Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2837811

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 27 lutego 2020 r.
I SA/Gl 1312/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.).

Sędziowie WSA: Adam Nita, Asesor Katarzyna Stuła-Marcela.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia (...) nr (...) w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej

1) uchyla zaskarżone postanowienie,

2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

1. Pełnomocnik A sp. z o.o. w G. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej.

2. Stan sprawy.

2.1. Zwrot podatku.

24 stycznia 2017 r. do (...) Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) wpłynęła deklaracja VAT-7 za 12/2016 r. z wykazaną przez skarżącą kwotą do zwrotu (w terminie 60 dni) na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości (...) zł. Powyższa kwota została wypłacona skarżącej 24 marca 2017 r.

30 stycznia 2018 r. skarżąca złożyła korektę ww. deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą do zwrotu (w terminie 60 dni) na rachunek podatnika w wysokości (...) zł. Z uwagi na dokonany zwrot w wysokości (...) zł, do zwrotu pozostała jeszcze kwota (...) zł, która została wypłacona spółce 3 kwietnia 2018 r.

1 lutego 2019 r. skarżąca złożyła drugą korektę deklaracji VAT-7 za 12/2016 r. wykazując kwotę do zwrotu w terminie 25 dni w wysokości (...) zł. Wobec tego do zwrotu podatnikowi pozostała kwota (...) zł ((...) zł minus (...) zł).

2.2. Zaległość podatkowa.

21 grudnia 2016 r. do NUS wpłynęła deklaracja spółki VAT-7 za 11/2016 r. z wykazaną kwotą do zwrotu (w terminie 60 dni) na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości (...) zł. Kwota ta została wypłacona spółce 22 lutego 2017 r.

Następnie 30 stycznia 2018 r. spółka złożyła korektę ww. deklaracji VAT-7 nie zmieniając przy tym wysokości wykazanej kwoty do zwrotu.

1 lutego 2019 r. podatnik złożył drugą korektę deklaracji VAT-7 za 11/2016 r. wykazując kwotę do zwrotu (w terminie 60 dni) w wysokości (...) zł. Z uwagi na to, że organ podatkowy 22 lutego 2017 r. zwrócił spółce kwotę (...) zł, powstała zaległość podatkowa w wysokości (...) zł (otrzymany zwrot w nienależnej wysokości (...) zł minus (...) zł).

1 lutego 2019 r. skarżąca dokonała wpłaty w wysokości (...) zł tytułem VAT-7 za okres 11/2016 r., wobec czego NUS (...) wydał postanowienie w sprawie zaliczenia ww. wpłaty na zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za 11/2016 na należność główną (...) zł i odsetki za zwłokę w wysokości (...) zł. W związku z tym, do uregulowania pozostała jeszcze kwota (...) zł.

Pismem z 31 stycznia 2019 r. spółka złożyła do NUS wyjaśnienia przyczyn korekty deklaracji wraz z wnioskiem o zaliczenie m.in. zwrotu wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za 12/2016 r. na zaległość wynikającą z korekty deklaracji VAT-7 za 11/2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

2.3. NUS (...) postanowił, że: "zwrot powstały w wyniku rozliczenia korekty deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc grudzień 2016 r. (dzień złożenia korekty deklaracji 1 lutego 2019 r.) w wysokości (...) zł został - zgodnie z art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 w związku z art. 76b, art. 55 § 1 i § 2 oraz art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej" zaliczony na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług VAT-7 za 11/2016 r. (korekta) na należność główną (...) zł oraz odsetki za zwłokę (...) zł liczone od 22 lutego 2017 r. (dzień dokonania zwrotu podatku w nienależnej wysokości, na rachunek bankowy podatnika) do 1 lutego 2019 r.

