Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1676381

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 2 marca 2015 r.
I SA/Gl 1118/14
Obowiązek podatkowy w przypadku utworzenia nieruchomości lokalowych.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Randak.

Sędziowie WSA: Paweł Kornacki, Bożena Suleja (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w G. na interpretację Prezydenta Miasta G. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości

1)

uchyla zaskarżoną interpretację,

2)

zasądza od Prezydenta Miasta G. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Interpretacją indywidualną z dnia (...) nr (...) Prezydent Miasta G., działając na podstawie art. 14j § 1, art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - dalej O.p.) oraz art. 3 ust. 5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn zm. - dalej u.p.o.l.), po rozpatrzeniu wniosku A S.A. w G. (dalej wnioskodawca lub Spółka):

1. Uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie uznania, że w przypadku, gdy na nieruchomości posadowiony jest jeden budynek i w budynku tym ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, udział wnioskodawcy w powierzchniach wspólnych danego budynku oraz w powierzchni gruntu do celów podatku od nieruchomości powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość (będąca własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Co za tym idzie - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu wskazanej wyżej proporcji.

W tym zakresie organ stanął na stanowisku, że w przypadku gdy na nieruchomości posadowiony jest jeden budynek i w budynku tym ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, udział wnioskodawcy w powierzchniach wspólnych danego budynku oraz w powierzchni gruntu do celów podatku od nieruchomości powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość (będąca własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Co za tym idzie - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku i powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu wskazanej wyżej proporcji.

2.

uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie uznania, że powyższe (wskazane przez wnioskodawcę) zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdują również zastosowanie w przypadku gdy na nieruchomościach posadowionych jest kilka budynków, a odrębna własność lokali zostanie wyodrębniona przez wnioskodawcę tylko w jednym budynku.

W tym zakresie organ stanął na stanowisku, że wskazane przez organ podatkowy w punkcie 1 interpretacji zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdują również zastosowanie w sytuacji gdy na nieruchomościach posadowionych jest kilka budynków, a odrębna własność lokali zostanie wyodrębniona przez wnioskodawcę tylko w jednym budynku.

3.

uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie uznania, że powyższe (wskazane przez wnioskodawcę) zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdują również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub ułamkowa część prawa własności jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę).

W tej kwestii organ stanął na stanowisku, że wskazane przez organ podatkowy w punkcie 1 interpretacji zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdują również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub ułamkowa część prawa własności jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę).

W uzasadnieniu interpretacji organ podniósł, iż we wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest użytkownikiem wieczystym kilku nieruchomości gruntowych zabudowanych, położonych na obszarze miasta G. Nieruchomości składają się z kilku działek ewidencyjnych ujętych w jednej księdze wieczystej i jest na nich posadowione kilka budynków. Spółka rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch (lub więcej) lokali w niektórych budynkach posadowionych na tych nieruchomościach. Rozważa również przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego (nabywca).

W wyniku tych działań, wnioskodawca oraz nabywca stanie się z mocy prawa właścicielem (współwłaścicielem) dwóch (lub więcej) odrębnych lokali i jednocześnie współwłaścicielem w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynków znajdujących się na tych nieruchomościach oraz użytkownikiem wieczystym í właścicielem powierzchni gruntów.

W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się o potwierdzenie:

1.

czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowiony jest jeden budynek i w budynku tym ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, udział wnioskodawcy w powierzchniach wspólnych danego budynku oraz w powierzchni gruntu do celów podatku od nieruchomości powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość (będąca własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynku? Co za tym idzie - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l.- podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu wskazanej wyżej proporcji;

2.

czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdują również zastosowanie w przypadku gdy na nieruchomościach posadowionych jest kilka budynków, a odrębna własność lokali zostanie wyodrębniona przez wnioskodawcę tylko w jednym budynku?

