I SA/Gl 1125/16 - Postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2203043

Postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lutego 2017 r. I SA/Gl 1125/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.).

Sędziowie WSA: Teresa Randak, Bożena Suleja-Klimczyk.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na w trybie uproszczonym w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławcze w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r.

1)

uchyla zaskarżoną decyzję,

2)

zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 144 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej O.p.) postanowieniem z dnia (...) r. (Nr (...)) utrzymało w mocy na postanowienie Wójta Gminy G. (dalej jako Wójt Gminy) Nr (...) z dnia (...) r. o sposobie zaliczenia A. S.A. z siedzibą w J. (dalej jako Spółka) nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 rok na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2010-2014.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania SKO wskazało, że postanowieniem z dnia (...) r. Wójt Gminy, działając na podstawie art. 76 § 1, 76a § , art. 78 § 3 pkt 2, art. 78 § 4 i art. 78a w zw. z art. 216 i 217 Ordynacji podatkowej, postanowił dokonać zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 rok na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2010, 2011, 2012, 2013 i 2014, wynikających z korekt deklaracji złożonych w dniu 20 lutego 2015 r. i 3 marca 2015 r.:

- z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 rok, z dniem powstania nadpłaty tj. z dniem 13 grudnia 2011 r. w wysokości (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości (...) zł z zastosowaniem obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki podstawowej;

- z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 rok, z dniem powstania nadpłaty tj. z dniem 13 grudnia 2011 r. w wysokości (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości (...) zł;

- z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 rok w wysokości (...) zł oraz (...) zł oprocentowania nadpłaty, łącznie (...) zł;

- z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 rok w wysokości 133.974 zł oraz 26.804 zł oprocentowania nadpłaty, łącznie 160.778 zł;

- z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 rok w wysokości (...) zł oraz 60.774 zł oprocentowania nadpłaty, łącznie (...) zł;

W zażaleniu na ww. postanowienie pełnomocnik Spółki zarzucał naruszenie przepisu art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na nienaliczenie oprocentowania nadpłaty, powstałej wskutek uchylenia decyzji z dnia (...) r. określającej od dnia jej powstania, w sytuacji, gdy Wójt Gminy niewątpliwie przyczynił się do przesłanki uchylenia ww. decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Pełnomocnik wnosi o uchylenie postanowienia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ab initio Ordynacji podatkowej i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wskazanie, że oprocentowanie nadpłaty jest należne od momentu jej powstania.

Kolegium odnosząc się do dotychczasowego przebiegu postępowania podkreśliło, że w rozpatrywanej sprawie w dniu (...) r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok. W postępowaniu tym organ wydał w (...) r. decyzję określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości (...) zł, a w dniu 13 grudnia 2011 r. Spółka dokonała dobrowolnej wpłaty kwoty (...) zł, stanowiącej zaległość podatkową wynikającą z tej decyzji (w kwocie (...) zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie (...) zł).

W wyniku wniesionego odwołania powołana decyzja organu pierwszej instancji została decyzją Kolegium Nr (...) z dnia (...) r. uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uchylenie decyzji miało związek z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P33/09.

Kolegium wyjaśniało, że kontynuowanie postępowania przez organ pierwszej instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za 2006 rok było dopuszczalne, gdyż zobowiązanie to wygasło wcześniej przez zapłatę, w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nie mogło wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Stanowisko takie znajdowało swoje potwierdzenie w doktrynie a także w orzecznictwie sądowym. "Zapłata podatku przed terminem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek jego zapłaty powoduje, że przestaje ono istnieć, a więc nie może nastąpić jego wygaśnięcie na skutek upływu czasu, czyli przedawnienia. Nie ma przy tym znaczenia, czy jest to decyzja ostateczna. Każda zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Jeżeli natomiast przedawnienie nastąpi w trakcie postępowania odwoławczego, a podatnik nie zapłacił podatku, organ podatkowy może jedynie umorzyć postępowanie podatkowe - (por. L. Etel, w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2013, komentarz do art. 70).

