I SA/Gl 1010/20 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3122898

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2021 r. I SA/Gl 1010/20

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.).

Sędziowie WSA: Krzysztof Kandut, Adam Nita.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

1) uchyla zaskarżoną interpretację,

2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Interpretacją indywidualną z (...) nr (...), wydaną na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej "O.p."), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy A z o.o. w B. (dalej "Spółka", lub "Skarżąca"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności zgodnie z art. 108a ust. 1d ustawy, w związku z dokonywaniem potrąceń wierzytelności dokonywanych w drodze oświadczenia złożonego przez wnioskodawcę na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego - jest nieprawidłowe.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy przysługują względem spółki z siedzibą w Szwajcarii (dalej: "B") wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia za świadczenie usług. Z kolei B przysługują względem Wnioskodawcy wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia za sprzedaż towarów. Towary sprzedawane przez B na rzecz Wnioskodawcy są wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawą prawną wszystkich tych wierzytelności są umowy zawarte pomiędzy wnioskodawcą a B. B jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce. Ww. wierzytelności przysługujące B względem Wnioskodawcy są dokumentowane fakturami VAT, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 z późn. zm.), tj. przekracza 15.000 zł brutto. Wnioskodawca dokonuje potrąceń ww. wymagalnych i możliwych do dochodzenia przed sądem wierzytelności pieniężnych przysługujących mu względem B z ww. wymagalnymi i możliwymi do dochodzenia przed sądem wierzytelnościami pieniężnymi przysługującymi B względem Wnioskodawcy. Potrącenia te są dokonywane w drodze oświadczenia o potrąceniu, złożonego w formie pisemnej spółce B przez Wnioskodawcę. Wskutek dokonanego potrącenia wzajemne wierzytelności B oraz Wnioskodawcy umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Umowy zawarte pomiędzy B a Wnioskodawcą stanowiące podstawy prawne wierzytelności potrącanych (tj. ww. wierzytelności B przysługujących względem Wnioskodawcy oraz ww. wierzytelności Wnioskodawcy przysługujących wobec B) podlegają prawu szwajcarskiemu. W związku z tym prawem właściwym dla dokonywanego przez Wnioskodawcę potrącenia wierzytelności (w drodze złożonego przez Wnioskodawcę oświadczenia do spółki B) jest prawo szwajcarskie (tj. przepisy szwajcarskiego Kodeksu zobowiązań, stanowiące odpowiednik art. 498 Polskiej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm., dalej "k.c.")

Pismem z 27 maja 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i na pytanie organu - czy potrącenie wierzytelności dokonywanych w drodze oświadczenia złożonego przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego, stanowi potrącenie, o którym mowa w art. 498 k.c. - odpowiedział, że w jego ocenie potrącenie wierzytelności wskazanych we wniosku, dokonywane przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego, stanowi potrącenie spełniające wszystkie przesłanki wskazane w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, ze. zm.). Wyjaśnił, że wynika to z faktu, iż przepisy prawa szwajcarskiego (tj. szwajcarskiego kodeksu zobowiązań), na podstawie których Wnioskodawca dokonuje potrącenia wierzytelności wskazanych we wniosku, stanowią odpowiednik art. 498 polskiego k.c. (tj. potrącenie dokonywane na podstawie szwajcarskiego kodeksu zobowiązań charakteryzuje się takimi samymi cechami co potrącenie dokonywane na podstawie art. 498 polskiego k.c.).