3.

czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdują również zastosowanie w przypadku gdy własność jednego z odrębnych lokali lub ułamkowa część prawa własności jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę)?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym:

Ad.1. jeśli na nieruchomości posadowiony jest jeden budynek í w budynku tym ustanowiona zostanie odrębna własność lokali, udział wnioskodawcy w powierzchniach wspólnych tego budynku oraz w powierzchniach gruntu do celów podatku od nieruchomości powinien zostać ustalony zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l., a więc przy zastosowaniu proporcji powierzchni lokali będących własnością wnioskodawcy do całkowitej powierzchni użytkowej całego budynku;

2.

powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdują również zastosowanie w sytuacji gdy na nieruchomościach posadowionych jest kilka lub kilkanaście budynków, a odrębna własność lokali zostanie wyodrębniona przez wnioskodawcę tylko w jednym budynku;

3.

powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdują również zastosowanie w sytuacji gdy własność jednego (lub kilku) z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę), tak że własność wyodrębnionych lokali będzie należała tylko do jednego podmiotu. Jednak w przypadku, gdy na jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę), to lokal ten stanowić będzie odrębny podmiot opodatkowania i podatek dla tej nieruchomości powinien być obliczony w odrębnej deklaracji podatkowej. Dla tego lokalu znajdzie zastosowanie art. 3 ust. 4 u.p.o.l., co w konsekwencji spowoduje, że obowiązek podatkowy od tej nieruchomości (lokalu) ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (wnioskodawcy i nabywcy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l ustawy, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Strona w toku subsumcji do przedstawionego stanu faktycznego nieprawidłowo przyjęła, że w rozpatrywanej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży na "właścicielach wyodrębnionych lokali", choć ani ustawa, ani cytowani przez stronę przedstawiciele doktryny nie posługują się takim zwrotem, konsekwentnie używając szerszego pojęcia "właścicieli lokali". Nie ma więc podstaw, by na gruncie rozpatrywanego przepisu dokonywać takiego zawężenia. Nie budzi wątpliwości, że zbiór "właścicieli wyodrębnionych lokali" stanowi podzbiór ogółu "właścicieli lokali". Można wyobrazić sobie sytuację, w której zbiory te są tożsame (jeśli wyodrębniono wszystkie samodzielne lokale w danym budynku), jednak sytuacja taka nie zawsze będzie miała miejsce, gdyż - jak zauważa strona - właściciel może wyodrębniać lokale pojedynczo. W przypadku takiego właśnie selektywnego wyodrębnienia lokali pojawia się kwestia statusu (cywilistycznego i podatkowego) niewyodrębnionej substancji lokalowej, tj. pozostałych samodzielnych lokali, a także innych budynków znajdujących się na gruncie. Zgodnie z dominującym w cywilistyce poglądem, niewyodrębnione samodzielne lokale nie wchodzą w skład nieruchomości wspólnej, lecz powinny być traktowane jak jedna nieruchomość lokalowa, której własność związana jest z przysługującym dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej. Lokale te nie są objęte współwłasnością, gdyż służą do wyłącznego użytku dotychczasowego właściciela i tylko on może nimi rozporządzać (tak min. Gniewek E., System Prawa Prywatnego, tom 3, Wyd. 3, s 736 (Nb. 34]). Stanowisko to wsparte jest orzecznictwem Sądu Najwyższego. I tak w wyroku z dnia 21 lutego 2002 r. (IV CKN 751/00) SN wskazał, że "samodzielny lokal mieszkalny nie należy do części budynku mogących stanowić przedmiot współwłasności właścicieli nieruchomości lokalowych", a pogląd ten rozwinął w orzeczeniu z dnia 21 października 2003 r. (I CK 156/02) stwierdzając, że "lokale samodzielne w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy Z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (...)"które nie zostały wyodrębnione, stanowią wyłączną własność dotychczasowego właściciela nieruchomości i jemu przypadają pożytki i przychody z tych lokali". Pogląd ten został zaaprobowany przez orzecznictwo administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 9 czerwca 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 988/04) wskazał, że "przedmiotu współwłasności, czyli równocześnie przedmiotu opodatkowania, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l nie stanowi samodzielny lokal mieszkalny w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali".