SKO podkreśliło, że decyzją z dnia (...) r. Nr (...) Wójt Gminy - powołując się na uchwałę całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 4/13 z dnia 29 września 2014 r. - umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok, wszczęte z urzędu w dniu (...) r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość - przedawnienie zobowiązania, które wygasło przez zapłatę.

Następnie, postanowieniem Nr (...) z dnia (...) r. Wójt Gminy dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2010-2014, wynikających z korekt deklaracji złożonych w dniu 20 lutego 2015 r. i 3 marca 2015 r.

W wyniku wniesionego zażalenia postanowienie to zostało postanowieniem Kolegium Nr (...) z dnia (...) r. uchylone, a sprawa przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że rozpatrując sprawę ponownie organ pierwszej instancji odniesie się do treści art. 78 § 1, 3 i 4 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko należycie uzasadni. Wyjaśnienia wymagała również podniesiona w zażaleniu kwestia obniżonej stawki odsetek za zwlokę, o której mowa w przepisie art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując sprawę ponownie organ pierwszej instancji pismem z dnia 26 listopada 2015 r. zwrócił się do Spółki z zapytaniem czy zaliczenie powstałej nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 rok ma nastąpić zgodnie ze złożonymi w dniach 10 grudnia 2014 r.; 30 stycznia 2015 r.; 2 lutego 2015 r.; 12 lutego 2015 r.; 19 lutego 2015 r.; 9 marca 2015 r. i 12 marca 2015 r. pismami. Pismem z dnia 30 listopada 2015 r. pełnomocnik poinformował, że Spółka podtrzymuje swoje stanowisko odnośnie sposobu rozliczenia przedmiotowej nadpłaty.

SKO ww. postanowieniem z dnia (...) r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

Kolegium wskazało, że organ zaliczył część nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 rok na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2010, 2011, 2012, 2013 i 2014, wynikających z korekt deklaracji złożonych w dniu 20 lutego 2015 r. i 3 marca 2015 r. zgodnie z wnioskami podatnika. Zaliczenie nastąpiło z oprocentowaniem obliczonym od dnia 30 grudnia 2011 r. tj. od dnia uchylenia decyzji przez Kolegium do dnia jej zaliczenia na poczet kolejnych rat podatku od nieruchomości za lata 2010-2014, zgodnie z tabelarycznym szczegółowym zestawieniem. Organ zastosował również obniżoną stawkę odsetek za zwlokę, w wysokości 75% stawki podstawowej.

W ocenie Kolegium zarzuty skarżącej Spółki co do naruszenia przepisu art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na nienaliczenie oprocentowania nadpłaty, powstałej wskutek uchylenia decyzji określającej z dnia (...) r. od dnia jej powstania, w sytuacji, gdy Wójt Gminy niewątpliwie przyczynił się do przesłanki uchylenia ww. decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie są nieuzasadnione.

Kolegium wywodziło, że kwestie związane z oprocentowaniem nadpłat reguluje art. 78 Ordynacji podatkowej. W świetle § 1 nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, a w § 3 wskazano przypadki, w których oprocentowanie przysługuje.

Jak podkreśla się w orzecznictwie oprocentowanie nadpłaty nie jest zasadą tylko wyjątkiem, a przepisy w tej kwestii są bardzo rygorystyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r. I FSK 361/14).

W świetle art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Kolegium zastrzegało, że z dniem 1 stycznia 2016 r. przepis art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej został uchylony, a pkt 1 otrzymał nowe brzmienie: Oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Zdaniem SKO w przypadku, gdy uchylenie decyzji było spowodowane przesłankami niezależnymi od organu podatkowego a zwrotu dokonano w terminie oprocentowanie nie przysługuje. Rozwiązanie to ma uchronić organ podatkowy od konieczności oprocentowania nadpłaty w przypadku gdy organ ten nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata została zwrócona w terminie.