2.4. DIAS postanowieniem z (...), nr (...) utrzymał w mocy postanowienie NUS.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm. - dalej: o.p.) nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten zgodnie z § 3 pkt 1 ww. artykułu stosuje się do zaliczenia nadpłaty podatnika lub inkasenta na poczet jego zaległości podatkowych, bieżących zobowiązań podatkowych lub zobowiązań powstałych w związku z wykonywaniem obowiązków płatnika lub inkasenta. Stosownie do art. 76a § 2 o.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty (w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2) lub z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 76b § 1 o.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. W świetle art. 3 pkt 7 o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

DIAS podał, że tej sprawie mamy do czynienia ze "zwrotem różnicy podatku" na rachunek bankowy podatnika, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm. - dalej: u.p.t.u.). Tak też zadeklarowała spółka w deklaracjach VAT-7 za 11-12/2016 r., a także w późniejszych korektach zmieniając przy tym wysokość kwoty zwrotu. Zaznaczył, że zastosowanie mają tutaj wszystkie regulacje dotyczące zwrotu bezpośredniego.

Organ wskazał, że biorąc pod uwagę okoliczności sprawy związane z deklaracją i korektami VAT-7 za 11/2016 r., uznać należy, że 22 lutego 2017 r. spółka otrzymała zwrot w wysokości wyższej od należnej o kwotę (...) zł, który powinna zwrócić uwzględniając przy tym odsetki za zwłokę od kwoty zwrotu dokonanego w nienależnej wysokości, liczone od dnia zwrotu tj. od 22 lutego 2017 r. do dnia uregulowania zaległości podatkowej. Mamy tutaj bowiem do czynienia z przypadkiem wskazanym w art. 52 § 1 pkt 1 o.p., tj. "zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej". Ponadto ustawodawca wskazał w art. 52 § 2 o.p., że "w przypadku, o którym mowa w 1 pkt 1, kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe".

Nawiązując do art. 53 § 1, § 2 oraz § 5 o.p. w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L Nr 347, str. 1 - dalej: Dyrektywa 112) organ zaznaczył, że z ww. przepisów Ordynacji podatkowej wynika, iż od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę, które naliczane są od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto powyższe stosuje się także do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy. Natomiast art. 273 Dyrektywy 112 wskazuje, iż "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Dalej DIAS podkreślił, że w polskim systemie podatkowym, podatnicy przez składanie deklaracji biorą czynny udział w procesie samoopodatkowania, co oznacza, że podmiotem odpowiadającym za prawidłowość sporządzonego zeznania (deklaracji) jest podatnik i to on ponosi konsekwencje w przypadku nieprawidłowości zawartych w złożonym rozliczeniu. W przypadku nieujawnienia nadpłaty podmiot nie dysponuje swoimi środkami finansowymi, w przypadku zaś nieujawnienia zobowiązania podatkowego jest obowiązanym do zapłaty odsetek za zwłokę. Nie można zapomnieć również, że każda deklaracja może zostać skorygowana poprzez złożenie deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści. Należy przy tym pamiętać, że korekta deklaracji zastępuje pierwotną deklarację, ale jako oświadczenie wiedzy podatnika w zakresie danego okresu rozliczeniowego, a także oświadczenie woli otrzymania zwrotu nadpłaty w wysokości innej, niż wskazana w uprzednio złożonej deklaracji - nie może działać wstecz. Zatem organ podatkowy nie może ponosić konsekwencji w wyniku składanych przez podatnika korekt.

