Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3075742

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 5 października 2020 r.
I SA/Gl 1381/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Eugeniusz Christ.

Sędziowie WSA: Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska (spr).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2020 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych

1) uchyla zaskarżoną decyzję,

2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.385 (cztery tysiące trzysta osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia (...) r. nr (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm., dalej: u.p.c.c.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia (...) r. nr (...) określającą T.S. (dalej: podatnik, skarżący) oraz W.R. wysokość podatku od czynności cywilnoprawnej - umowy pożyczki zawartej pomiędzy W.R. i T.S. (pożyczkobiorcami) a "A" Sp. z o.o. sp. komandytowo - akcyjna w K. (dalej także: Spółka) jako pożyczkodawcą, w kwocie (...) zł.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia (...) r. nr (...) organ pierwszej instancji określił "B" s.c. T.S., W.R. wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie (...) zł od umowy pożyczki z dnia (...) r. zawartej pomiędzy "B" s.c. T.S., W.R. jako pożyczkobiorcą a spółką - pożyczkodawcą na kwotę (...) zł, określając podatek wg stawki (...)%.

Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji organ odwoławczy decyzją z dnia (...) r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 791/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji z dnia (...) r. wskazując, że stroną postępowania powinni być wspólnicy, a nie spółka cywilna.

Następnie decyzją z dnia (...) r. nr (...) organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i umorzył postępowania w sprawie.

Organ pierwszej instancji wszczął postanowieniem z dnia (...) r. postępowanie podatkowe (w sprawie podatników a nie spółki cywilnej).

Pracownicy organu pierwszej instancji przeprowadzili w "B" s.c. T.S., W.R. w K. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2013 r. do 30 września 2013 r. W toku kontroli spółka cywilna powoływała się w szczególności na fakt zawarcia w latach 2012 i 2013 umów pożyczek ze spółką "A".

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji przeprowadził w spółce "A" kontrolę w zakresie kwalifikacji zawartych umów pożyczek w kontekście przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2015 r.

W toku powyższej kontroli ustalono, iż spółka "A" w ww. okresie zawarła umowy z sześcioma podmiotami, w tym m.in. z:

1. "B" s.c. T.S., W.R. w K.:

- umowę ramową pożyczki z dnia (...) r.;

- umowę pożyczki z dnia (...) r. na kwotę (...) zł z terminem zwrotu do dnia 31 grudnia 2014 r. i aneksem zmieniającym termin zwrotu do dnia 31 stycznia 2015 r.;

- umowę pożyczki z dnia (...) r. na kwotę (...) zł z terminem zwrotu do dnia 31 grudnia 2014 r. oraz aneksem zmieniającym termin zwrotu do dnia 31 stycznia 2015 r.;

- umowę pożyczki z dnia (...) r. na kwotę (...) zł z terminem zwrotu do dnia 31 grudnia 2014 r. oraz aneksem z dnia (...) r., którym zmieniono termin zwrotu do dnia 31 stycznia 2015 r.;

- umowę pożyczki z dnia (...) r. na kwotę (...) zł z terminem zwrotu do dnia 31 grudnia 2015 r.;

- umowę pożyczki z dnia (...) r. na kwotę (...) zł z terminem zwrotu do dnia 31 grudnia 2015 r.;

- umowę pożyczki z dnia (...) r. na kwotę (...) zł z terminem zwrotu do dnia 31 grudnia 2016 r.;

- umowę pożyczki z dnia (...) r. na kwotę (...) zł z terminem zwrotu do dnia 31 grudnia 2016 r.;

- umowę pożyczki z dnia (...) r. na kwotę (...) zł z terminem zwrotu do dnia 31 grudnia 2017 r.;

2. Podmiotem "A":

- ramową umowę pożyczki z dnia (...) r.;

- umowę pożyczki z dnia (...) r. z terminem zwrotu do dnia 31 grudnia 2014 r. oraz z aneksem zmieniającym termin zwrotu do dnia 31 stycznia 2015 r.;

- umowę pożyczki z dnia (...) r. z terminem zwrotu do dnia 31 grudnia 2014 r. oraz aneksami zmieniającymi termin zwrotu odpowiednio do 31 stycznia 2015 r. oraz do 31 grudnia 2016 r.;

- umowę pożyczki z dnia (...) r. z terminem zwrotu do dnia 31 grudnia 2014 r. oraz aneksem zmieniającym termin zwrotu do 31 grudnia 2016 r.;

- umowę pożyczki z dnia (...) r. z terminem zwrotu do dnia 31 grudnia 2016 r.;

- umowę pożyczki z dnia (...) r. z terminem zwrotu do dnia 31 grudnia 2016 r.;

- umowę pożyczki z dnia (...) r. z terminem zwrotu do dnia 31 grudnia 2017 r.;

3. Podmiotem "B":

- umowę pożyczki z dnia (...) r. z terminem zwrotu do dnia 31 grudnia 2016 r.;

- umowę pożyczki z dnia (...) r. z terminem zwrotu do dnia 31 grudnia 2016 r.;

- umowę pożyczki z dnia (...) r. z terminem zwrotu do dnia 31 grudnia 2016 r.;

4. Podmiotem "C":

- umowę pożyczki z dnia (...) r. z terminem zwrotu do dnia 31 grudnia 2014 r. i aneksem zmieniającym termin zwrotu do dnia 31 grudnia 2016 r.;

5. Podmiotem "D":

- umowę pożyczki z dnia (...) r. z terminem zwrotu do dnia 31 grudnia 2015 r. i aneksem zmieniającym termin zwrotu do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz aneksem zmieniającym termin zwrotu do 31 grudnia 2016 r.;

6. Podmiotem "E" (pracownikiem firmy): - umowę pożyczki z dnia (...) r. ze spłatą w miesięcznych ratach począwszy od dnia 20 listopada 2014 r.