Wymaga to jednak zaistnienia dwóch przesłanek: pierwszej, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania i drugiej, że organ dokonał zwrotu nadpłaty w terminie. Obie te przesłanki muszą zaistnieć łącznie.

Określenie "przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia" winno być rozumiane w ten sposób, że nie każda wadliwość decyzji wydanej przez organ podatkowy, wiąże się z obowiązkiem wypłaty oprocentowania. "Przyczynienie się" oznacza, że zmiana decyzji lub uchylenie decyzji musi nastąpić z przyczyny leżącej po stronie organu podatkowego. Oprocentowanie przysługuje w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego od dnia wydania decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Niezachowanie terminu powoduje, że oprocentowanie jest naliczane od dnia uchylenia lub zmiany decyzji do dnia zwrotu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1633/10, LEX nr 757984). W przeciwnym przypadku, tj. gdy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie nadpłata ta podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania.

SKO akcentowało, że w rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, co miało miejsce decyzją Kolegium Nr (...) z dnia (...) r.

Organ pierwszej instancji nie przyczynił się jednak do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji. Kolegium podkreśliło, że przesłankę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P33/09. Wyrok ten był kluczowy dla przedmiotowej sprawy, wyznaczył także kierunki dla prowadzenia na nowo postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji. Zarówno ustalenie przedmiotu opodatkowania jak i podstawy opodatkowania wymagało przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym dowodu z oględzin podziemnych wyrobisk górniczych jak i dowodu z opinii biegłych, a to wszystko z zachowaniem zasad ogólnych postępowania, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

W ocenie Kolegium o czasie trwania tego postępowania przesądził skomplikowany charakter sprawy, który wymagał od organu pozyskania wiedzy o składnikach majątku trwałego zlokalizowanych pod ziemią oraz ich wartości z pominięciem nakładów na drążenie podziemnych wyrobisk górniczych. Nie jest bowiem sporne, że podatnik nie prowadził dokumentacji księgowej dla celów podatku od nieruchomości. Zdaniem SKO organ nie przyczynił się zatem do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 rok. Stanowisko organu w tej kwestii podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 992/15 i I SA/Gl 993/15, w których stwierdził, m.in., że o złożonym charakterze tych spraw świadczyła chociażby konieczność wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym.

W toku tego postępowania, w dniu 29 września 2014 r. cała Izba Finansowa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie podjęła uchwałę sygn. akt II FPS 4/13, w związku z czym zaszła konieczność umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

W skardze na ww. postanowienie SKO z dnia (...) r. pełnomocnik Spółki (dalej jako skarżąca) zarzucał: naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w tym art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na błędne ustalenia faktyczne co do zaistnienia przesłanki przyczynienia się organu I instancji do uchylenia jego decyzji podatkowej z dnia (...) r. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 78 § 3 pkt 1 O.p. z uwagi na nienaliczenie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r., od dnia jej powstania, w sytuacji gdy nadpłata ta powstała na skutek uchylenia decyzji organu I instancji z dnia (...) r., na mocy decyzji organu odwoławczego z dnia (...) r., a Wójt niewątpliwie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia wskazanej decyzji.

Autor skargi w związku z powyższym wnosił o: uchylenie zaskarżanego postanowienia w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi (strony od 2 do 9) pełnomocnik odnosząc się do stanu faktycznego i prawnego sprawy, nawiązując do orzecznictwa Sądów Administracyjnych oraz poglądów doktryny m.in. podkreślał, że przez przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji rozumieć należy związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy działaniem lub zaniechaniem tego organu, a wadliwością uchylonej decyzji. Przyczynienie się występuje w sytuacji, gdy organ podatkowy ponosi choćby w części odpowiedzialność za wadliwość swojej decyzji - nie musi to być jednak odpowiedzialność wyłączna. Oznacza to, że odpowiedzialność organu podatkowego za następczą wadliwość jego decyzji ma co do zasady charakter odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, surowszą od odpowiedzialności na zasadzie winy, co znajduje swoje uzasadnienie we władczej pozycji organu w postępowaniu podatkowym.

