Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 705964

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 25 maja 2010 r.
I SA/Gl 1011/09

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Winiarski.

Sędziowie: WSA Wojciech Organiściak (spr.), NSA Małgorzata Wolf-Mendecka.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2010 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) r. (znak (...)) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia (...) r. (znak (...)) określającą dla małżonków G. M. i A. M. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie (...) zł i wysokość straty poniesionej przez G. M. w roku 2003 z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie (...) zł.

W uzasadnieniu podkreślono, iż przyczyną określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zeznana, była weryfikacja przychodów, kosztów i dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez G.M., nadto ustalenie, że prawidłowo wyliczona suma składek na ubezpieczenie zdrowotne pomniejszająca podatek to kwota (...) zł, a nie jak zeznał podatnik (...) zł. Ponadto zakwestionowano odliczone od podatku wydatki mieszkaniowe z tytułu ulgi remontowej, bowiem zaliczone zostały w toku weryfikacji do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Za bezpodstawne uznano również odliczenie straty z prowadzonej działalności gospodarczej za rok poprzedni, gdyż w wyniku weryfikacji zeznania za rok 2002 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia (...) r. (znak (...)) określił małżonkom A. i G. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy dokonując weryfikacji kosztów prowadzonej przez G. M. w roku 2003 pozarolniczej działalności gospodarczej stwierdził ich zaniżenie, o wydatki: w kwocie (...) zł, poniesione na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr (...), położonego w K. przy ul: (...), w drodze umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia (...) 2003 r. wpisanego do repertorium "(...)" nr (...), wydatku w kwocie (...) zł, poniesione na zakup nieruchomości położonej w P. oznaczonej numerem geodezyjnym (...), w drodze umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia (...) 2003 r., wpisanego do repertorium "(...)" nr (...), wydatku w kwocie (...) zł z tytułu opłat notarialnych poniesionych przez G. M. w związku ze sporządzeniem ww. umów, wydatku w kwocie (...) zł z tytułu wydatków remontowo-modernizacyjnych związanych z zakupionym spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego nr (...) przy ulicy (...) w K. Z uwagi na powyższe organ podatkowy I instancji stwierdził, iż po weryfikacji zeznania podatkowego za rok 2003 stwierdzono, iż G. M. poniósł stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami na kwotę (...) zł oraz podkreślono, iż małżonkowie A. i G. M. uzyskali dochód z innych źródeł, od którego zobowiązanie podatkowe za 2003 rok daje kwotę (...) zł.

Odwołanie od decyzji organu I instancji wniósł pełnomocnik G. i A. małżonków M., który podkreślał, iż organ podatkowy pierwszej instancji niezasadnie zakwalifikował uzyskany przez podatnika dochód jako działalność gospodarczą w konsekwencji niezasadna jest weryfikacja wysokości zobowiązania podatkowego. Zarzuty zawarte w uzasadnieniu odwołania odnosiły się do - błędnego w ocenie pełnomocnika strony - zakwalifikowania działalności prowadzonej przez G. M. do działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Pełnomocnik strony zarzucał decyzji organu I instancji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. dalej u.p.d.o.f.) oraz § 2 i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15. 12. 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000 r. Nr 116, poz. 1222, ze zm.) oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym art. 21 § 3, 121 § 1, 122, 145 § 2, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej Ordynacja podatkowa).

W ocenie pełnomocnika strony organ podatkowy pierwszej instancji bezpodstawnie potraktował dokonywany przez niego obrót nieruchomościami jako działalność gospodarczą. Zarzucił, iż "koronnym argumentem dla organu pierwszej instancji dla uznania, że podatnicy prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą jest okoliczność, że na sprzedaży nieruchomości podatnicy osiągali duże zyski. Zdaniem pełnomocnika organ pierwszej instancji starał się również wykazać, że działalność ta miała charakter powtarzalny i zorganizowany." Pełnomocnik strony podnosił, że podatnicy nigdy nie zaprzeczali, iż celem nabycia objętych zestawieniem składników majątku była tezauryzacja zasobów majątkowych oraz że liczyli na wzrost wartości nieruchomości w miarę upływu czasu. W odwołaniu dokonano także porównania obrotu nieruchomościami przez podatników do "gry" na giełdzie. W ocenie pełnomocnika strony fakt osiągania zysków nie może być przesądzającym kryterium dla kwalifikacji działalności podatników jako pozarolnicza działalność gospodarcza. W odwołaniu podkreślano, iż w postępowaniu podatkowym nie wykazano, że działania podatnika posiadały dwie podstawowe cechy jakimi powinna charakteryzować się działalność gospodarcza tj. ciągłość i organizacja. Autor odwołania akcentował, iż środki na zakup nieruchomości nie pochodziły z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz wskazywał, że większość transakcji związanych z nabyciem nieruchomości miała miejsce przed 2007 rokiem, zaś sprzedaż nieruchomości przeważa po tej dacie, a więc w okresie, gdy ceny nieruchomości osiągnęły wysoki poziom cen.

Zdaniem pełnomocnika strony dokonanie w ciągu 9 lat 5 transakcji sprzedaży, nie może świadczyć o ciągłości działań w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, której przedmiotem byłby handel nieruchomościami. Pełnomocnik strony zarzucił, że organ podatkowy pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach cechę "zorganizowania" i stwierdził, że podatnicy nie dokonywali w sposób wyspecjalizowany nabywania i zbywania nieruchomości, nie posiadali też odpowiedniego aparatu marketingowego, jak również wyspecjalizowanego aparatu handlowego. Pełnomocnik podatnika powołał orzeczenia mające zdefiniować pojęcie działalności gospodarczej, (uchwałę SN z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt III CZP 88/2004. Pełnomocnik strony powołując się na orzecznictwo z zakresu podatku od towarów i usług (wyrok WSA sygn. akt Sa/Wa 1948/07) podkreślał, iż taka "właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT".

