Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2979646

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 10 marca 2020 r.
I SA/Gl 1429/19
Odsetki od pożyczki udzielonej przez spółkę komandytową, drugiej spółce osobowej z tym samych wspólnikiem.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela.

Sędziowie NSA: Eugeniusz Christ.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) w dniu (...) r. nr (...).

Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: wnioskodawca Spółka, skarżąca) w dniu 17 czerwca 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, jest wspólnikiem - komplementariuszem spółki A1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (...) spółka komandytowa z siedzibą w B. (dalej: spółka A1) oraz wspólnikiem - komplementariuszem spółki A2 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (...) spółka komandytowa z siedzibą w B. (dalej: spółka A2). Głównym przedmiotem działalności obu tych spółek jest budowa budynków mieszkaniowych wielorodzinnych.

W dniu 5 października 2016 r. spółka A2 udzieliła oprocentowanej pożyczki spółce A1. Pożyczka została udzielona w celu nabycia nieruchomości przez spółkę A1 i na dzień złożenia wniosku odsetki od pożyczki nie zostały jeszcze uregulowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w momencie zapłaty odsetek przez spółkę A1 na rzecz spółki A2 wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia wartości tych odsetek (proporcjonalnie do przypadającego na niego prawa do udziału w zysku w spółce A1) do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem postanowień art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.)?

Zdaniem wnioskodawcy, w momencie zapłaty odsetek przez spółkę A1 na rzecz spółki A2 będzie on uprawniony do zaliczenia wartości tych odsetek (proporcjonalnie do przypadającego na niego prawa do udziału w zysku w spółce A1) do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem postanowień art. 15c u.p.d.o.p.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm., dalej: k.s.h.), spółka komandytowa jest spółką osobową. Spółka komandytowa jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w spółce osobowej określa art. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Oznacza to, że dochody (czyli przychody i koszty) z działalności prowadzonej przez taką spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym bezpośrednio na poziomie jej wspólników. Stosownie zatem do powyższej regulacji, wysokość wydatków z tytułu zapłaconych odsetek na rzecz pożyczkodawcy (spółki A2), przypadająca na wnioskodawcę, określona zostanie jako część odpowiadająca udziałowi wnioskodawcy w zysku pożyczkobiorcy (spółka A1).

Następnie Spółka powołała się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z którego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka wskazała również, że za koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., nie uważa się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału, włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Jednakże pomimo, że spółki osobowe nie mają osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami k.s.h. spółki te mają zdolność do czynności prawnych, w konsekwencji w obrocie prawnym działają we własnym imieniu. Tym samym możliwa jest między innymi sytuacja, w której dwie spółki osobowe zawierają między sobą umowę pożyczki. W takiej sytuacji nie ma wątpliwości, że umowa pożyczki została zawarta między dwoma spółkami (osobowymi) i nie można takiej sytuacji utożsamiać z sytuacją, gdy wspólnik spółki osobowej udziela pożyczki tejże spółce.

Zdaniem wnioskodawcy do udzielenia pożyczki spółce A1 na zakup nieruchomości przez spółkę A2, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p., który miałby zastosowanie gdyby podatnik (w tej sytuacji komplementariusz zarówno pożyczkodawcy jak i pożyczkobiorcy, tj. wnioskodawca) sam - działając w swoim imieniu - dokapitalizował spółkę osobową, angażując swój własny kapitał na cele prowadzonej działalności za stosownym wynagrodzeniem. Nie można uznać, że pożyczka udzielona przez spółkę, może być utożsamiona z pożyczką udzieloną przez jej wspólników.

Podsumowując, wnioskodawca wskazał, że jako wspólnik spółki A1 oraz spółki A2, w przypadku spłaty przez spółkę A1 odsetek od pożyczki otrzymanej od spółki A2, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacone przez spółkę A1 odsetki od pożyczki udzielonej przez spółkę A2, w części odpowiadającej jego udziałowi w zyskach spółki A1.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z (...) r., nr (...); z (...) r., nr (...); Dyrektora Izby Skarbowej w P.: z (...) r., nr (...); z (...) r. nr (...) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w B. z (...) r., nr (...).

