie nie jest bowiem stanem prawnym, obejmuje tylko faktyczne władztwo nad rzeczą, dlatego do jego ustalenia, z którego wynikałyby skutki podatkowe konieczne jest zbadanie istnienia elementów cechujących jego występowanie, to znaczy faktyczne władanie rzeczą jak właściciel (tzw. corpus) oraz uzewnętrznioną wolę posiadania w tym charakterze (tzw. animus). I tak organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny w terenie, podczas których ustalił, iż nieruchomość stanowi drogę dojazdową do obiektów wykorzystywanych przez Spółkę do działalności gospodarczej A oraz podmiotów, którym zostały wynajęte lub wydzierżawione części nieruchomości, a jej granicę zamyka droga publiczna.

Zdaniem Kolegium materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wykazuje, iż droga znajduje się w posiadaniu Spółki. Budowla ta spełnia rolę drogi wewnętrznej, dojazdowej do obiektów Spółki, albo obiektów wynajętych innym podmiotom przez Spółkę. Spółka uzewnętrzniała także swoje władztwo w deklaracjach podatkowych oraz występując wobec innych podmiotów jako wynajmujący bądź wydzierżawiający części nieruchomości w zakresie obiektów zlokalizowanych na tej działce. Natomiast okoliczność, iż z drogi tej mogą korzystać nieokreślone podmioty nie wskazuje na wyzbycie się posiadania przez Spółkę.

W myśl bowiem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych".

Natomiast sporne w sprawie zagadnienie dotyczyło charakteru przedmiotów opodatkowania pod kątem ewentualnego wyłączenia ich spod opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849).

Organ odwoławczy podkreślił, że powszechnie w orzecznictwie reprezentowany jest pogląd, iż pojęcia użyte w powyższym przepisie, należy rozumieć w znaczeniu legalnym, przyjętym w brzmieniu ustawy podstawowej dla gałęzi prawa drogowego, tzn. ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 260, dalej: u.d.p.). Także regulacja brzmienia wskazanego wyłączenia z opodatkowania zawartego w ustawie podatkowej została wprowadzona ustawą nowelizującą ustawę o drogach publicznych. Ustawa o drogach publicznych w art. 4 pkt 1 i 2 zawiera definicje legalne obu pojęć użytych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych:

"pas drogowy" - "wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą)" oraz zawierającej się w nim "drogi" - "budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym".

Zdaniem SKO nie można rozważać zagadnienia samej budowli drogi przy ustalaniu jej statusu, bez odniesienia się do gruntu, na którym jest posadowiona. Bowiem zwolnieniu podatkowemu podlegać mają "budowle zlokalizowane w pasach drogowych dróg publicznych", taką też lokalizację wskazuje definicja legalna pojęcia "drogi" zawarta w art. 4 pkt 2 u.d.p.

Według wypisu z rejestru gruntów cała działka nr (...) jest sklasyfikowana jako tereny kolejowe o symbolu "Tk" i stanowi własność Skarbu Państwa, w użytkowaniu wieczystym Spółki.

W ewidencji gruntów nie wskazano kwalifikacji części tej działki jako pasa drogowego o symbolu "dr". Przyjmując jednak szeroko w nowym orzecznictwie sądowym reprezentowaną zasadę interpretacyjną, iż by w zakresie klasyfikacji dróg nie przypisywać decydującego znaczenia zapisom ewidencji gruntów i budynków (tak uchwała 7 sędziów NSA z 18 listopada 2013 r. sygn. akt. II FPS 2/13), organ podatkowy powinien ustalać, czy na gruncie znajduje się pas drogowy, na którym usytuowana jest budowla drogi. Z akt sprawy i z treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że na wskazanym terenie znajduje się budowla drogi.

Kolegium odniosło się także do podziału dróg określonego w ustawie o drogach publicznych, wskazując, że drogi dzielą się na: publiczne (art. 1 -2a) oraz wewnętrzne - nie zaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych (art. 8).

Powołało się również na treść art. 1 u.d.p., w myśl którego "drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych".

Natomiast definicja "dróg wewnętrznych" z art. 8 u.d.p. wskazuje, iż są to "drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe".

Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji pełnomocnika Spółki, iż sporna budowla drogi powinna podlegać zwolnieniu od podatku od nieruchomości na mocy przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., ponieważ nabyła status drogi publicznej w rozumieniu wskazanym w art. 1 i na mocy art. 2 ust. 2 u.d.p. i że jest to konsekwencją położenia jej w ciągu komunikacyjnej gminnej drogi publicznej, dla której stanowi zjazd oraz konsekwencją funkcji, jaką pełni wobec nieokreślonego, szerokiego kręgu osób, będąc powszechnie dostępną. Definicja legalna drogi publicznej nakłada bowiem spełnienie dwóch warunków łącznie do uznania danej drogi za drogę publiczną: element formalny jakim jest "zaliczenie na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg" oraz faktyczny - element korzystania przez "każdego" w granicach określonych przepisami prawa.

W myśl art. 2 ust. 1 u.d.p. drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.

drogi krajowe,

2.

drogi wojewódzkie,

3.

drogi powiatowe,

4.

drogi gminne.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 2 u.d.p. ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi.

SKO zacytowało treść art. 2a u.d.p., który określa status właścicielski dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych i gminnych oraz art. 5 ust. 2, art. 6 ust. 2, art. 6a ust. 2, które określają warunki jakie muszą być spełnione, aby dana droga mogła być zaliczona do określonej kategorii dróg.

W zakresie dróg gminnych kwestie te reguluje art. 7 ust. 1 i 2 u.d.p.:

1.

"Do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych.

2. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu".

Reasumując droga, aby była uznana w świetle prawa za publiczną musi stanowić własność podmiotu publicznoprawnego i w drodze aktu prawnego zaliczona do danej kategorii dróg publicznych.

Kolegium na poparcie swojego stanowiska powołało się na orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 72/14, gdzie Sąd wskazał, iż: "droga publiczna nie może być własnością osób fizycznych i niepublicznych osób prawnych, gdyż uprawnienia płynące z prawa własności decyzję o udostępnieniu nieruchomości oddają w ręce właściciela (w art. 140 k.c.). Wszelkie wątpliwości w tym zakresie rozwiewają dalsze przepisy ustawy o drogach, w szczególności art. 2 ust. 1, z którego wynika, że droga gminna jest jedną z dróg publicznych oraz art. 2a ust. 2 tej ustawy, który jednoznacznie stwierdza, że drogi gminne stanowią własność gminy. Drogi (oznaczone dr), które według skarżącej winny być objęte zwolnieniem z podatku od nieruchomości, stanowią własność skarżącej spółki, nie mogą być zatem w świetle przepisów o drogach postrzegane jako drogi publiczne. Tym samym nie mogą być postrzegane jako drogi publiczne zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. odwołuje się do dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach", oraz wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 148/09 zgodnie z którym "droga, która nie jest własnością gminy nie może być drogą gminną i z tego powodu nie może być też zaliczona do dróg gminnych".

Kolegium nie podzieliło stanowiska pełnomocnika Spółki co do interpretacji art. 2 ust. 2 u.d.p. jako możliwej podstawy do uzyskania przez drogę niepubliczną statusu drogi publicznej, tylko przez odpowiednie położenie w stosunku do drogi publicznej tzn. w jej "ciągu", bądź w charakterze zjazdu z niej, z ominięciem warunków właścicielskich i formalnych. W tym względzie SKO powołało się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt SA/Ol 413/09 iż: "nie można poprzez interpretację prawa podatkowego uznać danej drogi za publiczną bądź wewnętrzną. Kompetencja ta jest zastrzeżona dla odpowiedniego ministra lub organu samorządu terytorialnego."

Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 2 ust. 2 u.d.p. powoływany przez pełnomocnika Spółki jako podstawa do uznania drogi za drogę publiczną nie służy do takiego celu. Służy on tylko do nadania drogom publicznym - przede wszystkim niższych kategorii - odpowiedniej kategorii w stosunku do otaczających dróg publicznych. I takie rozumienie tego przepisu potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1439/12 dotyczący sporu w zakresie drogi powiatowej i wojewódzkiej.

Ponadto na poparcie swojego stanowiska SKO odwołało się do treści wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 383/08, z którego wynika, że: "nie każda droga spełniająca funkcję ciągu komunikacyjnego może być uznana za drogę publiczną. By zyskała taki status, musi zostać zaliczona w trybie przewidzianym ustawą z 1985 r. o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 - 4 tej ustawy i jednocześnie spełniać warunek możliwości powszechnego korzystania z niej" oraz wyroki NSA: z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1942/11, z dnia 17 czerwca 201O r., sygn. akt II FSK 822/09).