Pełnomocnik strony wskazywał, że ustawodawca w różny sposób opodatkował różne sfery aktywności podatników takie jak: działalność gospodarcza, najem, czy sprzedaż nieruchomości. Ponadto pełnomocnik strony podnosił, że decyzją z dnia (...) r., organ podatkowy pierwszej instancji umorzył postępowanie wszczęte w sprawie opodatkowania, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 u.p.d.o.f. w zakresie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. (...), stwierdzając w uzasadnieniu, że "w wyniku postępowania wyjaśniającego oraz w oparciu o przedłożone dokumenty i oświadczenia złożone w dniu (...) 2007 r. ustalono, że przychód uzyskany z ww. sprzedaży został wydatkowany w całości na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, ww. ustawy. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy dokonał całkowicie odmiennej kwalifikacji podatkowej w zakresie źródła uzyskania przychodu w tym samym stanie faktycznym, co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organów Państwa, a to art. 121 Ordynacji podatkowej, a na potwierdzenie swoich twierdzeń strona przywołała wyrok NSA z dnia 20. 06. 1985 r. sygn. akt SA/Gd 478/85 (niepublikowany).

Ponadto pełnomocnik strony zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, argumentując, że "w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji skupił się jedynie na powierzchownym uzasadnieniu tezy rozstrzygnięcia, nie odnosząc się do faktu diametralnie odmiennej kwalifikacji prawnej, wydanej w oparciu o te same okoliczności w innej decyzji."

Pełnomocnik strony zarzucił, iż "pojęcie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie mieści się w pojęciu towar, a w szczególności towaru handlowego na gruncie definicji zawartych w rozporządzeniu z dnia 15 grudnia 2000 r., co dodatkowo świadczy o tym, że podatnicy nie prowadzili pozarolniczej działalności gospodarczej". W ocenie pełnomocnika organ podatkowy bezprawnie zakwestionował kwoty wydatków związanych z remontem lokalu zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia (...) r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji drugoinstancyjnej. Z przysługującego uprawnienia strona skorzystała, co udokumentowano w protokołem z dnia (...) 2009 r.

Rozpatrując powyższe odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia (...) r. określającą dla małżonków G. M. i A.M. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie (...) zł i wysokość straty poniesionej przez G. M. w roku 2003 z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie (...) zł W uzasadnieniu wskazano, iż G. M. w oparciu o wpis do ewidencji gospodarczej nr (...) z dnia (...) 2003 r. prowadził od (...) 2000 r. działalność gospodarczą w zakresie "pośrednictwo i obrót wierzytelnościami, pośrednictwo handlowe i usługowe, doradztwo prawne i ekonomiczne, badanie kondycji finansowej oraz wypłacalności podmiotów gospodarczych, obrót, wynajem, zarządzanie i zagospodarowywanie nieruchomości, badanie rynku itp." Organ podkreślając, że pomimo tak zadeklarowanej działalności pełnomocnik podatnika podkreślał, iż prowadzony faktyczny obrót nieruchomościami nie był związany z zadeklarowaną działalnością gospodarczą. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zaakcentował, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było to, czy podatnicy prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a w konsekwencji ocena, czy przychód uzyskany ze sprzedaży jest przychodem ze źródła o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też - jak tego chce podatnik-jest przychodem ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Organ odnosząc się do twierdzeń strony podkreślał, iż przepisy ustawy podatkowej w sposób wyraźny rozróżniają przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, od uzyskanego ze sprzedaży poza wykonywaną działalnością. W uzasadnieniu podkreślono, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy, wyraźnie warunkuje, że ma zastosowanie do sytuacji, w których zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Organ wskazał przy tym, iż zgodnie z przepisem art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13. Organ wskazywał, iż stosownie do art. 3 ust. 9 Ordynacji podatkowej - w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej - rozumie się przez to działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność dla przedsiębiorców. Podkreślono, iż ustawowa definicja działalności gospodarczej zawarta była w przepisie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19. 11. 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101 poz. 1178; ze zm.). Zgodnie z jej brzmieniem: działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy była zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przywołując definicję przedsiębiorcy wskazano, iż definicja ustawowa działalności gospodarczej wskazuje na trzy cechy, którymi charakteryzuje się działalność gospodarcza, a to: 1)zarobkowy charakter, 2)zorganizowany charakter wykonywania czynności, 3)wykonywanie czynności określonych w ustawie w sposób ciągły. W decyzji organu odwoławczego wskazano przy tym, iż wszystkie trzy elementy, trzy cechy ustawowe, muszą wystąpić łącznie, aby wykonywana działalność zakwalifikowana została do działalności gospodarczej. Organ odwoławczy akcentował, iż wykonywanie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, istniejącą niezależnie od dopełnienia obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia takiej działalności do ewidencji (rejestru), a także niezależnie od nazwania albo od uznawania (nieuznawania) jej za taką przez osobę prowadzącą działalność. Organ wskazywał, iż na ten aspekt działalności gospodarczej zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30. 03. 1994 r., sygn. akt SA/Ł 224/93 (nie publ.). W ocenie organu, co do zasady działalność gospodarcza prowadzona jest w celach zarobkowych, celem osiągnięcia korzyści, zgodnie z zasadą gospodarowania z zachowaniem reguł ekonomii. O ile nie zawsze uzyskuje się dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, jednak jej prowadzenie uwzględnia reguły rynku i jest co do zasady ukierunkowane na zysk. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że małżonkowie A. i G. M., dokonywali na przestrzeni wielu lat zakupów nieruchomości, celem ich sprzedaży z zyskiem. Organ podkreślił, iż powyższa okoliczność została potwierdzona w odwołaniu pełnomocnika G. M., jak i pełnomocnika A. M.