Przedmiotem niniejszego postępowania jest umowa pożyczki, zawarta w dniu (...) r. na kwotę (...) zł z terminem zwrotu do dnia 31 grudnia 2014 r. (w której aneksem z dnia (...) r. zmieniono termin zwrotu do dnia 31 stycznia 2015 r.), zawarta pomiędzy pożyczkobiorcami, prowadzącymi działalność w formie spółki cywilnej a Spółką jako pożyczkodawcą. Spółka (pożyczkodawca) wystawiła w kontrolowanym okresie (tj. od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2015 r.) 15 faktur VAT z tytułu udzielonych pożyczek, co nastąpiło wyłącznie w 2015 r. Faktury te ujęte zostały w rejestrach sprzedaży VAT za miesiące I, V, VI, X, XI oraz XII / 2015 r., zaś kontrolującym przedłożono wydruki z dnia 26 lutego 2016 r. skorygowanych rejestrów VAT sprzedaży za ww. miesiące oraz wydruki korekt deklaracji VAT - 7 wraz z potwierdzeniem elektronicznego nadania tych dokumentów z dnia 9 marca 2016 r., co zdaniem organu oznacza, iż kwoty wynikające z ww. faktur VAT nie zostały ujęte w złożonych w ustawowym terminie deklaracjach a dopiero w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 9 marca 2016 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktyczna działalność gospodarcza pożyczkodawcy (Spółki) nie obejmowała usług pośrednictwa finansowego a sporna pożyczka nie została udzielona w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Dlatego też organ pierwszej instancji uznał, że umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka, jako pożyczkodawca, nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa jest w art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Zatem umowa pożyczki z dnia (...) r. została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwzględnieniem art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., wg stawki (...)%.

Ustalenia powyższe znalazły wyraz w decyzji organu pierwszej instancji z dnia (...) r., określającej podatnikom wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie (...) zł z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu (...) r.

Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli tożsame odwołania, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w okolicznościach sprawy Spółka udzielając pożyczki nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u., podczas gdy w rzeczywistości udzielenie pożyczki przez pożyczkodawcę spełniało przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy tej pożyczki i korzystało ze zwolnienia z podatku od towarów i usług,

- art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące skutkiem błędnego uznania, iż udzielenie pożyczki nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest jednocześnie czynnością zwolnioną z podatku od towarów i usług, a tym samym błędne przyjęcie, że umowa pożyczki powinna podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych i tym samym naruszenie przepisów art. 1 ust. 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.,

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż w zakresie czynności wykonywanych przez Spółkę z tytułu udzielonych pożyczek, nie dokonywała ona ich w charakterze podatnika podatku od towarów i usług;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14k ust. 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie przez organ zasady związania wydaną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego i aprobatę dwóch różnych skutków podatkowych dla identycznego stanu faktycznego odnoszącego się do pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, a przez to naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego i pominięcie w rozstrzygnięciu istotnych dla sprawy okoliczności, w tym faktu zawarcia umów pożyczek z podmiotami niepowiązanymi nawet gospodarczo (tj. C i D) oraz oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na oświadczeniu M.P. w sytuacji, gdy szereg innych okoliczności i dowodów przemawia za uznaniem pożyczkodawcy jako podatnika podatku VAT z tytułu udzielanych pożyczek,

- art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieumorzenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy upłynął termin 5 lat, licząc od końca 2013 r. (w którym upłynął termin płatności podatku) a w tym czasie organ nie doręczył decyzji określającej wysokość podatku od czynności cywilnoprawnej od umowy pożyczki zawartej w dniu (...) r.

W odwołaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Uzasadniając odwołanie podatnicy wskazywali, że Spółka - pożyczkodawca działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, dlatego też zawarta sporna umowa pożyczki korzystała z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podatnicy zaznaczyli, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdyż czynności te wykonywała odpłatnie, w celach zarobkowych, wystawiając z tego tytułu faktury VAT; z uwagi na intencjonalność i powtarzalność czynności udzielania pożyczek zawarta została umowa ramowa mająca zastosowanie do każdej z zawartych umów pożyczek, co wskazuje na intencję powtarzalności działalności w tym zakresie; jedna z pożyczek została udzielona podmiotowi, który nie był powiązany ani kapitałowo, ani osobowo z pożyczkobiorcą, co nie stanowi przeszkody do udzielenia pożyczki podmiotowi powiązanemu gospodarczo; na potrzeby udzielania pożyczek pożyczkodawca gromadził środki finansowe pochodzące z jego działalności zarobkowej.

Odwołujący powołali się na definicję podatnika podatku od towarów i usług oraz na istotne cechy umowy pożyczki. Wskazali na wydaną wobec pożyczkodawcy interpretację indywidualną, zgodnie z którą pożyczkodawca od początku funkcjonowania udziela pożyczek jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z tym zastrzeżeniem, że korzysta jednocześnie ze zwolnienia przedmiotowego od tego podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

Ponadto podatnicy odnieśli się do złożonych korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2015 r., wskazując, iż korekty deklaracji są prawnie dopuszczalne i akcentując, iż w niniejszej sprawie organ nie zakwestionował samego faktu dokonania korekt.

Końcowo odwołujący wskazywali, że w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe po dniu 31 grudnia 2018 r. powinno zostać umorzone, gdyż do tego czasu nie wydano decyzji w sprawie. Decyzja taka została doręczona dopiero po dniu 31 grudnia 2018 r. czyli po upływie terminu przedawnienia. Podatnicy wskazali też na niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wszczynanie przez organy podatkowe postępowań karnych skarbowych jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Decyzją z dnia (...) r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia (...) r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zaznaczył, że w każdym indywidualnym przypadku należy badać, czy z racji dokonania czynności cywilnoprawnej (umowy pożyczki) powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług (czy strona w związku z dokonaną czynnością jest zwolniona z VAT czy opodatkowana VAT).

Organ odwoławczy wskazywał, że sporna umowa pożyczki z dnia (...) r. w swej treści zawiera wskazanie, iż wszelkie ewentualne koszty związane z jej zawarciem przewidziane przez prawo polskie ponoszą solidarnie pożyczkobiorcy. Z kolei z ramowej umowy pożyczki z dnia (...) r. (przedłożonej organowi podatkowemu w 2015 r.) wynika, że " (...) pożyczkodawca posiada wolne środki finansowe, pozwalające mu na odpłatne udzielanie pożyczek tak pożyczkobiorcom jak i innym podmiotom, w ramach zawodowo wykonywanej przez niego działalności, oraz zamierza wykonywać taką działalność w miarę posiadanych środków. (...) Pożyczkodawca zapewnia, że posiada numer NIP: (...) i jest podatnikiem podatku VAT, a świadczone przez niego usługi udzielania pożyczek korzystają ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług (...)".