Dalej organ stwierdził, że biorąc pod uwagę deklarację VAT-7 za 12/2016 r. złożoną przez spółkę 24 stycznia 2017 r. z wykazaną kwotą zwrotu w wysokości (...) zł, należy zauważyć, że zwrot ten został wypłacony 24 marca 2017 r., a więc przed złożeniem korekty deklaracji VAT-7 za 11/2016 r. wykazującej niższą kwotę do zwrotu, tj. korekty z której wynika zaległość podatkowa z tytułu zwrotu podatku w zawyżonej kwocie. Organ przed dokonaniem zwrotu w dniu 24 marca 2017 r. nie mógł wiedzieć, że podatnik w dniu 1 lutego 2019 r. złoży korektę VAT-7 za 11/2016 r., a organy podatkowe nie mogą ponosić konsekwencji za nieprawidłowe rozliczenia podatników. Zaakcentował, że pismo będące wnioskiem o zaliczenie zwrotu podatku, w którym jednocześnie wyjaśniono powód złożenia korekty, wpłynęło do organu pierwszej instancji 21 lutego 2019 r. Pomimo tego, że zarówno korekta za 12/2016 r. wykazująca wyższą kwotę zwrotu, jak i korekta za 11/2016 r. z niższą kwotą zwrotu - zostały złożone w tym samym dniu tj. 1 lutego 2019 r., to należy pamiętać, że zaległość podatkowa za 11/2016 r. powstała z dniem otrzymania zwrotu w wysokości wyższej od należnej tj. w dniu 22 lutego 2017 r., a kwota zwrotu (zaniżona o (...) zł) dotycząca korekty za 12/2016 r. została ujawniona dopiero 1 lutego 2019 r. Wobec tego, odsetki za zwłokę od częściowej kwoty zaległości podatkowej w VAT-7 za 11/2016 r., tj. (...) zł (ogólna wartość zaległości podatkowej w VAT-7 za 11/2016 r. wynosi (...) zł) winny być naliczone za okres od 22 lutego 2017 r. do 1 lutego 2019 r. Gdyby korekta VAT 11/2016 r. ujawniająca zaległość została złożona przed dokonaniem zwrotu z pierwotnej deklaracji VAT 12/2016 r., czyli przed 24 marca 2017 r., to odsetki nie byłyby naliczone, z uwagi na fakt, iż wartość zwrotu z pierwotnej deklaracji VAT 12/2016 r. tj. (...) zł przewyższa kwotę zaległości (...) zł.

Odsetki za zwłokę również nie byłyby naliczone gdyby wystąpiła sytuacja odwrotna niż w niniejszej sprawie tj. zaległość podatkowa powstałaby w wyniku złożonej korekty za 12/2016 r., a zwrot do wypłaty podatnikowi dotyczyłby korekty za 11/2016 r. (korekty złożone w tym samym dniu).

Dalej DIAS nie zgodził się ze spółką, że od 24 marca 2017 r. do 1 lutego 2019 r. nie występował uszczerbek w majątku Skarbu Państwa, bowiem 24 marca 2017 r. został wypłacony skarżącej zadeklarowany przez nią zwrot za 12/2016 r., a więc deklaracja ta została rozliczona, zaś zwrot za 12/2016 r. w wyższej wysokości niż zadeklarowany w pierwotnej deklaracji został ujawniony dopiero 1 lutego 2019 r., natomiast zaległość podatkowa pomimo, iż została ujawniona dopiero 1 lutego 2019 r. to powstała w dniu wypłaty przez organ podatkowy zadeklarowanego przez podatnika zwrotu w nienależnej wysokości tj. 22 lutego 2017 r.

Wobec powyższego od 24 marca 2017 r. Skarb Państwa nie dysponował już żadnym zwrotem, a tym samym nie została naruszona wspólnotowa zasada proporcjonalności.

Odnosząc się do stwierdzenia spółki, że stosując zasadę proporcjonalności można by nawet przyjąć, iż dokonując wykładni art. 76b w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 o.p. odsetki należałoby naliczyć za okres od momentu powstania zaległości podatkowej w związku z otrzymaniem zawyżonego zwrotu podatku VAT do dnia wykazania podatku VAT do zwrotu w kwocie zaniżonej (tj. w Deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2016 r.), organ zgodził się należy ze skarżącą, ale pod warunkiem, że zwrot w nienależnej (zawyżonej) wysokości zostałby wypłacony podatnikowi przed 24 stycznia 2017 r. Zauważył, że zaległość podatkowa w postaci otrzymanego zwrotu w nienależnej wysokości powstała 22 lutego 2017 r. (ujawniona dopiero 1 lutego 2019 r.), natomiast zwrot za 12/2016 r. (pierwotna deklaracja) powstał (wykazany został) w dniu 24 stycznia 2017 r. Natomiast zaniżenie tego zwrotu zostało ujawnione dopiero w dniu złożenia korekty za 12/2016 r. tj. 1 lutego 2019 r.