Wskazał, że dokonywane przez niego potrącenie wierzytelności (stanowiących przedmiot wniosku) na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego spełnia wszystkie przesłanki wskazane w art. 498 k.c., tj. stanowi:

- tzw. ustawowe potrącenie wierzytelności

- potrącenie wierzytelności wzajemnych (zarówno Wnioskodawca, jak i B są jednocześnie, względem siebie dłużnikami i wierzycielami),

- jest dokonywane pomiędzy dwoma podmiotami, w drodze tzw. jednostronnej czynności prawnej, tj. przez oświadczenie o potrąceniu złożone przez Wnioskodawcę B,

- stanowi potrącenie wierzytelności w zakresie jednorodzajowych świadczeń, tj. przedmiotem obu wierzytelności stanowiących przedmiot Wniosku są świadczenia jednego rodzaju - pieniądze,

- stanowi potrącenie wierzytelności wymagalnych,

- ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że art. 108a ust. 1d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u."), przewidujący wyłączenie z obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności, posługując się zwrotem: "w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego" - nie precyzuje, iż chodzi jedynie o potrącenie dokonane na podstawie art. 498 k.c. Biorąc jednakże pod uwagę wykładnię funkcjonalną/celowościową ww. przepisu wskazał że ww. przepis powinien być rozumiany jako dopuszczający możliwość wyłączenia podatnika VAT z obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności nie tylko w przypadku potrącenia wierzytelności dokonanego na podstawie art. 498 k.c., lecz w przypadku każdego potrącenia wierzytelności dokonanego w sposób wskazany w tym przepisie, tj. w sposób spełniający warunki wskazane w art. 498 k.c. (co ma miejsce w przypadku dokonywanego przez Wnioskodawcę, na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego, potrącenia wierzytelności, które spełnia wszystkie warunki wskazane w art. 498 k.c.).

Odnosząc się z kolei do stwierdzenia organu zawartego w treści wezwania (str. 2), że nie jest on uprawniony do oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście umów zawieranych przez Wnioskodawcę na podstawie prawa szwajcarskiego wskazał, iż przedmiotem wniosku nie są przepisy prawa szwajcarskiego. Przedmiotem wniosku (zgodnie z jego treścią) jest natomiast przepis art. 108a ust. 1a i ust. 1d u.p.t.u., który zawiera w swojej treści art. 498 k.c. Tym samym Wnioskodawca wskazał, że prawidłowa ocena prawna jego stanowiska w zakresie zastosowania przepisów art. 108a ust. 1a i ust. 1d u.p.t.u. (tj. ustalenia czy Wnioskodawca byłby zobowiązany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku potrącenia wierzytelności dokonywanego na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego, lecz w sposób zgodny z art. 498 k.c.) jest uzależniona od dokonania przez organ właściwej oceny prawnej (wykładni) przepisów prawa polskiego. Znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie wskazuje się, iż: "(...) dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego organy podatkowe zobowiązane są posiłkować się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych dziedzin prawa" (powołał wyroki: WSA w Poznaniu z 14 lutego 2017 r., I SA/Po 911/16; NSA z 8 kwietnia 2014 r., I FSK 644/13; WSA w Warszawie z 21 listopada 2007 r., III SA/Wa 1737/07 i inne).

Podsumowując stwierdził, że w celu dokonania prawidłowej oceny stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku (tj. celem ustalenia czy Wnioskodawca byłby zobowiązany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku potrącenia wierzytelności dokonywanego na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego) organ zobowiązany jest dokonać właściwej oceny prawnej (wykładni) nie tylko przepisów art. 108a ust. 1a i ust. 1d u.p.t.u., ale również przepisu art. 498 k.c.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku potrąceń ww. wierzytelności dokonywanych w drodze oświadczenia złożonego przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego Wnioskodawca - w zakresie w jakim kwoty ww. wierzytelności są potrącane - nie jest zobowiązany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy dokonywaniu płatności za nabyte od B towary wymienione w załączniku nr 15 do ustawy VAT?

W ocenie Wnioskodawcy zgodnie z art. 108a ust. 1a w zw. z ust. 1d u.p.t.u. w zakresie w jakim kwoty ww. wierzytelności są potrącane w drodze oświadczenia złożonego przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego, nie jest on zobowiązany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy dokonywaniu płatności za nabyte od B towary wymienione w załączniku nr 15 do u.p.t.u.