W dniu (...) r. organ interpretacyjny wydał na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.) interpretację indywidualną nr (...), w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie swoich rozważań organ interpretacyjny przedstawił regulacje k.s.h. dotyczące spółek, w tym spółki komandytowej oraz omówił przepisy art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. regulujące problematykę kosztów uzyskania przychodów.

Następnie powołując się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. organ interpretacyjny wskazał, że z sytuacją, w której podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów mamy do czynienia przede wszystkim w dwóch przypadkach, a mianowicie gdy:

1. podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki,

2. podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wniesionych do spółki jawnej (art. 53 k.s.h.) lub komandytowej (art. 103 w zw. z art. 53 k.s.h.).

Zdaniem organu interpretacyjnego, wypłacone odsetki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który włożył kapitał w dane źródło przychodu. Dla prawidłowej wykładni, a w konsekwencji właściwego zastosowania analizowanego przepisu w przedstawionym we wniosku zdarzeniu, istotne znaczenie ma sposób rozumienia pojęcia "kapitał własny". W przepisie tym chodzi o kapitał własny rozumiany szeroko - jako każdą formę przekazania własnych środków udziałowca spółce osobowej. Jednocześnie za "kapitał" w rozumieniu tego przepisu uważa się środki finansowe - zarówno pochodzące ze źródeł wewnętrznych i zewnętrznych. Zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. ma zbadanie, czy osoba prawna (wspólnik spółki osobowej) ponosząca koszt, w proporcji do uczestnictwa w kosztach spółki osobowej jest jednocześnie osobą uzyskującą przychód w postaci odsetek. Takiej sytuacji dotyczy bowiem ten przepis, wyłączający możliwość zaliczenia tego rodzaju kosztów do kosztów uzyskania przychodów takiego podatnika.

Organ interpretacyjny wskazał, że z opisu zdarzenia wynika kluczowy wniosek, a mianowicie, że w osobie tego samego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych skupione zostaną przychody i koszty wynikające z tego samego zdarzenia.

W ocenie organu interpretacyjnego przychody, których źródłem będą odsetki od udzielonej pożyczki przez spółkę A2 (której wnioskodawca jest wspólnikiem) zostaną bowiem uwzględnione przez niego jako koszt uzyskania przychodów w spółce A1. (której również wnioskodawca jest wspólnikiem). W konsekwencji dla tego samego podatnika (wnioskodawcy) w opisanej sytuacji kwota ta stanowiłaby zarówno przychód, jak i koszt jego uzyskania. Wobec czego ziści się sytuacja opisana w art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji odsetki nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Tym samym stanowisko wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy w momencie zapłaty odsetek przez spółkę A1 na rzecz spółki A2, wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia wartości tych odsetek (proporcjonalnie do przypadającego na niego prawa do udziału w zysku w spółce A1) do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem postanowień art. 15c u.p.d.o.p., organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

Na poparcie swojego stanowiska organ interpretacyjny powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2730/15 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu: z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1077/14: z 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 304/14; z 10 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 259/14.

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1. art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie że odsetki od pożyczki udzielonej przez spółkę A2 spółce A1 nie będą stanowić kosztu podatkowego po stronie skarżącej;

2. art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi jej autor wywodził, że błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, w zakresie kwalifikacji przedstawionego stanu faktycznego pod dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p., iż w analizowanym przypadku odsetki od pożyczki udzielonej przez spółkę A2 spółce A1 nie stanowią kosztu podatkowego po stronie skarżącej, z uwagi na to, iż są to odsetki od własnego kapitału skarżącej, co wynika z tego, że w osobie jednego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, skupione zostaną przychody i koszty wynikające z tego samego zdarzenia. W ocenie pełnomocnika skarżącej taka wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p., jest nieprawidłowa, gdyż jest to wykładnia rozszerzająca.