W zarysowanej wyżej sytuacji ujawnia się sens rozróżnienia pojęć "właścicieli lokali" (jak chce ustawa) i "właścicieli wyodrębnionych lokali" (jak błędnie podnosi wnioskodawca). W takim wypadku - zdaniem organu interpretacyjnego - jedyne prawidłowe zastosowanie przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l polega na ułamkowym określeniu udziału dotychczasowego właściciela nieruchomości w prawie własności ogółu lokali znajdujących się w budynku i dopiero tak określony udział może posłużyć do określenia udziału wnioskodawcy w powierzchniach wspólnych danego budynku oraz w powierzchni gruntu do celów podatku od nieruchomości.

Mając na uwadze, że okoliczność podniesiona przez wnioskodawcę w pytaniu pierwszym stanowi fundament do rozważań w pytaniach kolejnych, również one odziedziczyły opisaną wyżej wadę interpretacyjną. Stąd też należało uznać, że w razie gdy na nieruchomościach posadowionych jest kilka budynków, a odrębna własność lokali zostanie wyodrębniona przez Spółkę tylko w jednym z budynku, sposób ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości na zasadzie art. 3 ust. 5 u.p.o.l również znajduje zastosowanie - należy jednak mieć na uwadze wcześniejsze rozważania dotyczące tego przepisu.

W odniesieniu do pytania nr 3 należało według organu przyjąć, że zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości zawarte w art. 3 ust. 5 u.p.o.l znajdują również zastosowanie w przypadku gdy własność jednego z odrębnych lokali lub ułamkowa część prawa własności jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę).

Odnosząc się do rozwinięcia tego pytania w uzasadnieniu wniosku o wydanie pisemnej interpretacji - w przypadku, gdy w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę), wbrew twierdzeniu wnioskodawcy wyłączona jest możliwość stosowania art. 3 ust. 4 u.p.o.l Przepis ten stanowi o solidarnym opodatkowaniu współwłasności (współposiadania) nieruchomości lub obiektu budowlanego, wyraźnie jednak wskazując in fine na zastrzeżenie ust. 5. Nie może zatem być mowy o współstosowaniu na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego ustępów 4 i 5 art. 3 u.p.o.l, gdyż ten drugi przepis stanowi lex specialis względem pierwszego z wymienionych.

Organ interpretacyjny wskazał dalej, że szczególny ustrój prawny, jakim na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest współwłasność oparta na odrębnej własności lokali, wyklucza stosowanie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. W tym zakresie zastosowanie znajdzie rozwiązanie opisane w ad. 1 niniejszej interpretacji, oparte na wyliczeniu udziałów w nieruchomości wspólnej zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l Spółka wystosowała w dniu 18 lipca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Prezydent Miasta G. w odpowiedzi na to wezwanie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

W skardze na tak wydaną interpretację skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła:

a)

naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 3 ust. 5 u.p.o.l w związku z 5, § 7 i § 145 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie "Zasad Techniki Prawodawczej" z dnia 20 czerwca 2002 r. (Dz. U. Nr 100, poz. 908 dalej "Rozporządzenie"), poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na zinterpretowaniu pojęcia "właścicieli lokali" w oderwaniu od hipotezy przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l i - w konsekwencji - nieuprawnionym przyjęciu, iż pojęcie "właścicieli lokali" należy interpretować, jako właścicieli wszystkich lokali, a zatem zarówno lokali wyodrębnionych, jak i niewyodrębnionych;

b)

naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. Nr 80, poz. 903 z późn. zm. - dalej u.w.l.) i art. 46 Kodeksu cywilnego - dalej k.c.), polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż użyte w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. pojęcie "właścicieli lokali" nie oznacza "właścicieli wyodrębnionych lokali";

c)

naruszenie art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione niezastosowanie się do zasady in dubio pro tributario rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących zakresu zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. niekorzyść strony skarżącej.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych.

Na wstępie skargi strona przedstawiła krótko stan sprawy. W dalszej kolejności wskazała, że istota rozbieżności pomiędzy stanowiskiem organu podatkowego w niniejszej sprawie a stanowiskiem wnioskodawcy sprowadza się do ustalenia, czy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości w sytuacji wyodrębnienia lokali spoczywa tylko na właścicielach wyodrębnionych lokali, czy na właścicielach również wszystkich innych lokali (w tym samodzielnych lokali niewyodrębnionych). Aby to ustalić, należało w pierwszej kolejności dokonać wykładni językowej przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l., a gdyby ta nie dawała wystarczających rezultatów, również wykładni systemowej tegoż przepisu, wymagającej m.in. określenia statusu prawnego lokali samodzielnych, lecz niewyodrębnionych oraz lokali niesamodzielnych.