Organ podkreślił, że przy dokonywaniu zaliczenia bardzo istotna jest data zaliczenia, gdyż odsetki za zwłokę mogą być naliczane tylko do dnia, w którym została wykazana nadpłata/zwrot lub do dnia dokonania wpłaty, co w niniejszej sprawie miało miejsce 1 lutego 2019 r. Dalsze bowiem ich naliczanie już po dniu, z jakim nastąpiło zarachowanie zwrotu podatku VAT na poczet zaległości, stanowiłoby naruszenie art. 53 § 1 o.p., gdyż z mocy art. 59 § 1 o.p. z dniem zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości zobowiązanie podatkowe wygasa. DIAS również podkreślił, że dzień wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty/wpłaty/zwrotu na zaległości podatkowe nie jest dniem faktycznego dokonania zaliczenia.

3.1. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 53 § 1 i § 2 oraz § 5 o.p. w zw. z art. 273 Dyrektywy 112 poprzez uznanie za uzasadnione naliczanie odsetek za zwłokę od 22 lutego 2017 do 1 lutego 2019 r. od kwoty zaległości w wysokości (...) zł:

- mimo że zaległość podatkowa spółki w tej wysokości występowała tylko w okresie od 22 lutego 2017 do 24 marca 2017 r.

- natomiast od 24 marca 2017 r. do 22 sierpnia 2017 r. uszczerbek w majątku Skarbu Państwa występował w wysokości pomniejszonej o zwrot z korekty Deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2016 r.

- a następnie od 22 sierpnia 2017 do 1 lutego 2019 r. uszczerbek w majątku Skarbu Państwa występował w wysokości pomniejszonej o zwrot z korekty Deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2016 r. oraz korekty Deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2017 r.

- co oznaczało, że naliczenie odsetek od zaległości w wysokości (...) zł do 1 lutego 2019 r. naruszało wspólnotową zasadę proporcjonalności, a w konsekwencji doszło do zawyżenia zobowiązania w zakresie odsetek za zwłokę, tj. przyjęcia zawyżonej kwoty odsetek do zapłaty przez spółkę w wysokości (...) zł.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5. W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. 52 § 1 pkt 2 o.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

Z kolei na podstawie art. 53 § 5 pkt 1 o.p. w przypadku nienależnego zwrotu podatku odsetki za zwłokę naliczane są od dnia tego zwrotu.

Istotnym jest przy tym, że w myśl art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Z kolei w myśl art. 76a § 1 o.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 76a § 2 o.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;

2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Ustawodawca wprowadził także art. 76b o.p. stanowiący, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji.

Zasadą wynikającą z art. 53 § 1 o.p. jest przy tym, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

6. Z uwagi na podniesione w skardze zarzuty należało rozważyć zatem czy odsetki powinny być naliczane za cały czas formalnego istnienia zaległości, jak również to, czy biorąc pod uwagę zasadę proporcjonalności oraz zasadę państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej - należy zaniechać naliczania odsetek za ten okres, w którym Skarb Państwa nie ponosił uszczerbku finansowego, jako że zaległość miała pokrycie w kwocie, którą w tym samym czasie Skarb Państwa dysponował z racji zaniżenia zwrotu spółce podatku za inny okres rozliczeniowy.