Pełnomocnik wskazał, że przedmiotem sporu nie jest fakt uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Wójta Gminy z dnia (...) r. określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006. Akcentował, że bezsporna jest również okoliczność, iż z uwagi na uiszczenie przez Spółkę należności wynikającej z - następnie uchylonej przez organ odwoławczy - ww. decyzji organu I instancji, po stronie Spółki ujawniono nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie (...) zł oraz że przedmiotowa nadpłata nie została Spółce zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 4 O.p.

Pełnomocnik przypominał, że nadpłata ta ujawniona została dnia (...) r. (data uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji z dnia (...) r.), zaś rozliczenie tej nadpłaty nastąpiło dopiero dnia (...) r. (blisko 3,5 roku od dnia ujawnienia nadpłaty), a zatem termin zwrotu wskazanej nadpłaty został istotnie przekroczony - art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 4 O.p.

Zdaniem pełnomocnika sporne pozostaje natomiast zagadnienie sposobu oprocentowania tejże nadpłaty, a zatem kwestia prawidłowości podjętego przez SKO rozstrzygnięcia polegającego na uznaniu, że poddane kontroli instancyjnej postanowienie organu I instancji jest prawidłowe, w zakresie, w jakim organ ten stwierdził, iż nie przyczynił się on do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji podatkowej z dnia (...) r.

Spór dotyczy prawno-podatkowej kwalifikacji wadliwości działań organu I instancji na tle stanu faktycznego w niniejszej sprawie, które skutkowały uchyleniem jego decyzji z dnia (...) r., w kontekście przesłanki "przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji", o której mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., jako determinanty sposobu opodatkowania nadpłaty.

Pełnomocnik podkreślał, że organy podatkowe obu instancji prezentują stanowisko zgodnie, z którym organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji podatkowej z dnia (...) r. Przesłanką uchylenia tej decyzji miał być bowiem rzekomo wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, który wyznaczyć miał na nowo kierunek prowadzenia sprawy.

Zdaniem pełnomocnika stanowiska organów podatkowych nie sposób jednak podzielić na gruncie stanu faktycznego w sprawie. Nie można bowiem twierdzić, że uchylenie decyzji Wójta nastąpiło z uwagi na wyrok TK, w sytuacji gdy organ odwoławczy uchylając decyzję Wójta wprost wskazał, że przyczyną uchylenia decyzji było przede wszystkim wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe oraz braki uzasadnienia decyzji.

W ocenie pełnomocnika to nie "przyczyny obiektywne" w postaci wyroku TK doprowadziły do uchylenia decyzji podatkowej organu I instancji z dnia (...) r., a oczywiste i bezpośrednie naruszenia przez ten organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego z uwagi na istotną wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego, a także braki uzasadnienia wskazanej decyzji.

Reasumując, pełnomocnik podkreślał, że w ocenie skarżącej, organ I instancji niewątpliwie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji podatkowej z dnia (...) r., co wprost wynika z akt sprawy, albowiem przyczyną uchylenia tejże decyzji była konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w całości lub znacznej części, a także naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi podkreślał, że niczego nie zmienia tu kwestia wydanego przez TK wyroku o sygn. akt P 33/09, gdyż wyrok ten miał charakter interpretacyjny co oznacza, że prawidłowej wykładni spornych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można było dokonać również przed tym wyrokiem, a więc uchylenie decyzji Wójta Gminy nie wynikało z niezgodności tychże przepisów z Konstytucją, a wyłącznie z ich profiskalnej wykładni dokonanej przez ten organ.

Zdaniem pełnomocnika powyższe dowodzi wprost, że pomiędzy działaniami oraz zaniechaniami Wójta, a faktem uchylenia jego decyzji z dnia (...) r. niewątpliwie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, a więc organ ten niewątpliwie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia ww. decyzji.