Z tytułu zawartych umów pożyczek Spółka wystawiła (w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2015 r.) 15 faktur z tytułu należnych odsetek od udzielonych pożyczek (wyłącznie w 2015 r.). Faktury te ujęto w rejestrach sprzedaży VAT za miesiące: I, V, VI, X, XI i XII/2015 r., a kontrolującym przedłożono wydruki dokonane w dniu 26 lutego 2016 r. skorygowanych rejestrów VAT sprzedaży za ww. miesiące. Ponadto kontrolującym przedłożono wydruki korekt deklaracji VAT-7 za ww. miesiące wraz z potwierdzeniem elektronicznego nadania tych dokumentów z dnia 9 marca 2016 r., w których ujęto faktury dotyczące należnych odsetek. Z powyższego wynika, że kwoty wynikające z przedmiotowych faktur nie zostały ujęte w złożonych w ustawowym terminie deklaracjach dla podatku od towarów i usług a dopiero w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 9 marca 2016 r.

Organ odwoławczy, powołując się następnie w szczególności na przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. oraz na art. 2 pkt 4 lit. b tej ustawy oraz na art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., zaznaczył, że w celu oceny podatkowej spornej umowy pożyczki dokonał analizy - nie tylko tej umowy, ale także okoliczności jej zawarcia. W tych ramach organ odwoławczy wskazywał na następujące ustalenia:

- pożyczkodawca i pożyczkobiorca to firmy ze sobą współpracujące, udzielanie pożyczek miało na celu przede wszystkim wsparcie finansowe, stanowiące następnie wkład własny pożyczkobiorcy będącego beneficjentem z tytułu realizacji projektu dofinansowywanego z Programów Europejskich; równocześnie pożyczkodawca był zobowiązany wobec pożyczkobiorcy jako wykonawca do kompleksowej realizacji ww. Projektu dotyczącego budowy infrastruktury szerokopasmowego Internetu w ramach umowy zawartej przez pożyczkodawcę z Władzą Wdrażającą Programy Europejskie, a uzyskane z wykonania środki finansowe przeznaczał na kolejne pożyczki, stanowiące kolejny wkład własny w ramach realizacji kolejnego projektu;

- krąg pożyczkobiorców był ograniczony do sześciu podmiotów z czego wspólnikami-właścicielami czterech podmiotów było czterech wspólników (w tym podatnicy); w przypadku piątego podmiotu nie ustalono powiązań osobowych poza tym, że spółka ta jest jedynym z członków Krajowej Izby (...), podobnie jak pozostali pożyczkobiorcy; członkiem Zarządu (...) jest jeden z czterech wspólników; szóstym pożyczkobiorcą była pracownica pożyczkodawcy; kwota udzielonych pożyczek dla czterech podmiotów wynosiła (...) zł, dla piątego podmiotu (...) zł, zaś dla pracownika (...) zł;

- według oświadczenia prezesa Spółki środki finansowe na pożyczki pochodziły z zysków firmy, z bieżącej działalności - z rachunku bankowego; Spółka nie posiadała wyodrębnionego na ten cel funduszu;

- odsetki od ww. umów zostały wykazane w fakturach VAT jedynie w 2015 r. i ujęte dopiero w korektach deklaracji przekazanych do organu w dniu 9 marca 2016 r.; żadna z faktur nie została zadeklarowana w obowiązującym terminie;

- księgowość pożyczkodawcy i pożyczkobiorców prowadzona była przez jedno biuro doradztwa podatkowego a właściciel biura - doradca podatkowy, był na etapie postępowania kontrolnego ich wspólnym pełnomocnikiem, który w toku czynności sprawdzających w dniu (...) r. oświadczył, iż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek i z tego tytułu nie jest podatnikiem podatku VAT; udzielanie pożyczek było kwestią sporadyczną;

- zarówno pożyczkodawcy jak i pożyczkobiorcy prowadzili jedynie działalność z zakresu telekomunikacji, co potwierdzały oferty na stronach internetowych;

- Spółka nie wykazała, a nawet nie uprawdopodobniła, że pomimo innego przedmiotu działalności zgłoszonego do KRS, pożyczkodawca faktycznie zajmuje się zawodowo udzielaniem pożyczek;

- pożyczkodawca nie wskazał okoliczności świadczących o profesjonalnym profilu działalności; działalność w zakresie udzielanych pożyczek nie nosiła cech działalności zorganizowanej o zawodowym charakterze; Spółka nie gromadziła środków finansowych, które następnie przeznaczała na pożyczki (środki pochodziły z bieżącej działalności firmy), nie podejmowała działań mających na celu pozyskiwanie klientów, reklamowania swojej działalności, brak był wyodrębnienia w strukturze Spółki tej części działalności;

- umowy nie zostały obciążone kosztami, które standardowo obowiązują w profesjonalnym obrocie (np. marża handlowa, prowizja przygotowawcza dla pożyczkodawcy, ubezpieczenie itp.);

- podczas kontroli w zakresie podatku VAT, w trakcie której powołano się na przedmiotowe pożyczki, jak również podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce w dniu (...) r. żadna ze stron nie przedstawiła "Ramowej umowy pożyczki", ani nawet o niej nie wspomniała; zdaniem organu odwoławczego nasuwa to wątpliwości co do faktycznej daty sporządzenia ramowej umowy pożyczki, zwłaszcza, że zapisy tej umowy nie korespondują z zapisami poszczególnych umów pożyczek (np. forma zabezpieczenia, opodatkowanie oraz brak w poszczególnych umowach jakiegokolwiek odniesienia do umowy ramowej, a nadto różnica graficzna); umowę tą przedłożono dopiero w toku kontroli w 2015 r.

Odnosząc się następnie do trzech pierwszych zarzutów odwołania organ zauważył, że pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi nie ma sporu co do wykładni przepisów u.p.t.u. ani u.p.c.c. a sporna pozostaje ocena okoliczności faktycznych, towarzyszących zawarciu umów pożyczek.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z zapisami w KRS, na dzień udzielenia spornej pożyczki, do ujawnionego zakresu działalności Spółki nie należało wykonywanie usług pośrednictwa finansowego. Argument, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność w szerokiej gamie sektorów i o szerokim spektrum możliwości podejmowania działań w ramach prowadzonej działalności (z możliwościami rozszerzenia działalności) może mieć znaczenie co do dalszych możliwości rozwoju firmy i stanowić wskazówkę dla kontrahentów. Nie może mieć natomiast znaczenia dla oceny prawnopodatkowej. Co więcej, granice zakresu działalności prezentowanego na stronie internetowej Spółki wyznaczają usługi telekomunikacyjne, co pozostaje w kolizji z deklarowaną działalnością w szerokiej gamie sektorów.