Motywując zarzut naruszenia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z 5, § 7 i § 145 Rozporządzenia poprzez błędną wykładnię polegającą na zinterpretowaniu pojęcia "właścicieli lokali" w oderwaniu od hipotezy przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l., strona skarżąca podniosła, że organ podatkowy za swoiste notorium przyjął fakt, iż ustawa o własności lokali celowo nie posługuje się sformułowaniem "właściciele wyodrębnionych lokali" tylko "właściciele lokali" aby zaakcentować zamierzone przez ustawodawcę rozróżnienie tych pojęć. Z okoliczności tej organ wywodzi następnie przeświadczenie, że stosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., polega na "ułamkowym określeniu udziału dotychczasowego właściciela nieruchomości w prawie własności ogółu lokali znajdujących się w budynku".

Z tą konkluzją strona się nie zgodziła. Wskazała, iż omawiany art. 3 ust. 5 u.p.o.l. rozpoczyna się od słów: "Jeżeli wyodrębniono własność lokali...", stanowiąc dalej, że wówczas podatek od nieruchomości ciąży na "właścicielach lokali". Opisana okoliczność "wyodrębnienia lokali" stanowi bez wątpienia hipotezę omawianego przepisu. Strona przypomniała, że hipoteza, to element normy prawnej określający jej adresata, czyli osobę, do której norma jako dyrektywa zachowania jest skierowana i okoliczności zastosowania normy tj. czas, miejsce, rodzaj sytuacji, w której norma znajduje zastosowanie (por. A Sulikowski, Wstęp do prawoznawstwa, 5.15, Wałbrzych 2007). Ponieważ zgodnie z § 145 Rozporządzenia "Jeżeli norma ma znajdować zastosowanie tylko w określonych okolicznościach, okoliczności te jednoznacznie i wyczerpująco wskazuje się w przepisie prawnym przez rodzajowe ich określenie", to nie powinno ulegać wątpliwości, że w słowach " (...) wyodrębniono własność lokali" musi się kryć zarówno adresat normy, jak i okoliczności stosowania normy - przepis musi być bowiem, zgodnie z techniką prawodawczą, wyczerpujący. Jeżeli tak, to oczywistym się staje, iż przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.I. stosuje się:

1)

kiedy ustanowiono odrębną własność lokali (sytuacja) i 2) do właścicieli tychże wyodrębnionych lokali (adresat).

Spółka podkreśliła, że powyższej konkluzji nie przekreśla fakt, iż ustawodawca posłużył się w dalszej części omawianego przepisu skrótem, pisząc, iż obowiązek podatkowy spoczywa na "właścicielach lokali" a nie "właścicielach samodzielnych lokali". Taki zabieg redaktorski wynika wprost z zasad techniki prawodawczej, stosownie do § 5 i § 7 cyt. Rozporządzenia.

Powyższe rozważania prowadzą, zdaniem strony skarżącej do wniosku, że już sama powierzchowna - jednak uwzględniająca wnioski płynące z analizy techniki prawodawczej - wykładnia językowa przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. daje wyniki spójne ze stanowiskiem Spółki a sprzeczne z poglądami organu podatkowego, których efektem jest negatywna dla podatnika interpretacja. Nawet gdyby jednak - tak jak życzyłby tego sobie organ - uwzględnić również wykładnię systemową i pokusić się o analizę charakteru prawnego szeroko pojętych lokali, to i tak nie można było dojść do konstatacji analogicznych do tych zaprezentowanych w interpretacji.

Odnośnie naruszenia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 u.w.l. i art. 46 k.c. strona podniosła, że dokonując wykładni przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. organ uznał, że na gruncie omawianego przepisu nie ma podstaw, aby użyte pojęcie "właścicieli lokali" zawęzić do pojęcia "właścicieli samodzielnych lokali".