W skardze na decyzję SKO, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił:

1.

naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 2 u.d.p. poprzez niewłaściwe uznanie, iż droga stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania nie jest objęta dyspozycją tego przepisu i tym samym nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

2.

wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

a)

art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego,

b)

art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się w ogóle do orzecznictwa powołanego przez Spółkę w odwołaniu.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz Spółki od strony przeciwnej (organu) kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle, z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Pełnomocnik skarżącej podniósł, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należy czytać w związku z art. 1 i art. 2 u.d.p., do których u.p.o.l. wprost w tym przepisie odsyła i które ustanawiają funkcjonalną definicję drogi publicznej. Zgodnie bowiem z art. 1 u.d.p.: "Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych". Droga stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania spełnia tę definicję. Ustawodawca w u.d.p. dając wyraz funkcjonalnemu charakterowi definicji dróg publicznych ustanowił rozszerzenie tego pojęcia na ulice leżące w ciągu drogi publicznej (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Stosownie do tego przepisu ulica leżąca w ciągu dróg publicznych należy do tej samej kategorii, co te drogi - przyjmując jej status. Natomiast zgodnie z art. 4 pkt 3 u.d.p. ulicą jest droga na terenie zabudowy lub z przeznaczeniem do zabudowy zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe. Jeżeli zatem ulica jest położona w ciągu drogi publicznej to należy ją zaliczyć do tej samej kategorii. Przedmiotowa droga stanowi ulicę.

Ponadto pełnomocnik skarżącej podniósł, że należy odróżnić dwa pojęcia funkcjonujące na gruncie u.d.p., a mianowicie zaliczenie do kategorii drogi publicznej oraz nabycie statusu drogi publicznej. Nie ma racji organ posługując się nimi zamiennie. Przekładając powyższą uwagę na grunt art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., pełnomocnik stwierdził, iż wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko drogi, które kwalifikują się wprost do kategorii dróg publicznych, ale także drogi, które taki status nabyły.

Pełnomocnik skarżącej powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 2131/06 stwierdził, że ulice leżące w ciągu dróg publicznych posiadają kwalifikację drogi publicznej (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II SA/Ke 296/08). Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1439/12, gdzie wskazał na istotę i zasadność art. 2 ust. 2 u.d.p., orzekając, że: "w sytuacji regionalnej drogi wojewódzkiej, która przecina miasto (w tym teren zabudowany lub przeznaczony pod zabudowę) przepis art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych gwarantuje ciągłość statusu prawnego drogi wojewódzkiej, również na obszarze miasta (w strefie zabudowanej lub przeznaczonej do zabudowy). Gdyby w ustawie o drogach publicznych nie było regulacji z art. 2 ust. 2, a w danym mieście ulice leżące w ciągu drogi wojewódzkiej nie miałyby nadanego odpowiednim aktem statusu drogi publicznej, wówczas droga wojewódzka kończyłaby się na obszarze miasta w strefie zabudowy lub przeznaczonej pod zabudowę, a więc nie miałaby dalszej kontynuacji poza obszarem zabudowanym lub przeznaczonym do zabudowy w innej części miasta, co przeczyłoby jej regionalnemu charakterowi".

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że z tego powodu, droga objęta postępowaniem, niezależnie od faktu, czy figuruje w ewidencji dróg publicznych (w rozumieniu ewidencji dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych), nabyła status drogi publicznej z powodu bycia ulicą leżącą w ciągu komunikacyjnym drogi publicznej, która jest użytkowana przez szeroki, bliżej nieokreślony krąg odbiorców. O przynależności danej ulicy do odpowiedniej kategorii dróg publicznych decyduje bowiem okoliczność faktyczna, jaką jest szczególne usytuowanie ulicy w sieci dróg o określonej kategorii oraz funkcja jaką ta ulica pełni w układzie komunikacyjnym.

Pełnomocnik skarżącej zakwestionował twierdzenie organu zawarte w protokole oględzin z 21 maja 2014 r., że droga o nr inwentarzowym (...) nie posiada znamion drogi publicznej, gdyż nie ma możliwości wykorzystania jej na dojazd do posesji osób fizycznych, jak i innych podmiotów nie związanych z A.

Z przedmiotowej drogi występuje dojazd do obiektów nie związanych ze Spółką.

O tym, że nieograniczone podmiotowo korzystanie z drogi warunkuje pośrednio przesłankę położenia ulicy w ciągu dróg publicznych, orzekł WSA w Poznaniu w dwóch wyrokach z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1162/12 oraz sygn. akt III SA/Po 1163/12.