Odnosząc się do zarzutu braku cech ciągłości i zorganizowania organ odwoławczy zauważał, że pełnomocnik strony wskazuje wybiórczo na okres, w którym rzeczywiście transakcje zakupu przeważały nad transakcjami sprzedaży, nie dodając przy tym, że dodatkowo wystąpiły dwie transakcje zamiany. Organ przypominał także, iż małżonkowie A. i G. M. uzyskali zezwolenie na budowę budynków mieszkalnych wzniesionych na nabytych działkach, które następnie zostały zbyte. Organ odwołując się do ustaleń organu I instancji przypominał, iż podatnicy licząc od roku 1998 do roku 2008, dokonali 18 transakcji zakupu, 12 transakcji sprzedaży i 2 transakcji zamiany.

W ocenie organu przewaga transakcji sprzedaży w ciągu dwóch ostatnich lat, nad transakcjami zakupu, nie oznacza - jak twierdzi pełnomocnik strony - że prowadzoną działalność należy zaliczyć do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

Odnosząc się do porównania ze sprzedażą papierów wartościowych i do zarzutu, że wiele rodzajów działalności opartych jest na zysku, organ przywołując przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, wskazał że jest on nietrafny bowiem źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit.a) -c), a co oznacza, że ustawodawca wprawdzie wyodrębnił jako odrębne źródło przychodów kapitały pieniężne i prawa majątkowe oraz odpłatne zbycie praw majątkowych, ale też w sposób wyraźny, odrębnie potraktował zbycie nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), a to: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych, prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, prawa wieczystego użytkowania gruntów (...). Organ akcentował, iż o kwalifikacji do poszczególnego źródła przychodu, a w szczególności do pozarolniczej działalności gospodarczej decydują wskazane wyżej cechy tej formy aktywności. Zdaniem organu nie można też wykluczyć, iż zbycie papierów wartościowych lub praw majątkowych ze względu na rozmiar, powtarzalność, organizację i nakierowanie na zysk może stanowić przedmiot działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego fakt, że podatnicy dokonywali zakupów przewidując wzrost wartości nieruchomości, nie decyduje wbrew zarzutom odwołania o tym, że należy podejmowane działania traktować jako lokatę kapitału i zaliczyć do źródła "kapitały pieniężne (...)". Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślał, iż fakt zakupu nieruchomości, celem późniejszej sprzedaży w celach zysku, w połączeniu ze świadomym wstrzymaniem sprzedaży niektórych z nich, w oczekiwaniu na wzrost cen, nie świadczy o tym, że nie prowadzono działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Podmiot gospodarczy ma prawo w granicach określonych przez regulacje prawne dążyć do sprzedaży w taki sposób, aby osiągnąć możliwie najwyższy zysk. Słuszna jest zdaniem organu ocena pełnomocnika strony, że wykorzystywanie przewidywanych zmian cenowych, celem osiągnięcia zysku najczęściej ma zastosowanie przy zakupie i sprzedaży papierów wartościowych, ale taką sytuację należy odróżnić od prowadzenia działalności gospodarczej, w której podmiot przy dokonywaniu sprzedaży bierze pod uwagę przewidywany wzrost cen, a nawet dokonuje skupu, a następnie wyprzedaży. O ile działa w granicach prawem dozwolonych - czego wszakże nie ocenia organ podatkowy, dla którego punktem zainteresowania jest przychód, koszt i dochód - podejmowanie działań mających na celu maksymalizacją zysku z całą pewnością nie świadczy, iż jego czynności nie są działalnością gospodarczą. Zdaniem organu czynności podejmowane przez podatników miały ewidentnie zarobkowy, ciągły (powtarzalny) i zorganizowany charakter. Bez wątpienia o ciągłym charakterze przesądza ilość dokonanych czynności zakupu i sprzedaży, przy czym ich częstotliwość uzależniona jak podane jest w odwołaniu od aktualnych warunków rynkowych. Nie posiadanie "aparatu marketingowego", bądź "aparatu handlowego" nie wyklucza zdaniem organu prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można bowiem wykluczyć, iż działalność prowadzić można samodzielnie, nie korzystając z sił najemnych, a bazując wyłącznie na własnej aktywności. Wiedza ta może również stanowić o organizacji działalności, przewidywaniu warunków zakupu, sprzedaży, analizy warunków otoczenia w jakim dokonywane są transakcje. Zdaniem organu słuszności jego twierdzeń dowodzi także to, iż podatnicy uzyskali zezwolenie na budowę budynków mieszkalnych, które następnie zostały wybudowane i zbyte, co bez wątpienia wskazuje na organizację i koordynację działań.

Organ odwoławczy podkreślał, iż w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar periodycznego wykonywania czynności musi być ujawniony w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. W uzasadnieniu decyzji organ akcentował, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, iż już sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika nawet wtedy, gdy organ uzna, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji gospodarczych nie została zrealizowana (orzeczenie z dnia 6. 06. 2000 r. w sprawie C-400/48 w; Lex Polonia nr 367656).