Wnioskodawca odwołując się do art. 498 k.c. wyodrębnił następujące istotne cechy charakterystyczne tzw. ustawowego potrącenia wierzytelności, do którego odsyła art. 108a ust. 1d u.p.t.u.:

(dotyczy wierzytelności wzajemnych, tj. gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami,

(jest dokonywane pomiędzy dwoma podmiotami w drodze tzw. jednostronnej czynności prawnej, tj. przez oświadczenie o potrąceniu złożone przez jedną ze stron drugiej stronie,

(dotyczy jednorodzajowych świadczeń, tj. przedmiotem obu wierzytelności powinny być pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku,

(dotyczy wierzytelności wymagalnych,

(ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Dla porównania odwołał się także do szwajcarskiego kodeksu zobowiązań z dnia 30 marca 1911 r. (pełna nazwa aktu: Federal Act of 30 march 1911 on the Amendment of the Swiss Civil Code, part five: the code of obligations; dalej: "szwajcarski kodeks zobowiązań"), właściwy dla potrącenia wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy względem B, którego przepisy stanowią:

- art. 120 ust. 1 - w przypadku gdy dwie osoby są dłużne względem siebie w zakresie kwot pieniężnych lub wykonania identycznych zobowiązań i pod warunkiem, że obie wierzytelności stały się wymagalne, każda ze stron może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony,

- art. 124 ust. 1 - potrącenie następuje tylko wtedy, gdy dłużnik powiadomi wierzyciela o zamiarze wykonania prawa do potrącenia,

- art. 124 ust. 2 po zaistnieniu takiej sytuacji (potrącenia - przyp.), w zakresie, w jakim się wzajemnie znoszą (wierzytelności - przyp.), roszczenie i roszczenie wyrównawcze uznaje się za spełnione od momentu, gdy po raz pierwszy stały się możliwe do potrącenie (zacytowano także przepisy w języku angielskim).

Według Wnioskodawcy obie ww. regulacje charakteryzują się następującymi, istotnymi cechami:

(wprowadzają tzw. ustawowe potrącenie wierzytelności

(przewidują potrącenie wierzytelności wzajemnych, tj. gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami,

(dotyczą potrącenia wierzytelności dokonywanego pomiędzy dwoma podmiotami, w drodze tzw. jednostronnej czynności prawnej, tj. przez oświadczenie/zawiadomienie o potrąceniu złożone przez jedną ze stron drugiej stronie,

(dotyczą potrącenia wierzytelności w zakresie jednorodzajowych świadczeń, tj. przedmiotem obu wierzytelności powinny być świadczenia jednego rodzaju (m.in. pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku),

(dotyczą potrącenia wierzytelności wymagalnych,

(potrącenie wierzytelności dokonane na mocy obu ww. regulacji (tj. zarówno polskiej, jak i szwajcarskiej ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe).

W ocenie Wnioskodawcy nieprawidłowa byłaby wykładnia art. 108a ust. 1d u.p.t.u., zgodnie z którą wyłączenie z obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności obejmuje jedynie potrącenia dokonywane na podstawie prawa polskiego, tj. art. 498 k.c. Stanowiłaby bowiem przejaw tzw. dyskryminacji podatkowej w stosunku do podatników uczestniczących w obrocie gospodarczym z podmiotami zagranicznymi (tj. mającymi siedzibę na terytorium innego kraju niż Polska) i tym samym zobowiązanymi do dokonywania potrąceń w oparciu o prawo inne niż polskie (powołał się na art. 2, art. 32 oraz art. 84 Konstytucji RP).

Zwrócił uwagę, że zawarty w art. 108a ust. 1d u.p.t.u. zwrot: "(...) W przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego" powinien być interpretowany zgodnie z wykładnią funkcjonalną/celowościową. Polski ustawodawca odnosząc się w art. 108a ust. 1d ww. ustawy do art. 498 k.c. miał na myśli jedynie tryb/sposób w jaki odbywa się potrącenie uregulowane w tym przepisie, a nie konieczność dokonania takiego potrącenia wyłącznie na jego podstawie (tj. przepisu prawa polskiego).