Pełnomocnik skarżącej powołał się również na orzeczenie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, który w wyroku z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt 22531/05, orzekł, że o uznaniu dróg za drogi publiczne decyduje stan faktyczny, a o przeznaczeniu drogi decyduje jej charakter a nie zapisy w ewidencji.

Ponadto o tym, że drogi, do których dostęp na nieograniczony krąg odbiorców stanowią drogi publiczne świadczy także orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 11 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt II CSK 709/11.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik skarżącej stwierdził, że zaliczenie drogi do kategorii drogi publicznej, oprócz rozpatrzenia stanu faktycznego, wymaga spełnienia następujących przesłanek:

połączenie z siecią dróg publicznych, powszechną dostępność, czyli brak ograniczeń w korzystaniu z drogi przez nieoznaczoną liczbę użytkowników (np. wynika to z niemożności zamknięcia dostępu do niej ogrodzeniem);

brak możliwości innego wykorzystania przedmiotowej budowli aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że Spółka nie jest właścicielem gruntu, na którym leży droga będąca przedmiotem postępowania. Spółka jest gospodarzem zasobu nieruchomości, a właścicielem gruntu jest Skarb Państwa. Warunkiem wyłączenia drogi z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jest brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą inną niż eksploatacja autostrad płatnych. Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 336 kodeksu cywilnego (dalej: k.c.) posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Pełnomocnik skarżącej powołując się na doktrynę i orzecznictwo wskazał, że posiadanie jest stanem faktycznym, na który składają się dwa elementy, tj. faktyczna władza (corpus possessionis) oraz wola wykonywania tego władztwa dla siebie (animus rem sibi hebendi) - por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. IV CSK 443/10.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółka nie jest posiadaczem używanych budowli, ponieważ występuje jedynie element corpus, brak jest natomiast elementu animus, przesądzającego o posiadaniu. W odniesieniu do drogi będącej przedmiotem postępowania, Spółka nie posiada cech posiadacza ze względu na:

1.

powszechność użytkowania drogi, brak jej wykorzystania jedynie dla nawet szeroko rozumianych celów Spółki,

2.

brak elementów posiadania drogi przez Spółkę,

3.

brak jej utrzymania.

Dalej pełnomocnik skarżącej wywodził, że brak jest także elementu corpus posiadania, ponieważ Spółka nie sprawuje faktycznego władztwa nad rzeczą. Jednocześnie Spółka nie wykazuje także typowego elementu animus ze względu na brak woli posiadania wyżej wymienionej drogi przejawiające się między innymi w braku jej utrzymania oraz jej powszechnym dostępie, a także możliwość korzystania przez nieograniczony krąg użytkowników. Droga stanowiąca przedmiot postępowania nie może być także przez Spółkę przeznaczona do jakiegokolwiek innego celu niż udostępnienia do powszechnego użytkowania.

Ponadto posiadanie zależne Spółki wyklucza także fakt, iż nie ma prawnej możliwości, by zakwalifikować Spółkę jako użytkownika wskazanej drogi. Zgodnie bowiem z art. 252 k.c., aby mieć do czynienia z użytkowaniem potrzebne są dwa elementy: używanie oraz pobieranie pożytków. Natomiast Spółka nie użytkuje przedmiotowej drogi, gdyż znajduje się ona w używaniu szerszego, bliżej nieokreślonego kręgu osób, tym samym nie może pobierać z niej żadnych pożytków.

Pełnomocnik skarżącej podniósł także, że nie można uznać, że wyżej wymieniona droga jest związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, gdyż nie istnieją w stosunku do tej drogi elementy konieczne do statuowania posiadania. Posiadanie przedmiotowej drogi przez Spółkę wyklucza także fakt występowania elementów corpus i animus posiadania drogi przez podmiot publiczny.

Konkludując zdaniem pełnomocnika skarżącej przedmiotowa droga kwalifikuje się do wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ze względu na:

1.

funkcję, którą pełnią, a mianowicie ich powszechne użytkowanie przez nieoznaczony krąg odbiorców,

2.

posiadanie statusu drogi publicznej na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych oraz

3.

brak przymiotu jej posiadania przez Spółkę.

Odnośnie naruszenia prawa proceduralnego mającego wpływ na wynik sprawy pełnomocnik skarżącej stwierdził, że decyzja organu została wydana z naruszeniem zasady legalizmu, ponieważ organ nie przeanalizował w pełni przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.d.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się w ogóle do orzecznictwa powołanego przez Spółkę w odwołaniu.

SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo Kolegium powołało się na kolejne wyroki sądów administracyjnych: wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2013 r., I SA/Wa 1731/12, w którym wskazano: "nie każda droga spełniająca funkcję ciągu komunikacyjnego może być uznana za drogę publiczną. By zyskała taki status, musi zostać zaliczona w trybie przewidzianym u.d.p. do jednej z kategorii dróg wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 tej ustawy i jednocześnie spełniać warunek możliwości powszechnego korzystania z niej", wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wa 1654/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 651/13). SKO zwróciło uwagę także na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 72/14, gdzie Sąd wprost odniósł się do zarzutu podnoszonego także w niniejszej skardze, opierającego się na orzeczeniu Europejskiego Trybunału Praw Człowieka: "nie jest także trafne powoływanie się przez stronę skarżącą na wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 6 listopada 2006 r., nr 22531/05 w sprawie B. i inni p/ko Polsce, gdyż w żadnym zakresie nie odnosi się on do zasad opodatkowania gruntów".

Kolegium podkreśliło, że skarżąca jest użytkownikiem wieczystym gruntu i z tego tytułu podatnikiem w zakresie podatku od nieruchomości. Fakt posiadania tytułu użytkowania wieczystego do gruntu wywołuje konsekwencje w posiadaniu tytułu prawnego (własności bądź użytkowania wieczystego) do budowli na nim usytuowanych, bez względu na to czy Spółka nabyła prawo ich własności w trybie uzyskania użytkowania wieczystego gruntu czy je wybudowała. Sporna droga jest drogą dojazdową wykorzystywaną zgodnie z przeznaczeniem i brak na niej ograniczeń związanych z możliwością wykorzystania przez Spółkę. Nie zmienia tego stanu także okoliczność umożliwienia przez posiadacza korzystania z rzeczy przez inne podmioty a nawet swobodnego do niej dostępu.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania budowli w formie drogi zaewidencjonowanej w księgach środków trwałych Spółki pod nr inwentarzowym (...), położonej na działce nr (...), która nie jest w ewidencji gruntów oznaczona symbolem "dr".

Na wstępie rozważań należy podkreślić, że wyłączenie z opodatkowania uregulowane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Powołany przepis wyłącza z opodatkowania jedynie drogi publiczne i zajęte pod nie grunty. Pojęcia droga i pas drogowy zostały zdefiniowane w u.d.p., do której odwołuje się przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Drogi publiczne zgodnie z art. 2 u.d.p. dzielą się na drogi: krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Do dróg gminnych stosownie do art. 7 ust. 1 u.d.p. zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Także ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy. (art. 7 ust. 2 i 3 u.d.p.)

Sporna droga nie posiada zatem statusu drogi publicznej.

Nie uzyskała takiego statusu także na mocy art. 2 ust. 2 u.d.p.

Nie można się bowiem zgodzić z pełnomocnikiem skarżącej, że droga objęta postępowaniem, niezależnie od faktu, czy figuruje w ewidencji dróg publicznych nabyła status drogi publicznej z powodu bycia ulicą leżącą w ciągu komunikacyjnym drogi publicznej, która jest użytkowana przez szeroki, bliżej nieokreślony krąg odbiorców.

Ulice zdefiniowane w art. 4 ust. 3 u.d.p. tj. drogi na terenie zabudowy lub przeznaczonym do zabudowy zgodnie z przepisami o zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe, aby mogły zostać zaliczone do kategorii dróg publicznych muszą spełniać kryteria przewidziane dla dróg publicznych (art. 2 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1-4 tej u.d.p.). Z kolei, ulice leżące w "ciągu dróg" wymienionych w art. 2 ust. 1 u.d.p. to ulice leżące wzdłuż pasa drogowego (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1037/10).

Odnosząc się do orzeczeń, na które powołuje się pełnomocnik skarżącej to podkreślić należy, że dotyczą one innych stanów faktycznych i prawnych, które nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. I tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 2131/06 dotyczy scalania i podziału nieruchomości, wyrok WSA w Kielcach z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II SA/Ke 296/08 dotyczy podziału nieruchomości i związanej z nim procedury określonej ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 z późn. zm., dalej: u.g.n.). Wyroki WSA w Poznaniu z dnia 14 lutego 2013 r.: sygn. akt III SA/Po 1162/12 oraz sygn. akt III SA/Po 1163/12 zapadły w sprawach dotyczących lokalizacji zjazdu z drogi publicznej. Natomiast wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt 22531/05 dotyczy odmowy wywłaszczenia nieruchomości przeznaczonej pod publicznie dostępne drogi i wypłaty odszkodowania, podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Bk 853/07, gdzie Sąd odniósł się do wskazanego wyżej wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka.