Implikuje to z kolei wniosek, że organ odwoławczy błędnie ocenił przesłanki uchylenia decyzji organu I instancji z dnia (...) r., czym naruszył przepis art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W tym kontekście pełnomocnik Spółki zarzucał organowi odwoławczemu także uchybienie przepisowi art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych) poprzez odmienną ocenę przyczyn uchylenia decyzji Wójta na gruncie decyzji tego organu z dnia (...) r. (błędnie przeprowadzone postępowanie dowodowe) oraz na gruncie zaskarżanego postanowienia (przyczyny niezależne - wyrok TK).

Zdaniem pełnomocnika naruszenie to przełożyło się przy tym wprost na błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 1 O.p., gdyż organ odwoławczy bezpodstawnie odmówił Spółce oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia decyzji podatkowej - od dnia jej powstania - w sytuacji, gdy organ I instancji niewątpliwie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia tejże decyzji.

W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że jeżeli podatnik dokonuje zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji, uznanej następnie za wadliwą i wyeliminowaną z obrotu prawnego, to brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji. Przedmiotowe konsekwencje powinien wówczas ponieść organ podatkowy. W sytuacjach wydania wadliwej, następnie zmienionej lub uchylonej decyzji podatkowej, to na organie podatkowym powinno co do zasady ciążyć ryzyko następczej wadliwości wykonanej decyzji (por. wyroki NSA z dnia 13 sierpnia 2009 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 613/08 oraz II FSK 614/08, z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 834/11, CBOSA).

Na marginesie, pełnomocnik zauważał, że działanie organów podatkowych rażąco naruszało zasadę demokratycznego państwa prawnego, wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP. W sytuacji bowiem, gdy istnieje spór co do interpretacji przepisów prawa, nie do pogodzenia z ww. zasadą jest sytuacja, w której: podatnik, stosując wykładnię in dubio pro tributario, w przypadku odmiennego podejścia organów podatkowych naraża się na odsetki za zwłokę, odpowiedzialność karną skarbową, możliwe koszty egzekucji (Wójt nadał swojej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności). W ocenie pełnomocnika organ podatkowy, stosując wykładnię in dubio pro fisco, nie ponosi żadnej odpowiedzialności za swoje działania, odmawiając nawet oprocentowania nadpłaty, do powstania której niewątpliwie się przyczynił, a którą ponadto bezprawnie przetrzymywał przez ponad 3,5 roku.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Stan faktyczny sprawy jest w znacznej części bezsporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowisk skarżącej i organów, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego pełnego powielania.

Niezależnie jednak od tego przyjdzie wskazać, że organ I instancji, powołanym wyżej postanowieniem zaliczył nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 rok na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2010, 2011, 2012, 2013 i 2014, wynikających z korekt deklaracji złożonych w dniu 20 lutego 2015 r. i 3 marca 2015 r.: z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 rok w wysokości (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości (...) zł z zastosowaniem obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki podstawowej; z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 rok w wysokości (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości (...) zł; z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 rok w wysokości (...) zł oraz (...) zł; z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 rok w wysokości (...) zł oraz (...) zł oprocentowania nadpłaty; z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 rok w wysokości (...) zł oraz (...) zł oprocentowania nadpłaty.

Natomiast skarżąca domaga się oprocentowania kwoty nadpłaty od momentu jej powstania, tj. daty dobrowolnego uregulowania podatku przez Spółkę w dniu 13 grudnia 2011 r., zarzucając organowi pierwszej instancji przyczynienie się do jej powstania.

Z akt sprawy wynika m.in., że przed wydaniem zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji z dnia (...) r.:

- Postanowieniem z dnia (...) r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006.

- Decyzją z dnia (...) r. (znak: (...)) organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie (...) zł.

- Postanowieniem z dnia (...) r. Wójt nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej decyzji podatkowej za 2006 r.

- Przelewem z dnia (...) r. Spółka dokonała dobrowolnej zapłaty decyzji podatkowej za rok 2006 w kwocie (...) zł (w tym należność główna (...) zł oraz odsetki (...) zł).