Taka argumentacja obnaża niezrozumienie przez organ podatkowy istoty lokalu jako takiego oraz prawa własności do lokalu. Prawidłowa wykładnia przepisów prawa w tym zakresie nie pozostawia bowiem wątpliwości, że z zestawienia pojęć "własność" oraz "Iokal" zawsze będzie wynikać, że mamy do czynienia z lokalem wyodrębnionym. Tylko takiego lokalu można być bowiem "właścicielem". W przypadku lokali niesamodzielnych w ogóle nie można bowiem nabyć ich własności, w stosunku natomiast do lokali samodzielnych niewyodrębnionych, można mówić z kolei co najwyżej o ekspektatywie własności.

W ocenie strony punktem wyjścia do zrozumienia powyższych zależności terminologicznych jest ustalenie przede wszystkim kto to jest "właściciel" - nie ulega bowiem wątpliwości, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku (i to zarówno w interpretacji wnioskodawcy, jak i organu) ciąży na właścicielach. Zgodnie z definicją słownikową pojęcia "właściciel" jest to ktoś "kto ma jakąś własność" zaś sama własność to "co ktoś posiada" oraz "prawo do rozporządzania rzeczą z wyłączeniem innych osób, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego" (vide: Słownik Języka Polskiego PWN). Ustalając znaczenie pojęcia "właścicieli lokali", nie można wobec tego abstrahować od utrwalonej w prawie definicji tych słów. Takie podejście jest zresztą zgodne z ugruntowanymi zasadami wykładni, w tym wykładni przepisów prawa podatkowego. Przyjmuje się bowiem, że "brak definicji w języku prawnym (tak, jak przypadku ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - uwaga strony) upoważnia do szukania w pierwszej kolejności znaczeń w języku prawniczym (a dopiero w dalszej kolejności - w języku powszechnym). Takie podejście jednoznacznie potwierdza orzecznictwo podatkowe Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które to sądy, dokonując interpretacji prawa podatkowego, powszechnie stosują zewnętrzną wykładnię systemową, analizując przepisy prawa podatkowego w powiązaniu m.in. z przepisami prawa cywilnego, prawa pracy, prawa spółdzielczego czy też prawa administracyjnego.

Powyższe rozważania w kontekście ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mają to znaczenie, że nie pozostawiają wątpliwości, iż ustalenie - czego należy być właścicielem, aby skorzystać z opodatkowania według zasad przewidzianych w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - wymaga sięgnięcia do definicji "lokali" jako takich, "lokali samodzielnych" i "lokali niesamodzielnych", a zatem do przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy o własności lokali. Zgodnie z art. 46 k.c. części budynków stanowią nieruchomość tylko wówczas, jeśli "na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności". W odniesieniu do lokali, takim przepisem szczególnym jest art. 2 ust. 1 u.w.l., stosownie do którego "samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości", przy czym - co istotne - stają się tym odrębnymi nieruchomościami dopiero z chwilą ich wyodrębnienia (konstytutywnego wpisu do księgi wieczystej). Do czasu ich wyodrębnienia lokale te są natomiast częściami budynku o nieautonomicznym charakterze.

Jakkolwiek w doktrynie pojawiają się poglądy nadające samodzielnym lokalom niewyodrębnionym status tożsamy lub zbliżony do własności, jednak nie są to poglądy przekonujące, bowiem stoją w otwartej sprzeczności z przywołanym już przepisem art. 46 k.c. oraz przepisem art. 2 ust. 1 u.w.l., które nie pozostawiają wątpliwości, że status odrębnej nieruchomości lokalowej może przysługiwać wyłącznie tej części budynku, która została prawnie wyodrębniona. Mówienie o "nieruchomości lokalowej" złożonej z samodzielnych lokali niewyodrębnionych nie ma więc podstawy prawnej, a zatem te części budynku mogą stanowić wyłącznie nieruchomość wspólną (por. lgnatowicz, Komentarz do ustawy o własności Iokali s. 37-38; E. Drozd, Zarząd nieruchomością wspólną, s. 11).