Odwołał się także do uzasadnienia projektu ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751). Zauważył, biorąc pod uwagę przyczynę wprowadzenia w art. 108a ust. 1d u.p.t.u. wyłączenia z obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, że zarówno w przypadku potrącenia dokonywanego na podstawie art. 498 k.c., jak również w przypadku potrącenia dokonywanego w sposób zgodny z art. 498 k.c., lecz na podstawie przepisów prawa innego niż polskie - w zakresie w jakim kwoty wierzytelności są potrącane nie następuje faktyczny obieg środków pieniężnych pomiędzy kontrahentami. Tym samym nieuzasadnionym (tj. pozbawionym jakiejkolwiek logiki) byłaby interpretacja art. 108a ust. 1d u.p.t.u wyłączająca z obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności jedynie potrącenia wierzytelności dokonane na podstawie polskiego przepisu.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 września 2019 r., poz. 1751) z dniem 1 listopada 2019 r.m.in. wprowadzono nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.).

Zacytował przepisy art. 108a ust. 1 i 2 oraz ust. 1a-1d u.p.t.u. i wskazał, że ustawodawca od 1 listopada 2019 r. wprowadził obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty i faktura ta obejmuje swym zakresem towary lub usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy. Co do zasady faktura taka powinna być oznaczona przez wystawcę informacją "mechanizm podzielonej płatności". Należy jednak zwrócić uwagę, że wprowadzany obowiązek zapłaty takiej faktury w mechanizmie podzielonej płatności nie jest uzależniony od tego, czy na fakturze zawarto takie oznaczenie. Zatem nawet jeżeli sprzedawca nie dopełnił obowiązku i nie oznaczył takiej faktury, nabywca ma obowiązek zapłaty kwoty należności za towary lub usługi z załącznika nr 15 w mechanizmie podzielonej płatności. Nabywca bowiem musi być zorientowany, co jest przedmiotem transakcji, to nabywca bowiem inicjuje płatność i odpowiada za wybór formy płatności. Nabywca nie może polegać więc wyłącznie na informacjach od sprzedawcy, który może chcieć uniknąć zapłacenia mu w podzielonej płatności, tylko musi samodzielnie analizować, jakie towary lub usługi nabył i czy wiążą się z tym dla niego określone obowiązki. Podkreślił, że obowiązek uregulowania należności w mechanizmie podzielonej płatności dotyczy wyłącznie kwoty należności z tytułu nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15.

Wyjaśnił także, że do 31 października 2019 r. korzystanie z mechanizmu podzielonej płatności było fakultatywne, a o jego zastosowaniu decydował nabywca. Natomiast od 1 listopada 2019 r. weszły przepisy wprowadzające obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności w odniesieniu do zapłaty za nabywane towary z określonej listy (załącznik nr 15), których wartość przekracza 15.000 zł. Nabywca dowolnych towarów lub usług niewymienionych na tej liście będzie mógł fakultatywnie (jak dotychczas) skorzystać z mechanizmu podzielonej płatności. Natomiast norma prawna zawarta w dodawanym art. 108a ust. 1d reguluje sytuację stosowania w rozliczeniach między podatnikami kompensat wzajemnych należności. Dokonanie takich czynności nie będzie traktowane jako naruszenie przepisów nakładających obowiązek uregulowania danej faktury w mechanizmie podzielonej płatności. Ww. przepisy nie wprowadzają obowiązku do dokonywania płatności przelewami, za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, jeżeli cała należność z faktury, obejmującej te towary lub usługi, zostanie uregulowana w drodze kompensaty.