W ocenie organu odwoławczego bezzasadny jest także zarzut, że niewłaściwe było zakwestionowanie przez organ podatkowy odliczenia od podatku wydatków remontowych, traktując je jako koszt uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wskazywał przy tym, iż zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 i ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f., podatek dochodowy od osób o których mowa w art. 3 ust. 1 obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-15, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego - budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej na podstawie odrębnych przepisów. Wskazano także, iż odliczenia stosuje się, jeżeli wydatki na cele określone w ust. 7 nie zostały m.in. zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, podkreślając, iż z cytowanego przepisu prawa wynika wprost, że ulga podatkowa przysługuje w przypadku poniesienia wydatków remontowo modernizacyjnych w związku z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych. Zaakcentowano, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, że nie ma w tej sytuacji dowolności, czy poniesione wydatki zostaną rozliczone w kosztach działalności gospodarczej, czy jako ulga mieszkaniowa. Wskazano, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, albo podatnik czyni wydatki remontowo - modernizacyjne na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, albo czyni wydatki na mieszkanie, które zostało zakupione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej celem zbycia. Podkreślono przy tym, iż z akt sprawy wynika, iż wydatki zadeklarowane do odliczenia w ramach ulgi dotyczyły lokalu położonego w K. przy ulicy (...), który nie był miejscem zamieszkania G. M. oraz wskazano, że w toku prowadzonego postępowania podatnik nie wskazał żadnych okoliczności mogących przemawiać za przyjęciem, iż wydatki te służyły zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wskazano ponadto, iż zgodnie z jednolitym w judykaturze i doktrynie poglądem, wszelkiego rodzaju zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyłom, odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, zatem powinny być interpretowane ściśle, zaś przede wszystkim na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że posiada prawo do ulgi. Podkreślono, iż to podatnika, a nie na organ podatkowy obciąża obowiązek dowodzenia, że zostały spełnione wszystkie ustawowe przesłanki warunkujące skorzystanie z ulgi podatkowej. Wskazano, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29. 05. 1996 r., sygn. akt K 22/95 - OTK - rok 1996).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczego wskazano, iż z akt sprawy wynika, że przedmiotowe mieszkanie zostało zakupione celem dalszej odsprzedaży, nie zaś celem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika, który poza ogólnym twierdzeniem, że obrót nieruchomościami związany był z celami prywatnymi z tezauryzacją zasobów pieniężnych, nie wykazał w żaden sposób, że przysługuje mu prawo do ulg mieszkaniowych.

W decyzji organu odwoławczego podkreślono, iż nie jest tak - jak twierdzi pełnomocnik strony - że prawo zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest równoznaczne z dowolnością księgowania kosztów. Wskazano, iż stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Skoro zaś w toku postępowania podatkowego ustalono niewątpliwy związek kosztu z przychodem, organ podatkowy dokonuje weryfikacji zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, również wówczas jeśli prowadzi to do podwyższenia zadeklarowanych kosztów.

W zaskarżonej decyzji wskazano także, iż bezzasadny jest zarzut, iż rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnych decyzjach Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., z dnia (...) r., wydanych odrębnie na A. M. i na G. M., jest sprzeczne z treścią rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu skoro bowiem nieruchomość położona w K. przy ulicy (...), została nabyta, celem sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany z niej przychód nie mógł zostać opodatkowany w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Podkreślono, iż umorzenie tego postępowania wskazaną przez pełnomocnika strony decyzją nie jest sprzeczne z treścią rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Przyznając, iż prawdą jest, że umorzenie tego postępowania powinno nastąpić z innych powodów niż te, które wymieniono w jego uzasadnieniu, zaakcentowano, iż powodem umorzenia powinno być wskazanie faktu, że zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podkreślił także, iż decyzje te są prawomocne, zatem nie podlegają wzruszeniu z powodu treści uzasadnienia.

Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika strony naruszenia przepisów art. 121, 122, 191 Ordynacji podatkowej, podkreślono, iż organ podatkowy naruszył te przepisy, ale przy wydaniu decyzji z dnia (...) r. (znak (...) i (...)), a nie w przedmiotowym postępowaniu, w którym organ drugoinstancyjny podejmował dodatkowe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym dokonano dokładnej analizy transakcji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazywał, iż bezzasadny jest zarzut, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15. 12. 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116 poz. 1222, ze zm.) obowiązującego do dnia 1. 09. 2003 r., determinują rozumienie pojęcia towar w taki sposób, że nie dopuszczają prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu prawami majątkowymi. Podkreślono także, iż uregulowań wyłączających możliwość obrotu prawami majątkowymi, nie zawierały również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26. 08. 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475).