Końcowo Spółka zwróciła uwagę, że nawet gdyby przyjąć, iż samodzielnego lokalu niewyodrębnionego w pewnych sytuacjach można nie uznać za część nieruchomości wspólnej, to tak nigdy nie mogłoby to nastąpić w sytuacji, której dotyczy interpretacja. Jak jednolicie przyjmuje się bowiem tak w doktrynie, jak i orzecznictwie " (...) o tym co wchodzi w skład nieruchomości wspólnej decyduje własność, a decyzję o tym jakie elementy (części budynku) nie zostaną wliczone do sumy powierzchni użytkowej wszystkich samodzielnych lokali w budynku i tym samym staną się współwłasnością właścicieli lokali (nieruchomością wspólną) podejmuje się w chwili ustanowienia odrębnej własności pierwszego lokalu w danej nieruchomości. (...) Umowa o ustanowieniu odrębnej własności pierwszego lokalu, poprzez fakt określenia udziałów wymagający ustalenia powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami, decyduje o tym co jest, a co nie jest nieruchomością wspólną" (tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 2004 r., II CK 98/04). Skoro zatem to skarżący ustala liczbę samodzielnych lokali i zakres nieruchomości wspólnej, to jego stanowisko w tym zakresie (potwierdzone treścią aktu notarialnego ustanawiającego odrębną własność lokali) jest wiążące również dla organów podatkowych.

Odnośnie naruszenia przepisów Konstytucji RP skarżąca podniosła, iż wskazane okoliczności jednoznacznie wskazują, że przedstawione przez Spółkę w interpretacji rozumienie przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest prawidłowe, a jeżeli organ podatkowy miał w tym zakresie wątpliwości interpretacyjne (w szczególności w związku z rozbieżnościami poglądów dotyczących statusu samodzielnych lokali niewyodrębnionych), to zgodnie konstytucyjnymi z zasadami in dubio pro tributario - in dubio contra fiscum powinien był je rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Nie czyniąc tego naruszył zatem wskazane na wstępie przepisy Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r. strony poparły swoje dotychczasowe stanowiska. Pełnomocnik skarżącej Spółki, kwestionując ocenę organu w kwestii tzw. lokali samodzielnych podniósł ponadto, iż organ nie był uprawniony do przyjęcia, że w sytuacji opisanej przez stronę we wniosku lokale takie wystąpią w rzeczywistości. Podkreślił, że niewyodrębnionemu lokalowi nie można przypisać cechy własności a zatem skoro art. 3 ust. 5 u.p.o.l. posługuje się pojęciem "właścicieli lokali" to nie jest możliwe zinterpretowania go w sposób przyjęty przez organ interpretacyjny.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej p.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja w zakresie jej uzasadnienia prawnego odniesionego do stanu faktycznego nakreślonego przez stronę skarżącą, narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego Na wstępie wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". W razie negatywnej oceny stanowiska strony niezbędnym jest wskazanie w interpretacji stanowiska, które organ uznaje za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Z kolei sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tj. procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie.

W niniejszej sprawie strona we wniosku przedstawiła trzy różne warianty zdarzenia przyszłego wskazując, że jest użytkownikiem wieczystym kilku nieruchomości gruntowych zabudowanych, które składają się z kilku działek ewidencyjnych ujętych w jednej księdze wieczystej i jest na nich posadowione kilka budynków. Rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch (lub więcej) lokali w niektórych budynkach posadowionych na tych nieruchomościach jak również przeniesienie całości lub ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego (nabywcę). W wyniku tych działań, strona oraz nabywca staną się z mocy prawa właścicielem (współwłaścicielem) dwóch (lub więcej) odrębnych lokali i jednocześnie współwłaścicielem w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynków znajdujących się na tych nieruchomościach. Odwołując się do treści art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Spółka zwróciła się o rozstrzygnięcie wątpliwości na jakich zasadach zostanie opodatkowana część wspólna budynku i gruntów w opisanych powyżej sytuacjach. We wniosku powołała także przepisy ustawy o własności lokali (art. 2, art. 3 i art. 10 u.w.l.), poglądy doktryny (m.in. komentarz prof. E. Etela do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) oraz orzecznictwo w tym wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r. o sygn. akt II FSK 647/11.