Organ nawiązując do opisu sprawy uznał, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w przypadku potrąceń ww. wierzytelności dokonywanych w drodze oświadczenia złożonego przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego Wnioskodawca - w zakresie w jakim kwoty ww. wierzytelności są potrącane - nie jest zobowiązany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy dokonywaniu płatności za nabyte od B towary wymienione w załączniku nr 15 do ustawy VAT. Cytując art. 498 § 1 i § 2 k.c. dodał, że wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, iż potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Analiza powołanych regulacji prawnych w oparciu o przedstawiony opis sprawy prowadzi do stwierdzenia, że wyjątkiem od konieczności dopełnienia obowiązków związanych z obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności jest możliwość skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 498 k.c., czyli potrącenia. Jeżeli należność z faktury dotyczącej nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 zostanie uregulowana w drodze potrącenia, obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności nie obejmuje kwoty objętej potrąceniem.

Stwierdził, że wyłączenie mechanizmu podzielonej płatności w chwili obecnej nie może być zastosowane przy innych potrąceniach, niż te które uregulowane są w art. 498 k.c.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie w przypadku, w którym zobowiązanie wobec kontrahenta wynikające z wystawionej faktury o wartości powyżej 15.000 zł, gdy faktura obejmuje swym zakresem towary/usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy, regulowane na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego, Wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy. Nie zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności spowoduje możliwość powstania sankcji wynikającej z art. 108a ust. 7 ustawy.

W skardze na powyższą interpretację Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzucając jej naruszenie mających wpływ na wynik sprawy:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 108a ust. 1a w zw. z ust. 1d u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą i niewłaściwie zastosowanie polegające na przyjęciu, że dokonane potrącenia innego niż w oparciu o art. 4978 k.c. nie będzie wyłączało obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności, a tym samym, że w przypadku potrąceń wierzytelności stanowiących przedmiot interpretacji, dokonywanych w drodze oświadczenia złożonego przez Skarżącą na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego - w zakresie w jakim kwoty ww. wierzytelności są potrącane - Skarżąca jest zobowiązana do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy dokonywaniu płatności za nabyte od spółki z siedzibą w Szwajcarii towary wymienione w załączniku nr 15 u.p.t.u.;

2) przepisów prawa procesowego:

- art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak sformułowania wyczerpującej oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji oraz nieodniesienie się do argumentów Skarżącej, co narusza także zasadę legalności i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania a także dokonał rozwinięcia jej zarzutów. Argumentacja skargi w znacznej mierze jest powtórzeniem stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Dodatkowo powołał się na wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje:

- z (...), nr (...) i wyjaśnił, że w przypadku kompensaty nie mamy do czynienia z płatnością, dochodzi do uregulowania zobowiązania w całości bądź w części, jednak czynność nie może być utożsamiana z płatnością,

- z (...), nr (...), gdzie przyjęto, że mechanizm podzielonej płatności może być stosowany wyłącznie przy płatnościach bezgotówkowych realizowanych za pośrednictwem polecenia przelewu lub polecenia zapłaty.

Zwrócił również uwagę, że w preambule (pkt 6) Decyzji wykonawczej Rady UE 2019/310 z 18 lutego 2019 r. w sprawie upoważnienia Polski do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wskazano, że szczególny środek (mechanizm podzielonej płatności) będzie miał zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług między podatnikami będącymi przedsiębiorcami i będzie obejmował wyłącznie elektroniczne przelewy bankowe.

W ocenie Spółki nie jest ona zobowiązana do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności. W końcowej części uzasadniła zarzuty naruszenia prawa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Zauważył, że przywołane przez Spółkę interpretacje wydano w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i organ nie dokonał w nich analizy regulowania zobowiązań w formie kompensat wielostronnych na podstawie art. 108a ust. 1d u.p.t.u. Zaprzeczył naruszeniu przepisów prawa procesowego.