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podkreślono także, iż gdyby zaaprobować pogląd pełnomocnika strony, to podatnicy dokonujący obrotu nieruchomościami (prawami majątkowymi) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zwolnieni byliby z obowiązku sporządzania remanentów, a tym samym zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie, co powodowałoby, iż postawiony wyżej zarzut nieuwzględnienia kosztów nabycia rzeczowego prawa majątkowego byłby bezzasadny. Wskazano przy tym, iż twierdzenia pełnomocnika strony są wewnętrznie sprzeczne.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na to, iż w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przedmiotem sprzedaży nie są własność lub ograniczone prawa rzeczowe, lecz rzeczy w tym nieruchomości lokalowe, które bez wątpienia stanowią wyrób mogący być przedmiotem sprzedaży. Ponadto przedmiotem wyceny remanentowej nie są prawa własności lub ograniczonych praw rzeczowych lecz wartość rzeczy.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) r. pełnomocnik strony doradca podatkowy W. M., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15. 12. 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym art. 21 § 3, 121 § 1, 122, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik strony skarżącej podnosi, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest wykładnia pojęcia działalności gospodarczej. W jego ocenie strona skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a jedynie dokonywała korzystnych lokat wolnych środków pieniężnych w nieruchomości i prawa związane z nieruchomościami, a istota tych działań związana była z gromadzeniem majątku, a nie z obrotem nieruchomościami. W ocenie pełnomocnika działania strony skarżącej nie wypełniały wszystkich elementów definicji działalności gospodarczej, a analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że małżonkowie A. i G. M. gromadzili majątek poprzez nabywanie nieruchomości i praw związanych z nieruchomościami, traktując te działania jako lokatę kapitału. Pełnomocnik podnosił, że podatnicy nigdy nie zaprzeczali, iż nabywanie nieruchomości było związane z tezauryzacją zasobów majątkowych i przewidywanym wzrostem wartości nieruchomości. W ocenie pełnomocnika działania podatników nie posiadały dwóch podstawowych cech jakimi powinna charakteryzować się działalność gospodarcza, a mianowicie ciągłości i zorganizowania. Środki na zakup nieruchomości nie pochodziły z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a podatnik zaczął sprzedawać wcześniej nabyte nieruchomości dopiero po 2007 r., a zatem w czasie gdy ich wartość zaczęła rosnąć. Pełnomocnik argumentował m.in., iż "w rozpatrywanym w zaskarżonej decyzji okresie osiągnęli oni dochody w kwocie ok. (...) zł (...) oprócz roku 1999, na podstawie składanych zeznań podatkowych; natomiast wydatki na zakup nieruchomości wyniosły (...) zł.". Zdaniem pełnomocnika porównanie tych kwot świadczy niewątpliwie o tym, że celem dokonywanych zakupów nieruchomości była tezauryzacją wolnych środków finansowych, nie zaś prowadzenie działalności gospodarczej. Pełnomocnik porównując inwestycje w nieruchomości do lokaty kapitału stwierdzał m.in., że "skoro w ocenie Podatników taka forma lokaty kapitału była korzystniejsza niż dokonywanie np. lokat bankowych, to w taki właśnie sposób zabezpieczali swój kapitał". Pełnomocnik argumentował, że podatnicy w latach 1998 - 2006 przede wszystkim wydatkowali środki pieniężne lokując je w nieruchomości " (...) w rozpatrywanym okresie wydatkowali oni na nabycia i zamiany nieruchomości kwotę ok. (...) zł W tym samym okresie przychód ze sprzedaży nieruchomości wyniósł ok. (...) zł. Zdaniem pełnomocnika gdyby przyjąć nie lokacyjny charakter działań podatników, należałoby stwierdzić, że ich działania w okresie dziewięciu lat nastawione były na celowe osiąganie strat finansowych; ponieśli oni bowiem w tym okresie stratę w wysokości ok. (...) zł, co stanowi ponad 64% zaangażowanych środków finansowych. W takim przypadku można by więc nie tylko podważać cechę ciągłości działań podatników, ale również cechę działalności gospodarczej wyrażającą się w nastawieniu na zysk." Pełnomocnik strony skarżącej podnosił także, że wyprzedaż majątku prywatnego nie jest działalnością gospodarczą, nawet jeśli wyprzedaż prywatnego majątku następuje w celach zarobkowych, "czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości przez Podatnika nie mają również charakteru zorganizowanego, którą to okoliczność, zupełnie pominął organ podatkowy (...)".

Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zbagatelizowanie przez organ drugoinstancyjny, że decyzją z dnia (...) r. organ pierwszej instancji umorzył postępowanie wszczęte w sprawie opodatkowania zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 u.p.d.o.f. w zakresie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. (...), argumentując, iż "w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji rozstrzyga na podstawie tego samego stanu faktycznego, analizując m.in. okoliczności sprzedaży i zakupu tych samych nieruchomości lub praw (...). Organ jednocześnie dokonuje całkowicie odmiennej kwalifikacji podatkowej w zakresie źródła uzyskania przychodu w tym samym stanie faktycznym. Sprzedaż nieruchomości wymieniona w decyzji umarzającej postępowanie została zakwalifikowana do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a w postępowaniu przed organem pierwszej jak i drugiej instancji, będącym przedmiotem zaskarżenia do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...)". Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej takie działanie organu podatkowego pozostaje w sprzeczności z art. 121 Ordynacji podatkowej.

W skardze wskazano także na naruszenie przez organy podatkowe art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podając, iż zgodnie z tym przepisem podatek dochodowy od osób o których mowa w art. 3 ust. 1 ww. ustawy, obliczony zgodnie z art. 27 ww. ustawy, obniżony zgodnie z art. 27b ww. ustawy o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-15, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego - budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej, utworzony na podstawie odrębnych przepisów. Organy podatkowe wydatki na remont i modernizację nieruchomości położonej w K. przy ul. (...) przekwalifikowały z wydatków objętych omawianą ulgą na wydatki kwalifikujące się do kosztów uzyskania przychodów kwalifikowanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, wskazując m.in., że podatnicy nie wykazali, że wydatki te dotyczą własnych potrzeb mieszkaniowych. Pełnomocnik strony skarżącej akcentował przy tym, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierały definicji pojęcia własnych potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem strony skarżącej pojęcie to zawiera w sobie działania dotyczące dbałości o majątek, którego przedmiotem jest nieruchomość mieszkalna, w tym mieszczą się w nim również wydatki remontowo-modernizacyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, a odpowiadając na jej zarzuty podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Organ wskazując, iż przedmiotem sporu jest wykładnia przepisów definiująca działalność gospodarczą i subsumpcja ustalonego stanu faktycznego pod obowiązujące przepisy prawa wskazywał, iż w jego ocenie systematyczny w dziesięcioletnim okresie zakup nieruchomości, celem późniejszej sprzedaży ich z zyskiem, w połączeniu ze świadomym wstrzymaniem się od dokonywania transakcji sprzedaży w oczekiwaniu na wzrost cen oraz z działalnością inwestycyjną o charakterze deweloperskim, wskazuje jednoznacznie na ciągły, powtarzalny charakter dokonywanych czynności. Organ w odpowiedzi na skargę wskazywał, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika czynności podejmowane przez stronę skarżącą miały ewidentnie zarobkowy, ciągły (powtarzalny) i zorganizowany charakter.

Organ podkreślał, iż nawet z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika nawet wtedy gdy organ uzna, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji gospodarczych nie została zrealizowana (orzeczenie z dnia 6 czerwca 2000 r. Lex Polonica nr 367656 w prawie C-4000/48).