Organ w udzielonej interpretacji zwrócił uwagę na konieczność rozróżnienia pojęć "właścicieli wyodrębnionych lokali" i "właścicieli lokali" - jak to określono w ustawie i wyraził pogląd, iż prawidłowe zastosowanie przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l we wszystkich trzech sytuacjach opisanych przez Spółkę polega na ułamkowym określeniu udziału dotychczasowego właściciela nieruchomości w prawie własności ogółu lokali znajdujących się w budynku i dopiero tak określony udział może posłużyć do określenia udziału wnioskodawcy w powierzchniach wspólnych danego budynku oraz w powierzchni gruntu do celów podatku od nieruchomości.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, w zaskarżonej interpretacji organ nie przeprowadził wyczerpującego wywodu prawnego, z którego można w sposób jasny i jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Z uzasadnienia interpretacji nie wynika bowiem, aby organ uwzględnił wszystkie okoliczności stanu faktycznego i ocenił istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy.

Podnieść należy, iż zgodnie z treścią art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Analiza tego uregulowania prowadzi do wniosku, że w konsekwencji wyodrębnienia prawnego lokali w ramach jednego budynku, tj. utworzenia nieruchomości lokalowych, dla których urządzone zostały odrębne księgi wieczyste, obowiązek podatkowy od wyodrębnionych lokali w zakresie dotyczącym gruntu oraz części wspólnych budynku określa wyłącznie art. 3 ust. 5 cyt. ustawy. Przede wszystkim wynika to z zastrzeżenia zawartego w ust. 4 tego artykułu, w myśl którego przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach opisanych w ust. 5, ale również z brzmienia samego ust. 5 wskazującego, że jest to regulacja lex specialis w stosunku do przepisu poprzedzającego. Powyższa konstatacja znajduje potwierdzenie w przywołanym przez stronę wyroku NSA z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 647/11 (por. także wyroki WSA w Warszawie z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt III SA/WA 1336/10 i WSA w Poznaniu z dnia 28 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Po 617/12).

W takiej sytuacji właściciel lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość jest opodatkowany samodzielnie od tego lokalu (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) oraz stosownie do art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - zobligowany jest płacić podatek od części ułamkowej gruntu oraz części budynku stanowiącej współwłasność.

Kwestie ustanowienia odrębnej własności lokali, praw i obowiązków właścicieli lokali oraz zarządu nieruchomością wspólną reguluje ustawa o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r. W art. 2 ust. 1 ustawa stanowi, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości. W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jak prawo związane z własnością lokalu. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali (art. 3 ust. 1 u.w.l.). Nieruchomość wspólną zaś stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 u.w.l.). Dalej wskazać trzeba, iż stosowanie do treści art. 10 u.w.l. właściciel nieruchomości może ustanowić odrębną własność lokalu dla siebie na mocy jednostronnej czynności prawnej, przy czym w tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zauważyć przyjdzie, że w pierwszej i drugiej z opisanych sytuacji Spółka będzie wyłącznym użytkownikiem wieczystym gruntów i wyłącznym właścicielem posadowionych na nim budynków oraz jednocześnie ustanowi odrębną własność jednego lub kilku lokali dla samej siebie. To zaś zdaniem Sądu oznacza, że przede wszystkim analizy wymaga kwestia współwłasności niewyodrębnionych części budynków oraz gruntu. Mając bowiem na uwadze szczególną formę współwłasności na gruncie art. 10 u.w.l. organ interpretacyjny powinien był rozważyć czy we wskazanych wyżej przypadkach można mówić o współwłasności w rozumieniu art. 195 k.c., zgodnie z którym współwłasność wstępuje wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W konsekwencji ocenić zatem należało czy powstanie nieruchomość wspólna w sytuacji, gdy oprócz dotychczasowego właściciela całej nieruchomości nie pojawią się inni właściciele, którzy nabędą własność lokali w tej nieruchomości.