Następnie odnosząc się do argumentów odwołania powołujących się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz interpretacje indywidualne organ odwoławczy wskazywał, że w interpretacjach indywidualnych można odnaleźć takie, które potwierdzają stanowisko, że nawet pożyczki udzielane w kręgu kilku podmiotów zostały uznane za udzielone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jednakże czynnikiem decydującym o zwolnieniu podatkowym, było ujawnienie tej części działalności w akcie założycielskim - umowie spółki (organ wskazał tu na interpretację z dnia (...) r. nr (...)), przy czym w sprawie niniejszej sytuacja taka nie miała miejsca.

Dalej organ odwoławczy wskazywał, że w odwołaniu podatnik akcentował brak powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy stronami umowy. Jednakże, pomimo że wspólnicy spółki cywilnej nie wchodzili w skład organów pożyczkodawcy i nie angażowali własnych środków finansowych, to krąg pożyczkobiorców był ograniczony do sześciu podmiotów, z czego wspólnikami - właścicielami czterech podmiotów były te same osoby (podatnicy oraz dwóch byłych wspólników Spółki - pożyczkodawcy). W przypadku piątego podmiotu nie ustalono powiązań osobowych (poza informacjami KIKE) a w szóstym pożyczkobiorcą była pracownica pożyczkodawcy. Nadto, księgowość pożyczkodawcy i pożyczkobiorców była prowadzona przez jedno biuro doradztwa podatkowego, którego właściciel na etapie postępowania kontrolnego był pełnomocnikiem wszystkich firm. Oświadczył on również, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek i z tego tytułu nie jest podatnikiem VAT, a udzielanie pożyczek było kwestią sporadyczną.

Następnie organ odwoławczy podnosił, że w niniejszej sprawie żadna umowa pożyczki nie zawierała postanowień w zakresie adekwatnej formy zabezpieczenia spłaty a jedynie w ramowej umowie pożyczki z dnia (...) r. (przedłożonej organowi dopiero w 2015 r.) w § 4 zawarto regulacje dotyczące wekslowego sposobu zabezpieczenia. Co jednak istotne, podczas kontroli w zakresie podatku od towarów i usług (przeprowadzonej w 2013 r.), jak również podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce w dniu (...) r., pomimo powołania się na umowy pożyczek, żadna ze stron nie przedstawiła "Ramowej umowy pożyczki", ani nawet o niej nie wspomniała. Okoliczność ta nasuwa wątpliwości co do faktycznej daty sporządzenia ramowej umowy pożyczki, tym bardziej, że zapisy tej umowy nie korespondują z zapisami poszczególnych umów pożyczek, w szczególności właśnie w zakresie formy zabezpieczenia, jak również z oświadczeniem dotyczącym opodatkowania. Poza tym w poszczególnych umowach brak jest jakiegokolwiek odniesienia do umowy ramowej.

Ponadto organ odwoławczy akcentował, że zakres działania Spółki - pożyczkodawcy, zgodnie z profilem działalności zgłoszonym do KRS, nie obejmował usług pośrednictwa finansowego. Spółka nie gromadziła też środków finansowych, które następnie przeznaczała na pożyczki. Fakt, że pożyczki były oprocentowane, nie przesądza zaś o dokonaniu tych czynności w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Odnosząc się następnie do zarzutu naruszenia art. 14k w zw. z art. 121 § 1 O.p. skutkującym w ocenie odwołujących pominięciem interpretacji indywidualnej wydanej dla pożyczkodawcy, organ odwoławczy wyjaśnił, że organy interpretacyjne są związane przedstawionym we wniosku stanem faktycznym sprawy, podczas gdy organ podatkowy prowadzący postępowanie ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego. W niniejszej zaś sprawie, w przeciwieństwie do cytowanego z powoływanej interpretacji stanu faktycznego, nie potwierdzono, że pożyczki były udzielone w ramach profesjonalnego świadczenia usług, jako podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu. Z uwagi na to, jak również ze względu na fakt, iż wnioskodawcą w powoływanej sprawie o wydanie interpretacji była Spółka a nie pożyczkobiorcy, zarzut naruszenia art. 14k O.p. jest zdaniem organu odwoławczego niezasadny.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia i zarzutu naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że pięcioletni okres przedawnienia w niniejszej sprawie upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednakże, zgodnie z art. 70c O.p., organ pierwszej instancji zawiadomił podatników o zawieszeniu z dniem 19 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - zawiadomieniami z dnia 22 listopada 2018 r. oraz z dnia 29 listopada 2018 r. Przy czym, podatnik pomimo dwukrotnego awizowania zawiadomienia z dnia 22 listopada 2018 r. (w dniu 28 listopada 2018 r. i w dniu 6 grudnia 2018 r.) nie odebrał go, zwrot korespondencji nastąpił w dniu 14 grudnia 2018 r. Również drugi wspólnik spółki cywilnej, pomimo dwukrotnego awizowania zawiadomienia z dnia 28 listopada 2018 r. (w dniu 5 grudnia 2018 r. i w dniu 13 grudnia 2018 r.), nie odebrał go, zaś zwrot korespondencji nastąpił w dniu 20 grudnia 2018 r. Zatem, zgodnie z art. 150 § 4 O.p. doręczenie zawiadomień uważa się za dokonane w dniu 12 grudnia 2018 r. wobec podatnika a w dniu 19 grudnia 2018 r. wobec drugiego wspólnika spółki cywilnej. W rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został zatem zawieszony z dniem 19 listopada 2018 r., zgodnie z art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r. oraz art. 70c O.p. Nie wystąpiła zatem przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, dająca podstawę do jego umorzenia.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie naruszono też art. 2 Konstytucji RP, a decyzja pierwszoinstancyjna wydana została w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób jasny i po dokonaniu prawidłowej oceny zebranych dowodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego wniósł o jej uchylenie w całości, zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o wstrzymanie wykonania decyzji. Sąd postanowieniem z dnia 18 listopada 2019 r. odmówił wstrzymania zaskarżonej decyzji. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2020 r. oddalił zażalenie pełnomocnika skarżącego na postanowienie tut. Sądu z dnia 18 listopada 2019 r.

Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez:

a) wadliwą cenę stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędne przyjęcie, że podatnicy są solidarnie zobowiązani do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki, podczas gdy obowiązek taki nie zaistniał;

b) wybiórczą ocenę materiału dowodowego i nieuzasadnioną odmowę przyznania wiarygodności dowodowej zeznaniom świadków U.S., P.K., M.P. oraz ramowej umowie pożyczki z jednoczesnym przyznaniem decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia faktom udzielania pożyczek podmiotowi współpracującemu i nie ujawnienia działalności finansowej w KRS, wyrażające się w przyjęciu, iż udzielenie pożyczek nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej przez pożyczkodawcę;

c) selektywne przyznanie wiarygodności dowodowej zeznaniom M.P. w zakresie, w jakim przyznał on, że działalność Spółki w zakresie udzielania pożyczek była prowadzona sporadycznie i przez to automatyczne pozostawianie poza zakresem działalności pożyczkodawcy pobocznych czynności wykonywanych jednak w szerokim kontekście tej działalności;

2) art. 14k ust. 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie rozbieżnych rozstrzygnięć w analogicznych i ściśle powiązanych ze sobą sprawach (tj. niniejszej oraz dotyczącej pożyczkodawcy, w stanie opisanym w interpretacji indywidualnej z dnia (...) r. nr (...), dotyczącej opodatkowania czynności udzielania pożyczek), co stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie art. 32 w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP;

3) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że po dniu 31 grudnia 2018 r. nie doszło w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko skarżącemu doszło w sposób całkowicie instrumentalny i w jego trakcie nie dokonano żadnych czynności procesowych, zatem wszczęcie to było pozorne, co stanowi zaprzeczenie zasady konstytucyjnej potwierdzającej, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej;

4) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, oraz instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

5) art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego (które spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia) doszło jedynie dla pozoru;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż czynności wykonywanych przez Spółkę z tytułu udzielonych pożyczek nie dokonywała ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług;

2) art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że Spółka nie działała w zakresie udzielania spornej pożyczki jako podatnik podatku od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u.;

3) art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie będące skutkiem błędnego uznania, że udzielenie pożyczki nie odbywało się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest jednocześnie czynnością zwolnioną z podatku od towarów i usług, a tym samym błędne przyjęcie, że umowa pożyczki powinna podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego w pierwszej kolejności omówił zarzuty naruszenia prawa procesowego.

W tych ramach podnosił, że w sposób selektywny potraktowane zostały zeznania świadków, w szczególności M.P., którego zeznaniom odmówiono mocy dowodowej w zakresie oświadczenia, iż nie posiada zbyt szczegółowej wiedzy na temat działalności pożyczkobiorcy, podczas gdy organy przyznały moc dowodową jego zeznaniom w zakresie oświadczenia, iż udzielanie pożyczek było sporadyczne. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organy podatkowe bezzasadnie odmówiły też wiarygodności zeznaniom świadków U.S. i P.K., podczas gdy wiedzę co do działalności pożyczkodawcy posiadać mogli właśnie oni (P.K. jako prezes zarządu komplementariusza oraz U.S. jako osoba zajmująca się sprawami księgowymi Spółki).

Dalej pełnomocnik skarżącego akcentował, że naruszony został art. 14k O.p., gdyż stan faktyczny w sprawie o wydanie dla Spółki interpretacji indywidualnej odpowiada stanowi faktycznemu niniejszej sprawy. We wniosku o interpretację Spółka podnosiła bowiem, że oprócz podstawowego zakresu działalności jakim była działalność w zakresie budowy sieci telekomunikacyjnych Spółka zamierza prowadzić również działalność w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych (wskazano, że będzie to działalność odbiegająca od głównego nurtu prowadzonej działalności, ale pozostająca jednocześnie w szerokim jej zakresie), zaś pożyczki udzielane mają być podmiotom stale współpracującym z pożyczkodawcami, w zamian za co pożyczkobiorcy zobowiązali się do zapłaty odsetek od kwot udzielonych pożyczek (pożyczki udzielane były za wynagrodzeniem). Nadto, usługi pośrednictwa finansowego nie znajdowały się w katalogu opisanym w statucie pożyczkodawcy, jak również nie były ujawnione we właściwym dla tego podmiotu rejestrze (istotnym jest jednak, że działalność była nakierowana na cel zarobkowy, pożyczki udzielane były za wynagrodzeniem, bez znaczenia z punktu widzenia potraktowania udzielania pożyczek jako działalności gospodarczej pozostawały okoliczności, czy formalnie ten zakres działalności został gdzieś zgłoszony lub wyodrębniony w strukturach jednostki).

Pełnomocnik skarżącego zaznaczył również, że do momentu przedawnienia (31 grudnia 2018 r.) prowadzone było postępowanie i decyzja została doręczona po tym dniu, zaś postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte i nakierowane jedynie na zawieszenie biegu przedawnienia.

W kwestii naruszenia prawa materialnego pełnomocnik skarżącego w pierwszej kolejności powoływał się w szczególności na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u., nawiązywał również do art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347). Zwracając uwagę na wyroki TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 podnosił, że na gruncie podatku od towarów i usług każda działalność podatnika uznana zostanie za działalność gospodarczą, również ta, która będzie stanowić bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie działalności głównej. Zdaniem pełnomocnika, niewątpliwie udostępnienie kapitału na rzecz innego podmiotu stanowi element prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

Dalej pełnomocnik skarżącego wskazywał, że fakt udzielania pożyczek podmiotom współpracującym nie może być podstawą do twierdzenia, iż dokonywane czynności nie mają charakteru profesjonalnego. Zwrócił uwagę, że także banki udzielając finansowania szacują ryzyko związane z jego udzieleniem, zaś klienci, z którymi taka instytucja wcześniej współpracowała, traktowani są priorytetowo. Wskazał też, że organy podatkowe w wydawanych licznych interpretacjach podatkowych powszechnie potwierdzają, że opodatkowaniu VAT podlegają pożyczki udzielane spółkom powiązanym kapitałowo (w tym wspólnikom, spółkom zależnym, spółkom powiązanych w sposób pośredni). Powołał w tym miejscu interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) r. nr (...), Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...).