W odniesieniu do zarzutu zbagatelizowania przez organ drugiej instancji tego, że decyzją z dnia (...) r. organ pierwszej instancji umorzył postępowanie wszczęte w sprawie opodatkowania, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 u.p.d.o.f. w zakresie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. (...) organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W ocenie organu odwoławczego bezzasadny jest również zawarty w treści skargi zarzut, że sprawa wymaga przeprowadzenia "wewnętrznej analizy dokonanego przez organ pierwszej instancji zestawienia nabywanych i zbywanych nieruchomości pod kątem choćby wskazania ile wolnych środków finansowych i w których latach wydatkowanych zostało przez podatników na nabycie nieruchomości (...)". Zdaniem organu analiza ta byłaby pożądana w sytuacji, gdyby do cech działalności gospodarczej zaliczono źródła jej finansowania. Gdyby bowiem było tak jak twierdzi pełnomocnik nie stanowiłaby działalności gospodarczej działalność finansowana z innych niż ona sama źródeł np. z kredytu bankowego lub innych pieniędzy podmiotu gospodarczego. W ocenie organu związku z powyższym mijało się z celem dokonywanie dodatkowych analiz w celu ustalenia z jakich środków pieniężnych podatnicy finansowali prowadzoną działalność gospodarczą. W odpowiedzi na skargę podkreślono, iż podatnicy inwestowali pieniądze w zakup środków obrotowych (to nieruchomości), których sprzedaż miała przynieść - w ich przekonaniu - maksymalny zysk. Inwestycje były dokonywane z myślą o sprzedaży, a pełnomocnik strony temu nie zaprzeczał, przeciwnie jak akcentował organ, pełnomocnik wielokrotnie potwierdzał, że jedynie cel zarobkowy, uzyskanie możliwie najwyższej ceny w dacie sprzedaży, wyczekiwanie na moment, kiedy wartość rynkowa zakupionych środków obrotowych wzrośnie, było przyczyną zakupu a następnie sprzedaży nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego bezzasadny jest także zarzut, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów determinują rozumienie pojęcia towar w taki sposób, że nie dopuszczają prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu prawami majątkowymi. Organ stwierdził, że gdyby bowiem zaaprobować pogląd pełnomocnika strony, to podatnicy dokonujący obrotu nieruchomościami (prawami majątkowymi) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zwolnieni byliby z obowiązku sporządzania remanentów, a tym samym zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie, co powodowałoby, iż postawiony zarzut nieuwzględnienia kosztów nabycia rzeczowego prawa majątkowego byłby bezzasadny. W ocenie organu twierdzenie pełnomocnika jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż prowadzi do wniosku, iż opodatkowanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości (przychód - koszty jego uzyskania) byłoby faktycznie opodatkowaniem przychodu.

Organ odwoławczy podkreślał, iż G. M. w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej nr (...) z dnia (...) 2003 r. prowadził od (...) 2000 r. działalność gospodarczą w zakresie: "pośrednictwo i obrót wierzytelnościami, pośrednictwo handlowe i usługowe, doradztwo prawne i ekonomiczne, badanie kondycji finansowej oraz wypłacalności podmiotów gospodarczych, obrót, wynajem, zarządzanie i zagospodarowywanie nieruchomości, badanie rynku itp.". W ocenie organu powyższe jednoznacznie potwierdza, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, natomiast z uwagi na fakt, że przychód, koszty i dochód nie były zeznane w prawidłowej wysokości organ podatkowy zweryfikował złożone zeznanie. Weryfikacja ta została poprzedzona gruntowną analizą, czy nabywane nieruchomości były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na rozprawie w dniu 25. 05. 2010 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze wskazując, iż działania podatnika nie nosiły cech działalności gospodarczej, a jedynie miały na celu lokowanie w sposób jak najkorzystniejszy wolnych środków finansowych. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii czy istniały dostateczne podstawy faktyczne i prawne ku temu, by określić małżonkom A. i G. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie (...) zł.

Przyczyną określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zeznana, była weryfikacja przychodów, kosztów i dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez G.M., nadto ustalenie, że prawidłowo wyliczona suma składek na ubezpieczenie zdrowotne pomniejszająca podatek to kwota (...) zł, a nie jak zeznał podatnik (...) zł W zaskarżonej decyzji zakwestionowano ponadto odliczone od podatku wydatki mieszkaniowe z tytułu ulgi remontowej, które zaliczone zostały w toku weryfikacji do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Sporne było także odliczenie straty z prowadzonej działalności gospodarczej za rok poprzedni, gdyż w wyniku weryfikacji zeznania za rok 2002 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia (...) r. (znak (...)) określił małżonkom A. i G. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe dokonując weryfikacji kosztów prowadzonej przez G. M. w roku 2003 pozarolniczej działalności gospodarczej stwierdził ich zaniżenie, o wydatki: w kwocie (...) zł, poniesione na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr (...), położonego w K. przy ul: (...), wydatku w kwocie (...) zł, poniesione na zakup nieruchomości położonej w P. oznaczonej numerem geodezyjnym (...), wydatku w kwocie (...) zł z tytułu opłat notarialnych poniesionych przez G. M. w związku ze sporządzeniem ww. umów, wydatku w kwocie (...) zł z tytułu wydatków remontowo-modernizacyjnych związanych z zakupionym spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego przy ulicy (...) w K.

Przy ocenie i przedstawianiu stanu faktycznego sprawy dla podjęcia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w toku całego postępowania, w tym w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, a także stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą w toku całego postępowania. W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do ponownego przedstawiania, w przeważającej części nie spornego stanu faktycznego sprawy nakreślonego powyżej przy okazji omawiania podjętych rozstrzygnięć w sprawie jak i stanowiska strony skarżącej. Spornym pozostaje natomiast ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego, w tym przede wszystkim to, czy A. i G. małżonkowie M. prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, czy też ich działania miały jedynie na celu ulokowanie wolnych środków finansowych.

Sąd, analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy, nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest odpowiedź na pytanie czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że dokonanie przez skarżącego i jego żonę przedmiotowych transakcji sprzedaży stanowi przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym, czy skarżący powinien zakwalifikować uzyskane przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (jak uczyniły to organy podatkowe).