6.1. Rozpoznając powyższe kwestie wymaga odnotowania, że były one już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 14 maja 2014 r., I FSK 832/13 Sąd ten powołując się na wcześniejsze orzecznictwo wskazał, że podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych w sytuacji, gdy w rozliczeniu za jeden miesiąc dokona zawyżenia nadwyżki podatku od towarów i usług, a w rozliczeniu za inny miesiąc dokona (w identycznej wysokości) zawyżenia zobowiązania podatkowego. Obciążenie podatnika takimi konsekwencjami stanowiłoby bowiem naruszenie wspólnotowej zasady proporcjonalności (por. wyrok NSA z 24 lutego 2010 r., I FSK 2035/08). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 6 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 668/11), stwierdzając, że jeśli podatnik, w efekcie składanych korekt deklaracji, wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował (w całości bądź w części), to sytuację taką należy ocenić jako sankcję, która narusza zasadę proporcjonalności. Jak wskazał NSA "sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa". I dalej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "sytuacja taka wystąpi również, kiedy nadpłata dotyczy wprawdzie okresu późniejszego w stosunku okresu, w którym powstała zaległość podatkowa, ale wskutek jeszcze późniejszego złożenia korekty Skarb Państwa dysponował wcześniej środkami wynikającymi z nadpłaty niż faktycznie zaliczył je na powstałą zaległość podatkową".

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę pogląd ten zasługuje w pełni na aprobatę i co doniosłe, znajduje zastosowanie w przedmiotowym przypadku.

Konkluzja znajduje swoje uzasadnienie w regulacji unijnej, to jest w treści art. 273 Dyrektywy 112. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob.m.in. wyrok z 10 maja 1995 r., w sprawie C - 384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. 1-1141; czy wyrok z 29 lutego 1996 r., w sprawie C - 193/94 Scanavi, ECR 1998, s. 1-2133).

6.2. Analizowane przepisy (o nadpłacie i zwrocie podatku) nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej, zakotwiczonymi w art. 2 Konstytucji RP. Cele fiskalne opodatkowania nie mogą zdominować systemu podatkowego. W procesie stosowania prawa należy uwzględniać zasadę sprawiedliwości opodatkowania, a stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego - wiązanie jakiegoś stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe - cześć ogólna, Warszawa 1998, s. 50).

Nie można zaakceptować sytuacji, gdy formalne stwierdzenie momentu powstania nadpłaty powoduje w rzeczywistości negatywne dla podatnika (wierzyciela) konsekwencje. Obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem każdorazowe uwzględnienie wysokości rzeczywiście wpłaconego podatku, uwzględnienie wysokości należnego zobowiązania i naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych tylko za te okresy, w których Skarb Państwa nie otrzymał należnych podatków, tj. poniósł szkodę. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej, która przejawia się głównie poprzez równość i powszechność opodatkowania. Wystąpienie nadpłaty (konieczności zwrotu podatku) oznacza przecież, że niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy podatnik wywiązuje się ze swoich powinności w sposób przekraczający ciążący na nim obowiązek. W takiej sytuacji jednoczesne wystąpienie - w zakresie równoważnym wartościowo - zaległości podatkowej z innego tytułu, nie powoduje ekonomicznego uszczerbku dla fiskusa.

Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie sprawy wymaga posłużenia się także prokonstytucyjną wykładnią zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji należy zwrócić uwagę na charakter i funkcję odsetek za zwłokę.

Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Pełnią również funkcje gwarancyjną i represyjną. O terminie naliczania odsetek decyduje termin zapłaty podatku, a związek odsetek za zwłokę z niewykonaniem zobowiązania podatkowego powoduje, że ich byt oraz wysokość ulega zmianom w połączeniu z późn. zm. wysokości zaległości podatkowych (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: op. cit., s. 210-211).

Należy również mieć na względzie, że odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz podmiotu publicznoprawnego, związanej z faktem, że ten podmiot nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 208).