Pełnomocnik skarżącego podnosił również, że organy podatkowe powszechnie potwierdzają fakt opodatkowania podatkiem od towarów i usług pożyczek skierowanych wyłącznie do jednej grupy osób (pracowników), które są oprocentowane na preferencyjnych zasadach. Powołał interpretacje: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) r. nr (...). Tym bardziej więc, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinny podlegać pożyczki udzielone podmiotom niepowiązanym kapitałowo czy osobowo, ale współpracującym w ramach prowadzonej innej działalności.

Zdaniem pełnomocnika o profesjonalnym charakterze działalności nie świadczy udzielanie pożyczek komukolwiek i bez ograniczeń. W niniejszej sprawie pożyczkodawca zdecydował się udzielać pożyczek podmiotom, które wcześniej z nim współpracowały na różnych polach, były mu znane i gwarantowały spłatę.

Pełnomocnik skarżącego wskazał na orzeczenie TSUE w sprawie C-77/01 EDM vs. Fazenda Publica z dnia 29 kwietnia 2004 r. w którym uznano, że w przypadku holdingów podejmujących jedynie czynności nadzoru względem spółek powiązanych udzielanie pożyczek powinno być uznane, co do zasady, za działalność gospodarczą. Akcentował, że holding nie jest niczym innym jak organizacją grupującą za pomocą mniej lub bardziej wyraźnych powiązań różne samodzielne jednostki gospodarcze. Chybiony jest zatem argument organu co do konieczności pozostawania stron umowy pożyczki w określonych relacjach gospodarczych.

Reasumując tę część rozważań pełnomocnik skarżącego stwierdził, że udzielanie pożyczek przez podatnika VAT spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy też statusu nabywcy. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (w tym przypadku odsetki) stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dalej pełnomocnik podnosił, że nie powinna mieć znaczenia okoliczność, iż pożyczkodawca nie gromadził środków finansowych na wyodrębnionym na ten cel funduszu i że kapitał pochodził z bieżącej działalności spółki. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1085/11 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. III SA/Wa 3122/15) zaznaczył, że decydujące dla uznania pożyczkodawcy za podatnika VAT jest wykorzystanie przy udzieleniu pożyczki przedsiębiorstwa spółki pożyczkodawcy oraz odpłatny charakter czynności. Wskazywał nadto, że nie podważa stanowiska o zawodowym charakterze pożyczki ustalenie, iż pożyczkodawca złożył w dniu 9 marca 2016 r. korektę do faktur odsetkowych wystawionych w okresie styczeń - grudzień 2015 r. Żaden z organów podatkowych nie zakwestionował samego faktu dokonania korekt, zatem uznać je należy za prawnie dopuszczalne i skutecznie zastępujące pierwotną deklarację.

Następnie pełnomocnik skarżącego podnosił, że dla możliwości prowadzenia działalności w zakresie usług pośrednictwa finansowego nie jest konieczne wyszczególnienie tego w zakresie działalności danego podmiotu (w umowie spółki, rejestrze lub ewidencji, czy też na stronie internetowej). W przypadku podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą podmiot ten działa w charakterze podatnika odnośnie do wszystkich czynności, które mieszczą się w przedmiocie jego działalności, także tych czynności, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie takiej działalności, którą można nazwać wiodącą lub przeważającą. Poza głównym nurtem działalności podatnika mogą pozostać czynności o charakterze sporadycznym. Nie będzie zmieniało to jednak faktu, że nawet czynności o charakterze okazjonalnym czy też incydentalnym mogą główną działalność podatnika bezpośrednio uzupełniać (powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08).

Zdaniem pełnomocnika, błędem organów podatkowych jest zawężająca interpretacja działalności - do typowych i zasadniczych transakcji gospodarczych. Akcentował, że pożyczkodawca był i jest podmiotem prowadzącym działalność w szerokiej gamie sektorów, nadto w początkowej fazie swojej działalności (niecałe dwa lata od powstania) rzeczywisty przedmiot działalności Spółki dopiero się konkretyzował.

Końcowo pełnomocnik skarżącego podniósł, że umowa pożyczki była zawierana za wynagrodzeniem, co wpisuje się w zasadę dochodowości gospodarki rynkowej, a strony umowy ułożyły swój stosunek gospodarczy w sposób zgodny z art. 720 i nast. Kodeksu cywilnego oraz art. 3531 Kodeksu cywilnego. Na profesjonalny charakter działalności w zakresie udzielania pożyczek nie powinien rzutować fakt, iż pożyczki udzielone ograniczonemu kręgowi podmiotów były zabezpieczone jedynie wekslem.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2019 r. podtrzymał argumentację skargi, wskazując, że jak wynika z protokołu Walnego Zgromadzenia Spółki (pożyczkodawcy) z dnia (...) r. uchwałą z tego samego dnia poszerzono zakres działalności Spółki m.in. o pozostałe formy udzielania kredytów, z wyłączeniem udzielania pożyczek konsumentom (...). Następnie pełnomocnik przesłał uwierzytelnioną kserokopię tego protokołu.

Organ odwoławczy w piśmie z dnia 6 lipca 2020 r. wyraził swoje stanowisko w sprawie.

Pełnomocnik skarżącego pismami z dnia 29 lipca 2020 r. i 24 sierpnia 2020 r. wyeksponował i dodatkowo uzasadnił zarzut przedawnienia.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy umowa pożyczki zawarta w dniu (...) r. pomiędzy pożyczkodawcą (Spółką) a wspólnikami spółki cywilnej jako pożyczkobiorcą korzystał z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż pożyczkodawca działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i w związku z tym korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., czy sporna pożyczka nie została udzielona w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że faktyczna działalność gospodarcza pożyczkodawcy (Spółki) nie obejmowała usług pośrednictwa finansowego a zatem Spółka, jako pożyczkodawca, nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i w związku z tym nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Zatem umowa pożyczki z dnia (...) r. została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwzględnieniem art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., wg stawki (...)%.

Strona skarżąca konsekwentnie prezentowała stanowisko, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą również w zakresie udzielania pożyczek w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdyż czynności te wykonywała odpłatnie, w celach zarobkowych, wystawiając z tego tytułu faktury VAT.

Rozstrzygniecie spornej kwestii wymaga zatem interpretacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania czynności.