Pełnomocnik Spółki w piśmie z 30 września 2020 r. - w odpowiedzi na stanowisko organu - podtrzymał dotychczasowe stanowisko i zarzucił organowi brak odniesienia się do zaprezentowanej argumentacji. Ponownie stwierdził, że " (...) polski ustawodawca odnosząc się w art. 108a ust. 1d ustawy o VAT do art. 498 Kodeksu cywilnego miał na myśli jedynie tryb/sposób w jaki odbywa się potrącenie uregulowane w art. 498 Kodeksu cywilnego, a nie konieczność dokonania takiego potrącenia wyłącznie na podstawie art. 498 Kodeksu cywilnego (tj. przepisu prawa polskiego)." W ocenie pełnomocnika znaczenie ma zwrot "o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego", co stanowiło zabieg legislacyjny polegający na posłużeniu się zwrotem o szerszym znaczeniu niż "w oparciu o/na podstawie art. 498 Kodeksu cywilnego".

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) - podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z (...).

Na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie Sąd przeprowadził posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, LEX nr 1244307; dostępne również, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Zagadnieniem spornym w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy wobec Skarżącej będzie miał zastosowanie art. 108a ust. 1d u.p.t.u. w sytuacji potrącenia wzajemnych wierzytelności z jej kontrahentem na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego, czy też będzie ona zobowiązana do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności na podstawie art. 108a ust. 1a u.p.t.u.

Z opisu sprawy wynika, że Skarżącej przysługują względem spółki z siedzibą w Szwajcarii wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia za świadczenie usług, natomiast tej spółce przysługują od Skarżącej wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia za sprzedaż towarów. Towary sprzedawane przez spółkę szwajcarską na rzecz Skarżącej są wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawą tych transakcji są umowy zawarte pomiędzy ww. kontrahentami, przy czym spółka szwajcarska jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce. Wierzytelności przysługujące spółce szwajcarskiej względem Skarżącej są dokumentowane fakturami VAT, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, tj. przekracza 15.000 zł brutto. Umowy zawarte pomiędzy kontrahentami stanowiące podstawy prawne wierzytelności potrącanych podlegają prawu szwajcarskiemu.

W ocenie Skarżącej nie będzie ona zobowiązana do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności ze spółką szwajcarską. Powołując art. 498 k.c. oraz art. 120 ust. 1 i art. 124 ust. 1 i 2 szwajcarskiego kodeksu zobowiązań wskazała, że obie regulacje charakteryzują się istotnymi (identycznymi) cechami:

(wprowadzają tzw. ustawowe potrącenie wierzytelności

(przewidują potrącenie wierzytelności wzajemnych, tj. gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami,

(dotyczą potrącenia wierzytelności dokonywanego pomiędzy dwoma podmiotami, w drodze tzw. jednostronnej czynności prawnej, tj. przez oświadczenie/zawiadomienie o potrąceniu złożone przez jedną ze stron drugiej stronie,

(dotyczą potrącenia wierzytelności w zakresie jednorodzajowych świadczeń, tj. przedmiotem obu wierzytelności powinny być świadczenia jednego rodzaju (m.in. pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku),

(dotyczą potrącenia wierzytelności wymagalnych,

(potrącenie wierzytelności dokonane na mocy obu ww. regulacji (tj. zarówno polskiej, jak i szwajcarskiej ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe).

Skarżąca wywodzi, że polski ustawodawca odnosząc się w art. 108a ust. 1d u.p.t.u. do art. 498 Kodeksu cywilnego miał na myśli jedynie tryb/sposób w jaki odbywa się potrącenie uregulowane w tym przepisie, poprzez posłużenie się zwrotem "o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego". Odwołała się również do Decyzji wykonawczej Rady UE 2019/310 z 18 lutego 2019 r. w sprawie upoważnienia Polski do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Organ interpretacyjny uznał, że wyłączenie mechanizmu podzielonej płatności w dacie wydania interpretacji nie może być zastosowane przy innych potrąceniach, niż te które uregulowane są w art. 498 k.c. Skarżąca więc będzie zobowiązana do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a u.p.t.u., a jej niezastosowanie spowoduje możliwość powstania sankcji wynikającej z art. 108a ust. 7 ustawy.