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza wymieniona w pkt 3 oraz odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach i prawa wieczystego użytkowania gruntów, określone w pkt 8 lit. a i c, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (...).

Zgodnie zaś z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności o której mowa w art. 13 u.p.d.o.f. Stosownie zaś do art. 3 ust. 9 Ordynacji podatkowej - w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej - rozumie się przez to działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność dla przedsiębiorców. Natomiast zgodnie z ustawowa definicją działalności gospodarczej zawartą w przepisie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19. 11. 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101 poz. 1178; ze zm.), w rozumieniu tej ustawy, była zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W ocenie Sądu w świetle powyższego należy stwierdzić, iż organ podatkowy zasadnie przyjął, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości a także inne, związane z organizacją sprzedaży. Orzecznictwo sądowe wskazało już wcześniej, że do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (vide: uchwała Sądu Najwyższego z 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91, OSP nr 11-12/1992, poz. 235; wyrok Sądu Najwyższego z 11 października 1996 r., sygn. akt III RN 4/96, OSNAPU nr 10/1997, poz. 160). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (vide: wyrok NSA z 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98, Poradniku VAT 2001, dod. do nr 1, s. 6).

Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, skarżący wraz z małżonką dokonał w 2003 r. transakcji sprzedaży ww. nieruchomości. Zdaniem organów podatkowych, działania strony skarżącej, polegające na zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz podjęta skala przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań, były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt 8 lit. a oraz art. 28 ww. ustawy (10% zryczałtowany podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości). Dokonywanie przez stronę sprzedaży przedmiotowych nieruchomości oraz dokonanie w latach 1998 - 2008, 18 transakcji zakupu, 12 transakcji sprzedaży i 2 transakcji zamiany świadczy o tym, iż skarżący w sposób ciągły i zorganizowany prowadził działalność gospodarczą polegająca na obrocie nieruchomościami. Powyższe w ocenie Sądu wyklucza bowiem zaspokajanie zwykłych potrzeb strony skarżącej bądź zwyczajne gospodarowanie swoim i małżonki mieniem. Podkreślenia wymaga także to, iż strona nie kwestionowała tego, iż przedmiotowe jak i inne nieruchomości nabywała w celu ich dalszej odsprzedaży.

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko organów podatkowych nie budzi zastrzeżeń. W kontekście poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, w pełni uprawnione jest twierdzenie, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się zaś do eksponowanych przez skarżącą cech działalności gospodarczej, (których jej zdaniem przedmiotowe transakcje nie spełniają), należy uznać powoływaną w tym zakresie argumentację za chybioną. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują bowiem, iż nieruchomości strona kupowała w celu ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia jak największego zysku, o czym świadczy wstrzymywanie się ze sprzedażą do czasu osiągnięcia przez nieruchomości wysokiego pułapu cenowego.

Trafnie w tym kontekście organy przywołały przeważający w orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa podatkowego pogląd, iż o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim, formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. np. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05).

Sąd rozpoznając niniejszą skargę nie zgodził się również z twierdzeniem strony skarżącej, iż działania podatnika noszące znamiona działalności gospodarczej nie będą podlegały opodatkowaniu z tytułu działalności gospodarczej, lecz w sposób właściwy dla danego źródła. Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza wymieniona w pkt 3 oraz odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach, i prawa wieczystego użytkowania gruntów, określone w pkt 8 lit. a i c, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (...). Z treści powyższego przepisu nie można zatem wyprowadzić wniosku, iż wyłączenie w nim zawarte dotyczy jedynie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, gdy nabycie nieruchomości następuje w celu ich dalszej odsprzedaży.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala także na odrzucenie stanowiska strony skarżącej, iż jej czynności ograniczały się jedynie do działań zmierzających do tezauryzacji posiadanych środków finansowych. Podkreślić należy, że na fakt uznania sprzedaży nieruchomości za działalność gospodarczą ma wpływ szereg czynności przeprowadzonych przez stronę przed dokonaniem zbycia tych nieruchomości, a także fakt zarejestrowanej od (...) 2000 r. działalności gospodarczej, której przedmiotem był m.in. pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Jak wykazało bowiem prowadzone postępowanie, strona zbywała nieruchomości uczestnicząc w sposób profesjonalny w obrocie na rynku nieruchomości. Na uwagę zasługuje tutaj pogląd wyrażony w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 11/07, w którym Sąd stwierdził, iż "w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, bądź do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży".

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika strony skarżącej, iż o zasadności zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczy również decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) r. Stanowisko jakie zaprezentował w tym względzie organ podatkowy należy uznać z w pełni uzasadnione.

Powyższy wywód pozwala zogniskować wynikły w niniejszej sprawie spór do odpowiedzi czy w istocie, jak dowodziły to organy podatkowe, działania podejmowane przez stronę skarżącą charakteryzowały się trzema kumulatywnie występującymi elementami, które określają każdą działalność gospodarczą.

Sąd w tym sporze przyznał rację organom podatkowym, które w sposób racjonalny i logiczny dowiodły, iż w niniejszej sprawie działaniom strony skarżącej można przypisać zarobkowy charakter, zorganizowanie oraz ciągłość. Wskazanie na zarobkowy charakter działalności gospodarczej wiąże się z podkreśleniem, iż jej celem jest przysporzenie zysku prowadzącemu ją podmiotowi lub zdolność do potencjalnego chociażby generowania zysku. Nie mają więc takiego charakteru działania mające na celu jedynie zaspokojenie potrzeb własnych, które nie służą sprzedaży towaru lub usługi, np. działalność prowadzona wyłącznie dla własnych potrzeb. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego tę działalność stworzenie pewnej struktury organizacyjnej, przy czym przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej, a o ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników zewnętrznych i subiektywnych. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe należy rozumieć powtarzanie, ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp., przy czym przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości, gdyż przyczyny takich przerw mogą być zarówno osobiste, jak i obiektywne (W. Kubala "Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2000, str. 46).