Także wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt SA/Wa 1439/12 dotyczy odmiennego stanu faktycznego i prawnego.

Natomiast orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 11 lipca 2012 r. o sygn. akt II CSK 709/11 dotyczy wydzielenia działki pod drogę, art. 98 u.g.n.

Nie można się także zgodzić z pełnomocnikiem skarżącej, iż Spółka nie posiada spornej drogi, że utraciła jej posiadanie na rzecz podmiotu publicznego, skoro może z niej korzystać bliżej nieokreślony krąg odbiorców. W tym miejscu trzeba się odnieść do treści art. 336 k.c., który definiuje posiadanie. Wyróżnia się dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c.), zastawu (art. 306 k.c.), najmu (art. 659 k.c.), dzierżawy (art. 693 k.c.). Na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) i element psychiczny (animus). Corpus oznacza, że pewna osoba znajduje się w sytuacji, która daje jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa (por.m.in. postanowienie SN z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, Lex nr 578034; postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09, Lex nr 630169). Animus zaś oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Wola ta wobec otoczenia wyraża się w takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 768 i n.; A. Kunicki (w:) System prawa cywilnego, t. II, 1977, s. 830; postanowienie SN z dnia 25 marca 2011 r., IV CK 1/11, Lex nr 989138).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie można zasadnie twierdzić, że skarżąca nie posiada spornej drogi, skoro nie utraciła możliwości władania sporną drogą, może z niej bez przeszkód korzystać (corpus), co więcej wpisała ją do swojej ewidencji środków trwałych i opłacała za nią podatek (animus). Co więcej działka o nr (...), na której zlokalizowane są środki trwałe Spółki, w tym m.in. budowla drogi, jest także przedmiotem umów dzierżawy oraz najmu, gdzie wydzierżawiającym i wynajmującym jest skarżąca. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że skarżąca nie jest w posiadaniu działki o nr (...), w tym spornej drogi.

Sąd zauważa również, że pełnomocnik skarżącej nie jest konsekwentny w swoich twierdzeniach, zawartych w skardze, najpierw przyznając, że w przypadku Spółki występuje jedynie element corpus posiadania, przy braku elementu animus, a w dalszej części skargi zaprzecza, aby występował także element corpus posiadania, ponieważ Spółka nie sprawuje faktycznego władztwa nad rzeczą.

Warunkiem wyłączenia drogi z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jest brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą inną niż eksploatacja autostrad płatnych. Natomiast w rozpoznawanej sprawie sporna droga jest drogą dojazdową wykorzystywaną przez skarżącą zgodnie z przeznaczeniem (wykorzystywana przez Spółkę do działalności gospodarczej A oraz podmiotów, którym zostały wynajęte lub wydzierżawione części nieruchomości), jej granicę zamyka droga publiczna i brak na niej ograniczeń związanych z możliwością wykorzystania przez Spółkę. Nie zmienia tego stanu także okoliczność umożliwienia przez posiadacza korzystania z rzeczy przez inne podmioty a nawet swobodnego do niej dostępu.

Zaskarżona decyzja nie została także wydana z naruszeniem przepisów postępowania. Bezzasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 120 O.p. - zasady legalizmu i praworządności.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Niemniej pełnomocnik skarżącej zarzucił, iż organ odwoławczy nie odniósł się do orzecznictwa powołanego przez Spółkę w odwołaniu. Istotnie SKO w zaskarżonej decyzji nie omówiło wszystkich orzeczeń, na które powołał się pełnomocnik Spółki. Niemniej Kolegium zaprezentowało swoje stanowisko w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych, które w pełni podziela. Ponadto orzeczenia, na które powołał się pełnomocnik Spółki nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Natomiast Sąd zauważył z urzędu, że SKO na stronie 4 zaskarżonej decyzji powołało się treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Niemniej organ odwoławczy wskazał we wcześniejszym zdaniu zaskarżonej decyzji na treść tego przepisu w odpowiednim brzmieniu, podając aktualny publikator u.p.o.l. Dlatego też Sąd uznał, że ta pomyłka nie miała wpływu na wynik sprawy - na treść rozstrzygnięcia. Ponadto Sąd doszedł do takiego wniosku analizując wywody organu odwoławczego, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

------t

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.