Przepis art. 108a u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 listopada 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. stanowił:

- ust. 1a - przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności,

- ust. 1b - podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności,

- ust. 1d-w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

Ustawodawca z dniem 1 lipca 2018 r. wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług tzw. mechanizm podzielonej płatności w tym podatku (split payment). Istota tego rozwiązania polega na tym, że płatność za towar lub usługę jest dokonywana w wartości netto na rachunek bankowy dostawcy, natomiast pozostała zapłata odpowiadająca kwocie podatku od towarów i usług, jest płacona na specjalne konto dostawcy.

Mechanizm podzielonej płatności (MPP) funkcjonował, jako dobrowolna metoda regulowania płatności, od 1 lipca 2018 r. do 31 października 2019 r., a o jego zastosowaniu decydował nabywca. Natomiast ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), od dnia 1 listopada 2019 r. obowiązują przepisy zawarte w rozdziale 1a w art. 108a-108e u.p.t.u., które wprowadziły obligatoryjne zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty i faktura ta obejmuje swym zakresem towary lub usługi wskazane w załączniku nr 15 do ww. ustawy. Mając na względzie skuteczność tego mechanizmu, postanowiono wprowadzić w obszarach narażonych na oszustwa związane z podatkiem od towarów i usług obowiązek stosowania tej formy rozliczeń. Zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega, podobnie jak w jego fakultatywnej formie, na zapłacie kwoty odpowiadającej kwocie podatku wynikającej z faktury na rachunek VAT, natomiast zapłata wartości sprzedaży netto jest dokonywana na rachunek rozliczeniowy (lub imienny w (...)) albo jest rozliczana w inny sposób. Zasady te od 1 listopada 2019 r. nie uległy zmianie, zatem w podzielonej płatności należy uregulować kwotę odpowiadającą kwocie podatku od towarów i usług, natomiast wartość netto może być rozliczona w inny sposób. Banki utworzyły specjalne rachunki VAT do kont firmowych, jakie przedsiębiorcy prowadzą w tych bankach (por. Druk sejmowy nr 3681 - Sejm VIII kadencji; J. Matarewicz Komentarz do art. 108a u.p.t.u - LEX).

W wymienionym druku sejmowym nr 3681 projektodawca wskazał, że regulacja zawarta w dodawanym art. 108a ust. 1d reguluje sytuację stosowania w rozliczeniach między podatnikami kompensat wzajemnych należności. Dokonanie takich czynności nie będzie traktowane jako naruszenie przepisów nakładających obowiązek uregulowania danej faktury w mechanizmie podzielonej płatności. Przepisy nie będą więc zmuszały do dokonywania płatności przelewami, za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, jeżeli cała należność z faktury, obejmującej te towary lub usługi, zostanie uregulowana w drodze kompensaty. Należy jednakże pamiętać, że gdyby po dokonaniu wzajemnego potrącenia pozostała jeszcze kwota do zapłaty, różnicę tę należy uregulować w mechanizmie podzielonej płatności, jeżeli faktura zawierała pozycje z towarami lub usługami, wymienionymi w załączniku nr 15 do ustawy.

Jednocześnie projektodawca zaznaczył, że podstawą wprowadzenia ww. zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady (UE) 2019/310 z dnia 18 lutego 2019 r. w sprawie upoważnienia Polski do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 51/19, dalej "decyzja wykonawcza").

Z preambuły do ww. decyzji wykonawczej wynika, że wnioskiem z 15 maja 2018 r. Polska wystąpiła z wnioskiem o upoważnienie do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w celu zastosowania mechanizmu podzielonej płatności (zwanego dalej "szczególnym środkiem"). Szczególny środek powinien wymagać włączania specjalnego komunikatu, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej (VAT) musi zostać wpłacony na zablokowany rachunek VAT dostawcy/usługodawcy, do faktur wystawianych w związku z dostawami towarów i świadczeniem usług podatnych na oszustwa i zasadniczo objętych w Polsce mechanizmem odwrotnego obciążenia oraz odpowiedzialnością solidarną (pkt 1). Natomiast w pkt 6 wskazano, że "Szczególny środek będzie miał zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku między podatnikami będącymi przedsiębiorcami (B2B) i będzie obejmował wyłącznie elektroniczne przelewy bankowe".