- Postanowieniem z dnia (...) r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia (...) r.

- Decyzją wydaną dnia (...) r. (znak: (...)) organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Wójta z dnia (...) r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

- Decyzją z dnia (...) r. Wójt umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

- Postanowieniami z dnia (...) r. organ I instancji dokonał rozliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. bez oprocentowania, na poczet: zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014, bieżących rat w tym podatku za 2015 r. oraz opłaty eksploatacyjnych za II półrocze 2014 r.

- W wyniku wniesionych przez Spółkę zażaleń na ww. postanowienia, organ odwoławczy dnia (...) r. uchylił je w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

- Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Wójt Gminy postanowieniami z dnia (...) r. dokonał rozliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. z oprocentowaniem liczonym od dnia uchylenia jego decyzji przez SKO, uznając, iż decyzja ta została uchylona "w związku z wyrokiem TK".

- Postanowieniem z dnia (...) r. organ odwoławczy utrzymał m.in. w mocy powyższe postanowienie organu I instancji w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 rok na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2010, 2011, 2012, 2013 i 2014, argumentując, że przyczyną uchylenia decyzji podatkowej organu I instancji był wyrok TK, a nie zawinione działanie tego organu podatkowego.

Istota sporu sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia (...) r. w przedmiocie zaliczenia przysługującej podatnikowi nadpłaty na poczet zaległości podatkowych Spółki.

Sąd w składzie orzekającym podziela wywody prawne poczynione przez tutejszy Sąd w sprawach o niemal tożsamym charakterze zakończonych między innymi wyrokami: z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 209/16 oraz z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 720/16 (dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i w dalszej części uzasadnienia powtórzy oceny prawne tam powołane.

Badając legalność zaskarżonego postanowienia Sąd w pierwszej kolejności przywoła przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w sytuacjach określonych w tym przepisie. W przypadku, kiedy (jak w rozpoznawanej sprawie) nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.) kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p.

Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 pkt 1).

Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu jedynie wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie (tzw. w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji reformacyjnej lub kasacyjnej, lub 30 dni od dnia wydania nowej decyzji w sprawie, jeżeli wydano ją w terminie 3 miesięcy od dnia decyzji kasacyjnej), a jej oprocentowanie przysługuje wówczas od dnia wydania decyzji reformacyjnej lub kasacyjnej. Jak wskazuje się w doktrynie uregulowanie to przewidziano dla przypadków, gdy np. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną następuje w oparciu o ujawnione przez stronę okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w dacie wydawania decyzji (art. 240 § 1 pkt 5), albo gdy wyjdą na jaw inne okoliczności rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak niespowodowane wadliwością postępowania organu podatkowego. Stanowiąc tego rodzaju unormowanie uznano, że organ nie powinien ponosić ciężaru oprocentowania nadpłaty, jeżeli nie ponosi winy za wadliwość decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty (J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, s. 476-477).

Należy zwrócić uwagę, że z treści art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, iż jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje stosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty.

Organ odwoławczy, przedstawiając argumenty przemawiające jego zdaniem za brakiem przyczynienia się organów podatkowych do powstania nadpłaty, wskazał na to, że decyzją z dnia (...) r. (Nr (...)) Wójt Gminy Gierałtowice umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Wójt Gminy odwoływał się przy tym do uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13), stanowiącej, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

W ocenie Sądu, badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty chodzi o przyczynienie się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samej przesłanki takiego uchylenia. Nie chodzi więc o to co legło u podstaw samego uchylenia decyzji, lecz o to co doprowadziło do zaistnienia takiej przesłanki. Sama przesłanka skutkująca uchyleniem danej decyzji, czy jej charakter, nie stanowi o braku przyczynienia się do jej powstania. Tym samym fakt zaistnienia przedawnienia zobowiązania skarżącej, skutkujący uchyleniem i umorzeniem postępowania w sprawie nie jest wystarczający do wyłączenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1292/15 oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 209/16).