Odrębnej analizy wymagał natomiast przypadek (opisany jako trzeci we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji), w którym własność jednego z wyodrębnionych lokali lub ułamkowa część jednego z wyodrębnionych lokali zostanie zbyta na rzecz osoby trzeciej. Z chwilą sprzedaży pierwszego lokalu w danej nieruchomości zostaje ona bowiem pod względem własności podzielona i od tej chwili składa się:

- z indywidualnej własności nabywcy, którą stanowi zakupiony przez niego lokal wraz z pomieszczeniami przynależnymi do tego lokalu (a w razie sprzedaży kolejnych lokali ta indywidualna własność składa się także z lokali wszystkich kolejnych nabywców);

- z indywidualnej własności dotychczasowego właściciela całej nieruchomości, składającej się z niesprzedanych przez niego lokali oraz z pomieszczeń przynależnych do tych lokali;

- z nieruchomości wspólnej, stanowiącej współwłasność dotychczasowego właściciela nieruchomości i nabywcy lokalu w tej nieruchomości (a w razie sprzedaży kolejnych lokali - stanowiącej także współwłasność właścicieli wszystkich kolejnych sprzedanych lokali w tej nieruchomości).

Nie budzi żadnych wątpliwości, że w razie zbycia choćby jednego lokalu powstanie nieruchomość wspólna (tak też Ewa Bończak-Kucharczyk w komentarzu do art. 7, art. 8, art. 9, art. 10, art. 11, art. 37, art. 39 ustawy o własności lokali, LEX).

Tymczasem organ interpretacyjny dokonując wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że dla celów opodatkowania części wspólnych należy przyjąć powierzchnię ogółu lokali będących własnością spółki i ta metoda znajdzie zastosowanie we wszystkich trzech sytuacjach opisanych przez Spółkę.

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji zabrakło również jednoznacznego wyjaśnienia, co w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę stanowić będzie część wspólną nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 u.w.l. w zw. z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Zgodzić się bowiem należy ze stroną skarżącą, iż organ w sposób nieuprawniony przyjął, że w budynku będą znajdowały się inne samodzielne lokale, które nie będą wchodziły w skład powierzchni wspólnej. Okoliczność ta nie była jednak podnoszona w treści wniosku. Podkreślić trzeba, że podstawowym obowiązkiem podmiotu ubiegającego się o interpretację jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego. Natomiast wydanie interpretacji przez organ jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy w ramach zakreślonych we wniosku. Jeżeli zatem organ w rozpoznawanej sprawie miał w tym zakresie wątpliwości to powinien był skorzystać z uprawnień przewidzianych w art. 169 § 1-2 O.p. i wezwać stronę do uzupełnienia wniosku, czego nie uczynił. Poza tym niezbędnym - zdaniem Sądu - wydaje się odniesienie się przez organ interpretacyjny do powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych w przedmiocie interpretacji art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Zauważyć należy, iż uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać zastosowane przepisy prawne z dokonaniem ich wykładni (por. także wyrok NSA w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 98/11). Organ winien się ustosunkować tak do przepisów wskazanych przez podatnika, jak i tych które wchodzą lub mogą wchodzić w rachubę, zdaniem organu uprawnionego do wydania interpretacji. W przeciwnym razie interpretacja wymyka się spod kontroli Sądu.

Trzeba raz jeszcze wskazać, że sądowa kontrola interpretacji nie może polegać na zastępowaniu organów w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08). Jeśli zatem na podstawie uzasadnienia prawnego interpretacji prawa podatkowego nie można przeprowadzić kontroli merytorycznej poprawności wykładni przepisów prawa podatkowego to interpretacja taka obarczona jest wadą procesową uzasadniającą jej uchylenie.

Dokonując zatem oceny zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że nie spełnia ona warunków określonych w art. 14c O.p. Stanowi to także naruszenie obowiązującej w postępowaniu interpretacyjnym zasady ogólnej z art. 121 § 1 O.p. - zaufania do organów podatkowych. Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny przede wszystkim winien przeprowadzić wnikliwą analizę stanu faktycznego i ustosunkować się do istotnych argumentów wnioskodawcy z uwzględnieniem powyższych wskazań Sądu.

Zasygnalizowane uchybienia, stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. - nie pozwalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.