Na wstępie rozstrzygnięcia trzeba wskazać, że jak wynika z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei z treści art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wynika, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług

b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

- umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. wprowadzono zwolnienie od podatku od towarów i usług usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Udzielona pożyczka podlegać może tylko jednemu z podatków - podatkowi od towarów i usług lub podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W sytuacji, w której pożyczka co do zasady podlega podatkowi VAT, jest ona z niego zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. i w konsekwencji od pożyczki nie jest odprowadzany żaden z podatków, bowiem czynność taka jest jednocześnie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Analiza obciążeń podatkowych w takim przypadku wymaga oceny, czy udzielona pożyczka, co do zasady, podlegałaby podatkowi VAT, jako czynność dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Niemniej w pierwszej kolejności Sąd rozważy zarzuty naruszenia prawa procesowego, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Sądowi znane są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20, którymi oddalono skargi kasacyjne od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu we wskazanych wyrokach wskazał, że na gruncie krajowym Trybunał Konstytucyjny akcentował wyjątkowy charakter zawieszenia biegu przedawnienia ze względu na to, że narusza ono poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia: 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, OTK-A 2012/6/65; 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK-A 2012/7/81).

Dalej Sąd ten wywodził, że skoro zatem przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, to powinien być interpretowany w sposób ścisły i stosowany w zgodzie z gwarancyjną funkcją instytucji przedawnienia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1488/15; z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 923/16 i II FSK 889/16). Celem ww. przepisu jest dobro toczącego się postępowania podatkowego (oddaje on bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia). Jednak z uwagi właśnie na jego wymiar gwarancyjny, dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność, co do swojej sytuacji prawnopodatkowej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK-A 2012/7/81).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyraził pogląd, że organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 TUE) w przypadku VAT (albowiem VAT stanowi dochód budżetu Unii) oraz z istoty postępowania karnego skarbowego. Dalej Sąd ten zwrócił uwagę, że zadaniem Krajowej Administracji Skarbowej jest m.in. rozpoznawanie, wykrywanie i zwalczanie przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, zapobieganie tym przestępstwom i wykroczeniom oraz ściganie ich sprawców (art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - Dz. U. z 2016 r. poz. 1947 z późn. zm.). Zadaniem KAS (jej organów) nie jest bezzasadne wszczynane postępowań karnych skarbowych i ich dalsze nieprowadzenie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd zauważa, że wyrokiem z dnia 27 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 791/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził nieważność decyzji z dnia (...) r., wydanej wobec spółki cywilnej wskazując, że stroną postępowania powinni być wspólnicy, a nie spółka cywilna. W konsekwencji organ odwoławczy decyzją z dnia (...) r. nr (...) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowania w sprawie. I wtedy dopiero organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia (...) r., doręczonym skarżącemu w dniu (...) r. wszczął postępowanie podatkowe (w sprawie podatników a nie spółki cywilnej). Wszczęcie tak późno postępowania podatkowego skutkowało wydaniem decyzji podatkowych już po 31 grudnia 2018 r. Następnie postanowieniem z dnia (...) r. wszczęto postępowanie karno-skarbowe dotyczące przedmiotowego zobowiązania podatkowego i zawiadomiono o tym podatników w trybie art. 70c O.p. Gdyby nie wszczęto postępowania karno-skarbowego termin przedawnienia by upłynął.

W ocenie Sądu takie wszczęcie postępowania karno-skarbowego w sytuacji, gdy wcześniej prowadzone było postępowanie podatkowe, które zostało umorzone na skutek błędu organu podatkowego w korelacji do wydanej na wniosek pożyczkodawcy interpretacji indywidualnej z dnia (...) r. nr (...), dotyczącej opodatkowania czynności udzielania pożyczek, stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., a w konsekwencji naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP).

Wynikający bowiem z art. 121 § 1 O.p. nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyznacza określone standardy. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do zachowania, które nie powoduje ujemnych skutków dla strony postępowania, działającej w dobrej wierze, która ma zaufanie do działania danego organu i je wykonuje.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. W doktrynie podkreślono, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania. W judykaturze podkreślono także, że z zasady tej winna wynikać zasada równowagi w stosunkach między podatnikiem, a organem podatkowym (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 894/14, i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura).

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia (...) r. nr (...), dotyczącej opodatkowania czynności udzielania pożyczek wnioskodawca - Spółka będąca pożyczkodawcą wskazała stan faktyczny identyczny jak w rozpoznawanej sprawie. We wniosku o interpretację Spółka podnosiła bowiem, że oprócz podstawowego zakresu działalności jakim była działalność w zakresie budowy sieci telekomunikacyjnych prowadzi również działalność w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych (wskazano, że jest to działalność odbiegająca od głównego nurtu prowadzonej działalności, ale pozostająca jednocześnie w szerokim jej zakresie), zaś pożyczki udzielane były podmiotom stale współpracującym z pożyczkodawcą, w zamian za co pożyczkobiorcy zobowiązali się do zapłaty odsetek od kwot udzielonych pożyczek (pożyczki udzielane były za wynagrodzeniem). Nadto, usługi pośrednictwa finansowego nie znajdowały się w katalogu opisanym w akcie założycielskim pożyczkodawcy, jak również nie były ujawnione w KRS. Środki na udzielanie pożyczek pochodziły z bieżącej działalności Spółki. W tak opisanym stanie faktycznym organ interpretacyjny wydał korzystną dla pożyczkodawcy interpretację, uznając jej stanowisko za prawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Z brzmienia tych przepisów wynika, że pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) wydaje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (wcześniej Minister właściwy do spraw finansów publicznych) na pisemny wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, zaś składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Sama interpretacja zawiera zaś ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie można natomiast odstąpić od uzasadnienia prawnego. Z kolei w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Natomiast funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej znajduje swoje podstawy w przepisach art. 14k-14n O.p., a jej istotą jest ogólnie rzecz ujmując, tzw. "nieszkodzenie" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji. Stosownie do art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Zainteresowany oczekuje zatem, że poprzez wydanie pozytywnej interpretacji jego sytuacja prawna będzie chroniona i zastosowanie się do niej, na warunkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, nie będzie mu szkodzić.

Tym samym interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2989/13).