Organ odwoławczy pominął w swoich rozważaniach odniesienie się do kwestii wszczęcia postępowania w sierpniu 2010 r. oraz wydania decyzji podatkowej (...) r., a następnie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia (...) r., a zatem na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie nie zostały wyjaśnione przyczyny, dla których organ pierwszej instancji tak długo zwlekał z zakończeniem postępowania wobec Spółki, tym bardziej, że wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł już po wydaniu decyzji z (...) r. przez Wójta Gminy.

Mając na uwadze wywody organu odwoławczego podkreślić należy, że decyzją z dnia (...) r., SKO uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy z dnia (...) r., wskazując na konieczność uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, natomiast kwestia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie była przyczyną bezpośrednich kontrowersji, albowiem SKO podkreśliło, że Trybunał potwierdził, iż podziemne wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co biorąc pod uwagę zasadniczy przedmiot sporu nie budziło - zdaniem Kolegium - żadnych wątpliwości. Zatem uchylenie decyzji organu I instancji miało związek z koniecznością uzupełnienia postępowania wyjaśniającego. W ocenie Sądu uprawniony jest wniosek, że decyzja wymiarowa z dnia (...) r., na podstawie, której spółka zapłaciła zobowiązanie podatkowe, była wadliwa. Co więcej nie można twierdzić, że sprawa dopiero po wyroku Trybunału Konstytucyjnego nabrała charakteru skomplikowanego i wymagała od organu I instancji pozyskania wiedzy o składnikach majątku trwałego zlokalizowanego pod ziemią oraz ich wartości.

Zdaniem Sądu orzekającego odwołanie się przez organ podatkowy do uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13) również nie może stanowić usprawiedliwienia dla przyczynienia się organu pierwszej instancji do powstania nadpłaty. Po pierwsze NSA rozważał zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne, po drugie uzasadniając treść uchwały wskazał między innymi, że rozwiązanie pozwalające organom podatkowym na orzekanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w praktycznie nieograniczonym terminie byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności i równości opodatkowania, wywodzoną w przypadku prawa daninowego z art. 2 i art. 84 Konstytucji.

Zdaniem Sądu nie może być bowiem tak, że brak przyczynienia się do powstania nadpłaty organy podatkowe mogą uzasadniać uwzględnianiem przy orzekaniu określonej wykładni przepisów prawa, mającej umocowanie w orzecznictwie lub doktrynie, która jednak później, tj. po wydaniu rozstrzygnięcia okazała się błędna. Organy podatkowe zobowiązane są rozstrzygać indywidualne sprawy podatkowe na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Z zasady praworządności, określonej w art. 120 O.p., wynika obowiązek działania organów podatkowych na podstawie źródeł prawa powszechnie obowiązującego, a orzecznictwo i doktryna nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięć. W każdym razie zastosowanie się organów podatkowych do wykładni przepisów prawa, która okazała się błędna, w kontekście wykazania braku przyczynienia się organu podatkowego do powstania nadpłaty, nie może szkodzić Spółce - pozbawić ją oprocentowania nadpłaty.

Należy bowiem podzielić całkowicie pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 1 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1454/14), że "oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów podatkowych. Oprocentowanie takie pełni więc funkcję odszkodowawczą, tj. naprawienia szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans)".

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną i wytyczne co do dalszego postępowania i ponownie rozważy kwestię braku przyczynienia się organu pierwszej instancji do powstania nadpłaty, zważając, że tylko wtedy, gdy za powstanie nadpłaty organ nie ponosi żadnej odpowiedzialności, nawet w formie najlżejszego przyczynienia się, wówczas oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje, jeżeli nadpłata została zwrócona w terminie.

Mając powyższe na uwadze Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. W zakresie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a. i 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej uiszczony wpis w kwocie 100 zł, zawnioskowane przez pełnomocnika skarżącej koszty zastępstwa doradcy podatkowego w kwocie 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, Dz. U. z 2011 r. poz. 153) oraz uiszczoną opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.