Pełnomocnik skarżącej wskazał, że z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Treść przepisu nie budzi wątpliwości, iż mowa jest w nim o odsetkach od kapitału własnego podatnika Tymczasem odsetki od pożyczki udzielonej przez spółkę A2 spółce A1 nie stanowią odsetek od własnego kapitału skarżącej, z uwagi na to, że nie powstały one na skutek udzielenia pożyczki przez skarżącą, a o takiej sytuacji wprost mowa jest w art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p., lecz na skutek udzielenia pożyczki przez spółkę A2 spółce A1. Tym samym kapitał został wniesiony przez inny podmiot niż skarżąca, tj. podmiot odrębny jakim jest, spółka osobowa A2, której jedynie wspólnikiem - komplementariuszem jest skarżąca, co za tym idzie w odniesieniu do skarżącej nie aktualizuje się dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej brak jest podstaw do takiej interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p., która nakazywałaby, aby wskazany przepis stosować także do sytuacji wspólnika, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, gdy udzielającym pożyczkę jest spółka komandytowa do innej spółki komandytowej, w których tenże podatnik jest wspólnikiem.

Ponadto pełnomocnik skarżącej podkreślił, że nawet gdyby ktokolwiek miał wątpliwości interpretacyjne, odnośnie brzmienia i zakresu stosowania art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. to i tak takie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, zgodnie z art. 2a O.p.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga nie zasługuje uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy w momencie zapłaty odsetek przez spółkę A1 na rzecz spółki A2 skarżąca będzie uprawniona do zaliczenia wartości tych odsetek (proporcjonalnie do przypadającego na nią prawa do udziału w zysku w spółce A1) do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca stoi na stanowisku, że jako wspólnik obu spółek komandytowych, w przypadku spłaty przez spółkę A1 odsetek od pożyczki otrzymanej od spółki A2, będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacone przez spółkę A1 odsetki od pożyczki udzielonej przez spółkę A2, w części odpowiadającej jej udziałowi w zyskach spółki A1.

Natomiast organ interpretacyjny uważa, że wypłacone odsetki nie będą stanowić dla skarżącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p Kluczowa zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p.

Zagadnienie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. w kontekście tworzenia przez podatników struktur kapitałowych w postaci ciągu powiązanych ze sobą spółek osobowych, było już przedmiotem co najmniej kilku wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności można tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2730/15 i II FSK 453/15; z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2115/09; z 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2142/11 oraz z 16 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3443/14 i 3993/14 (wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W ostatnich z wymienionych judykatów, wydanych na tle zawierającego tożsamą regulację prawną art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, dalej: u.p.d.o.f.) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wyrażona w tym przepisie reguła znajdzie zastosowanie także w sytuacji, gdy pożyczki udziela spółka, której wspólnikiem jest podatnik, ponieważ będzie on partycypować w zysku spółki, która otrzymała pożyczkę, partycypując jednocześnie w kosztach uzyskania przychodów, w skład których wejdą także odsetki od udzielonej pożyczki. Skupienie w osobie tego samego podatnika przychodów i kosztów ich uzyskania, wynikających z tego samego zdarzenia gospodarczego, powoduje ziszczenie się hipotezy normy prawnej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p., jako że kosztem staną się odsetki od własnego kapitału, włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Zgodnie z tymi przepisami, dla podatnika nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Nie sposób zatem zgodzić się z zarzutem skargi oraz jego uzasadnieniem.

Organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. Art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. będzie miał bowiem zastosowanie do odsetek, zapłaconych od pożyczki udzielonej wprawdzie przez spółkę osobową innej spółce osobowej, jednak w sytuacji, gdy skarżąca będzie uczestniczyć w przychodach i kosztach obydwu tych spółek. Skarżąca jako wspólnik spółki osobowej - komplementariusz ponosi koszt w proporcji do uczestnictwa w kosztach tej spółki i jednocześnie jest podmiotem uzyskującym przychód w postaci odsetek. Zatem ten sam podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, proporcjonalnie do swojego udziału, ponosi koszty i uzyskuje przychody wynikające z tego samego zdarzenia.

W konsekwencji prawidłowe jest przyjęcie, że zapłacone odsetki od pożyczki, udzielonej przez spółkę komandytową, której skarżąca jest wspólnikiem, drugiej spółce komandytowej, której skarżąca także jest udziałowcem, stanowią odsetki od kapitału, włożonego przez skarżącą w źródło przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. Odsetki te nie mogą więc stanowić kosztu podatkowego skarżącej, proporcjonalnie do jej udziału w spółce osobowej, dokonującej zapłaty odsetek.

Nie mógł okazać się skuteczny także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2a O.p., który to przepis nie ma zastosowania przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, co wynika wprost z treści art. 14h O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.