6.3. Biorąc więc pod uwagę uprzywilejowaną pozycję Skarbu Państwa, jeśli chodzi o odsetki od zaległości podatkowych, należy dojść do wniosku, że wymaga rozważenia sposób zastosowania w niniejszej sprawie art. 53 § 1 i 2 o.p. (ściśle związanego w niniejszej sprawie z zastosowanymi regulacjami art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b o.p.), gdy chodzi o zasadę proporcjonalności. Po drugie, powinno się także uznać jako uzasadnione, argumenty skłaniające do rozważań nad zgodnością zastosowania tych przepisów z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu, wskazane unormowania należy tak interpretować, aby nie powodowały zachwiania symetrii między interesami Skarbu Państwa i podatników. Wynika to z faktu, że mogą one prowadzić do skutku, iż podatnik mimo, że w rzeczywistości uiścił należny podatek ma naliczane odsetki od zaległości, pomimo tego, że Skarb Państwa został już przysporzony i nie ponosi żadnego uszczerbku finansowego. W ocenie Sądu zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie także w sytuacji, kiedy prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dotyczy wprawdzie okresu późniejszego w stosunku do okresu, w którym powstała zaległość podatkowa, ale jednak, wskutek późniejszego złożenia korekty, Skarb Państwa dysponował wcześniej środkami wynikającymi z nadwyżki aniżeli faktycznie zaliczył je na powstałą zaległość podatkową.

7. Kluczowym zatem było ustalenie w niniejszej sprawie, jaki wpływ na ustalenie odsetek od zaległości podatkowej za listopad 2016 r., miała zapłata podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2016 r., co wyrażało się zwrotem podatnikowi w dniu 24 marca 2017 r. kwoty mniejszej od należnej o (...) zł.

Należy też zwrócić uwagę, że zarówno korekta deklaracji za listopad 2016 r. - powodująca powstanie zaległości podatkowej, jak i korekta za grudzień 2016 r. - powodująca po stronie organu obowiązek zwrotu podatku, zostały złożone w tym samym czasie, tj. 1 lutego 2019 r.

W tym dniu powstała zatem sytuacja, w której organ z jednej strony nie dysponował od 22 lutego 2017 r. kwotą zaległości podatkowej za listopad 2016 r., ale jednocześnie od 24 marca 2017 r. dysponował kwotą podatku nienależnego (do zwrotu podatnikowi) za grudzień 2016 r., w wysokości (...) zł.

Zestawienie to wskazuje, że w okresie od 22 lutego 2017 r. (data zwrotu kwoty podatku w wysokości wyższej od należnej) do dnia 24 marca 2017 r. - bez wątpienia, wystąpił ekonomiczny uszczerbek po stronie Skarbu Państwa w zakresie kwoty (...) zł wynikającej z rozliczenia za grudzień 2016 r.

Jednocześnie od 24 marca 2017 r. wystąpił stan posiadania przez Skarb Państwa kwoty należnej podatnikowi, to jest (...) zł. Mimo, że ujawniony 1 lutego 2017 r., to trwający od 24 marca 2017 r., a zatem od daty zaniżonego zwrotu podatku za grudzień 2016 r., wynikającego z uprzednio złożonej deklaracji.

Powyższe oznacza, że pomiędzy 24 marca 2017 r., a dniem 1 lutego 2019 r. nie można mówić o uszczerbku w majątku Skarbu Państwa w zakresie kwoty (...) zł. W konsekwencji, naliczenie przez organ odsetek od tejże kwoty za okres od 22 lutego 2017 r. aż do 1 lutego 2019 r. (w wysokości (...) zł) jest niezasadne.

Analogiczne stanowisko w sprawie tej samej skarżącej, tyle że w odniesieniu do innych okresów rozliczeniowych, zajął już tutejszy Sąd w prawomocnym wyroku z 5 listopada 2019 r., I SA/Gl 563/19.

8. Reasumując, należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że nastąpiło naruszenie art. 53 § 1 i § 2 oraz § 5 o.p. w związku z art. 273 Dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji RP.

W postępowaniu ponownym organ będzie związany dokonaną przez Sąd wykładnią tych regulacji oraz uwzględni ją w rozliczeniu korekty deklaracji podatnika na poczet zaległości podatkowej.

Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożył się wpis (100 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.