Ponadto należy wskazać, iż działalność gospodarcza jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym, przeto nie może mieć żadnego znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą subiektywnie nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, czego następstwem może być np. niezgłoszenie obowiązku podatkowego. Zatem nazwanie, błędne nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA/Ł 224/93, nie publ.). Podkreślenia wymaga również to, iż z punktu widzenia dyspozycji art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej nie ma również znaczenia okoliczność, czy w konkretnej sytuacji prowadzona działalność okazała się faktycznie "dochodowa" (przynosząca zysk), czy też "niedochodowa" (przynosząca stratę), ponieważ kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą (uchwała SN z dnia 30 listopada 1992 r., sygn. akt. III CZP 134/92, opubl. OSNCP 1993 nr 5, poz. 79). Odnosząc powyższe ustalenia do przedmiotowej sprawy przyjąć po pierwsze należało, iż czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywane przez skarżącego i jego małżonkę miały od samego początku charakter zarobkowy, co potwierdzał pełnomocnik skarżącego podkreślając, iż zmierzali oni do osiągnięcia zysku, który to zysk nota bene wystąpił. Podkreślenia wymaga także to, iż nie mieliśmy do czynienia w tym przypadku z zaspokojeniem potrzeb własnych, gdyż trudno mówić o takim ukierunkowaniu zamiaru strony w sytuacji, kiedy przedmiot i zakres tych czynności przekracza zdecydowanie skalę osobistych (prywatnych) potrzeb osoby fizycznej.

Nie zasługują również na uwzględnienie postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Skarżący uczestniczył czynnie w tym postępowaniu, był informowany o jego stanie, miał możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych. Ocena, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo uzasadnia twierdzenie, iż nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Oceniając całość zebranego materiału dowodowego Sąd wskazuje, iż organ nie naruszył, wbrew twierdzeniu skargi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, organ ocenił według swej wiedzy i doświadczenia życiowego, do czego uprawniał go art. 191 Ordynacji podatkowej. Nadto uznać należy, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom sformułowanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł także uzasadnionych podstaw do przyjęcie, iż wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy naruszył przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w rozpatrywanych okolicznościach to ewentualny brak takiej decyzji stanowiłby o naruszeniu ww. przepisu.

W ocenie Sądu bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 27a ust. 1. W ustalonym stanie faktycznym, zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie zakwestionowały odliczenia od podatku wydatków remontowych, traktując je jako koszt uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 i ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f., podatek dochodowy od osób o których mowa w art. 3 ust. 1 obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-15, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego - budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej na podstawie odrębnych przepisów. Odliczenia stosuje się, jeżeli wydatki na cele określone w ust. 7 nie zostały m.in. zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a ulga podatkowa przysługuje w przypadku poniesienia wydatków remontowo modernizacyjnych w związku z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego oraz podkreśla, iż sporne wydatki nie były wydatkowane na lokal, który służył zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych G. M. Zadeklarowane do odliczenia wydatki w ramach ulgi dotyczyły bowiem lokalu położonego w K. przy ulicy (...), który nie był miejscem zamieszkania skarżącego. Sąd wskazuje, iż w takim przypadku to podatnika, a nie na organ podatkowy obciąża obowiązek wykazania, że zostały spełnione wszystkie ustawowe przesłanki warunkujące skorzystanie z ulgi podatkowej, która jest czymś wyjątkowym, a zatem słusznie organ podatkowy przywoływał pogląd Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29. 05. 1996 r. o braku możliwości stosowania w takiej sytuacji wykładni rozszerzającej (orzeczenie TK, sygn. akt K 22/95 - OTK - rok 1996).

W ocenie Sądu bezzasadny jest także zarzut, iż rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnych decyzjach Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., z dnia (...) r., wydanych odrębnie na A. M. i na G. M., jest sprzeczne z treścią rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji. Skoro bowiem organ ostatecznie ocenił, iż nieruchomość położona w K. przy ulicy (...), została nabyta, celem sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany z niej przychód nie mógł zostać opodatkowany w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd nie dopatrzył się istotnej z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy sprzeczności w umorzenie wcześniejszego postępowania z treścią rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu bezzasadny jest także zarzut naruszenia § 2 i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15. 12. 2000 r. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wskazuje, iż strona skarżąca w istocie nie wykazała czym owo naruszenie miałoby się wyrażać. Twierdzenia pełnomocnika jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż prowadzi do wniosku, iż opodatkowanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości (przychód - koszty jego uzyskania) byłoby faktycznie opodatkowaniem przychodu. Sąd podzielając stanowisko organu podatkowego wskazuje, iż bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z tym przepisem u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem lub stratą z odpłatnego zbycia składników majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia a ich wartością wykazaną w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów stosowania odpisów amortyzacyjnych, powiększona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Podkreślenia wymaga wreszcie, iż na ocenę legalności zaskarżonej decyzji miał wpływ także to, iż G. M. w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej nr (...) z dnia (...) 2003 r. prowadził od (...) 2000 r. działalność gospodarczą w zakresie: "pośrednictwo i obrót wierzytelnościami, pośrednictwo handlowe i usługowe, doradztwo prawne i ekonomiczne, badanie kondycji finansowej oraz wypłacalności podmiotów gospodarczych, obrót, wynajem, zarządzanie i zagospodarowywanie nieruchomości, badanie rynku itp.". W ocenie Sądu powyższe jednoznacznie potwierdza, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszyły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy - Ordynacji podatkowej. Stąd też należy ocenić zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powyższym stanie faktycznym jako prawidłowe. Zgodnie bowiem z ostatnio wskazanym przepisem źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z przytoczonych ustaleń - podatnik prowadził, czerpiąc z niej określone zyski (przychody).

Mając powyższe na uwadze i nie mogąc zaskarżonej decyzji postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.