Istotą indywidualnej interpretacji jest to, że zastosowanie się do niej przez zainteresowanego - na warunkach określonych w art. 14k-14n O.p. nie może szkodzić wnioskodawcy. Dotyczy to zwłaszcza nieuwzględnienia wydanej interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wpływa zatem na działania organów prowadzących postępowania podatkowe, w tym sensie, że wymusza niejako uwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej co do istoty, stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej w zakresie ściśle określonego stanu faktycznego.

Wprawdzie w rozpoznawanej sprawie interpretację indywidualną uzyskał pożyczkodawca a nie pożyczkobiorca. W ocenie Sądu nie zmienia to jednak sytuacji prawnej skarżącego, skoro opisany stan faktyczny był zbieżny ze stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy, a umowa pożyczki jest czynnością dwustronną. Nie można w takiej sytuacji odmiennie traktować skarżącego jako strony umowy pożyczki, której udzielił pożyczkodawca, a prawidłowość jego działania została potwierdzona przez organ interpretacyjny, skoro wydana interpretacja indywidualna nie została zmieniona ani uchylona. Pominięcie funkcjonującej w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej w rozstrzygnięciu organów podatkowych stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik spawy.

Również w ocenie Sądu ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie budzi wątpliwości.

Organy podatkowe zakwestionowały ramową umowę pożyczki z dnia (...) r. podnosząc, że została ona przedłożona organowi podatkowemu dopiero w toku kontroli w 2015 r. Natomiast podczas kontroli w zakresie podatku VAT, w trakcie której powołano się na przedmiotowe pożyczki, jak również podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce w dniu (...) r. żadna ze stron nie przedstawiła tej umowy, ani nawet o niej nie wspomniała. Zdaniem organu odwoławczego nasuwa to wątpliwości co do faktycznej daty sporządzenia ramowej umowy pożyczki, zwłaszcza, że zapisy tej umowy nie korespondują z zapisami poszczególnych umów pożyczek (np. forma zabezpieczenia, opodatkowanie oraz brak w poszczególnych umowach jakiegokolwiek odniesienia do umowy ramowej, a nadto różnica graficzna).

Natomiast w ocenie Sądu tak daleko idące wnioski można traktować jedynie w kategoriach przypuszczenia. Nie podważono wiarygodności tej umowy, brak dowodu, że umowa została sporządzona i podpisana później, niż wynika to z jej treści. Natomiast w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który określałby termin do przedłożenia dowodu, strona może to uczynić w każdym czasie w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Zatem nie podważono skutecznie wiarygodności tego dokumentu. Z ramowej umowy pożyczki z dnia (...) r. wynika, że " (...) pożyczkodawca posiada wolne środki finansowe, pozwalające mu na odpłatne udzielanie pożyczek tak pożyczkobiorcom jak i innym podmiotom, w ramach zawodowo wykonywanej przez niego działalności, oraz zamierza wykonywać taką działalność w miarę posiadanych środków. (...) Pożyczkodawca zapewnia, że posiada numer NIP: (...) i jest podatnikiem podatku VAT, a świadczone przez niego usługi udzielania pożyczek korzystają ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług (...)".

Zatem treść ramowej umowy pożyczki potwierdza stanowisko strony skarżącej, że pożyczkodawca działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą.

Ponadto organy podatkowe przyznały, że z tytułu zwartych umów pożyczek Spółka wystawiła (w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2015 r.) 15 faktur z tytułu należnych odsetek od udzielonych pożyczek (wyłącznie w 2015 r.). Faktury te ujęto w rejestrach sprzedaży VAT za miesiące: I, V, VI, X, XI i XII/2015 r. Jednocześnie organy wskazały, że kwoty wynikające z tych faktur nie zostały ujęte w złożonych w ustawowym terminie deklaracjach dla podatku od towarów i usług a dopiero w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 9 marca 2016 r. Nie zmienia to jednak faktu, że faktury te zostały wystawione a korekta deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2015 r. została dokonana. Spółka zatem skorzystała we swojego uprawnienia, zresztą nie zakwestionowano dokonanej korekty, więc taka czynność była prawnie dopuszczalna.

Trzeba także przyznać rację stronie skarżącej, że organy podatkowe, dokonały wybiórczej, a nie kompleksowej oceny materiału dowodowego poprzez selektywne przyznanie wiarygodności oświadczenia M.P. w zakresie, w jakim podał on, że działalność Spółki w zakresie udzielania pożyczek była prowadzona sporadycznie, a jednocześnie odmówiły wiarygodności tym dowodom, które potwierdzały tezę skarżącego, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą również w zakresie udzielania pożyczek w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdyż czynności te wykonywała odpłatnie, w celach zarobkowych, wystawiając z tego tytułu faktury VAT.

Zasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

O tym, że dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT przesądzają obiektywne okoliczności. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma zawodowy a nie incydentalny charakter wykonywania danej czynności.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy trzeba mieć na uwadze, że Spółka będąca pożyczkodawcą w okresie od września 2012 r. do października 2015 r. udzieliła wspólnikom spółki cywilnej 8 pożyczek na kwoty: (...) zł; (...) zł; (...) zł; (...) zł; (...) zł; (...) zł; (...) zł i (...) zł. W tym samym czasie Spółka udzieliła jeszcze innym podmiotom 12 pożyczek, łącznie udzieliła 20 pożyczek. Kwota udzielonych pożyczek dla czterech tylko podmiotów wynosiła (...) zł. Taka skala działalności nie nosi cech incydentalności, sporadyczności. Wręcz przeciwnie nosi cechy systematyczności i powtarzalności. Nie można jej także odmówić profesjonalnego charakteru, skoro pożyczki były oprocentowane oraz zabezpieczone wekslem. Nie pozbawia takiego charakteru okoliczność, że pożyczkodawca i pożyczkobiorca to firmy ze sobą współpracujące. Skala działalności polegającej na udzielaniu pożyczek, jej rozmiar, pomimo, że Spółka nie miała tej działalności ujawnionej w KRS świadczy, że była ona wykonywana w sposób ciągły. Zaś odpłatny charakter pożyczek wskazuje na działanie w celów zarobkowych.

W świetle powyższych rozważań zasadne okazały się także zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego wskazanego w skardze.

W postępowaniu ponownym organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną przez Sąd.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 4.385 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 768 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym w kwocie 3.600 zł, określone w § 2 ust. 1 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1. pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.