Przyjmując decyzję wykonawczą Rada UE postanowiła w jej artykule 1, że "Na zasadzie odstępstwa od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE upoważnia się Polskę do wprowadzenia obowiązku umieszczania na fakturach wystawianych w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku do niniejszej decyzji dokonywanych między podatnikami specjalnego komunikatu o konieczności wpłaty VAT na odrębny i zablokowany rachunek bankowy VAT dostawcy/usługodawcy otwarty w Polsce, jeżeli płatności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług są dokonywane elektronicznym przelewem bankowym." Zatem w myśl art. 1 decyzji wykonawczej w drodze odstępstwa od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE, Polska została upoważniona do zamieszczenia specjalnego komunikatu na fakturze, lecz tylko wówczas jeżeli płatności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług będą dokonywane elektronicznym przelewem bankowym.

W tym kontekście organ winien rozważyć i uwzględnić, dokonując interpretacji w zakresie zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku określonym w art. 108a ust. 1d u.p.t.u., postanowienia decyzji wykonawczej Rady UE. Zdaniem A. Bartosiewicza (Komentarz do art. 108a u.p.t.u., publ. LEX) w ramach środka specjalnego (decyzji wykonawczej) pozwolono Polsce wprowadzić podzieloną płatność wyłącznie w zakresie, w jakim płatności (za określone towary i usługi) są dokonywane elektronicznymi przelewami bankowymi. Sama decyzja nie pozwala jednakże Polsce wymagać od przedsiębiorców korzystania z "elektronicznych przelewów bankowych" w określonych przypadkach. Generalnie - zgodnie z zasadą swobody umów - istnieje dowolność sposobu regulowania zobowiązań. Nie muszą być one dokonywane "płatnościami" (regulowane w formie pieniężnej). Przedsiębiorcy mogą zatem - w przypadku faktur objętych obowiązkową podzieloną płatnością - regulować zobowiązania w inny sposób niż poprzez "płatność" i wówczas nie będą oczywiście mieli obowiązku korzystania z mechanizmu podzielonej płatności. W drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności (kompensatą) natomiast nie można zapłacić kwoty podatku od towarów i usług na rachunek VAT sprzedawcy w ramach mechanizmu podzielonej płatności. Brak przelewu oznaczać będzie, że przepisów o obligatoryjnym przelewie w podzielonej płatności nie stosuje się do ww. faktur opłacanych przez potrącenie. Dodać należy, że nie budziło wątpliwości Skarżącej, że jeżeli kwota potrącona nie odpowiada całości zobowiązania, a faktura je dokumentująca przekracza 15.000 zł i dotyczy towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15 do u.p.t.u., to pozostałą część wynagrodzenia, dopłacaną przelewem, podatnik ma obowiązek dopłacić w mechanizmie podzielonej płatności.

Wobec powyższego ww. decyzję derogacyjną należy rozumieć w ten sposób, że do polskiego porządku prawnego wprowadzono możliwość umieszczania na fakturach specjalnego komunikatu, lecz tylko w przypadkach gdy płatności są dokonywane elektronicznym przelewem bankowym. Sąd stwierdza, że organ w wydanej interpretacji nie odniósł się do wyżej omówionej kwestii.

Skarżąca w toku postępowania powołała interpretacje podatkowe, w których organ poruszał kwestie dotyczące mechanizmu podzielonej płatności (interpretacje o nr: (...) z (...), (...) z (...) oraz (...) z (...)).

Wprawdzie - jak słusznie zauważył organ - dotyczyły one interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za nabywane towary lub usługi objęte obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności. Interpretacja z (...) dotyczyła wydatków na zakup towarów/usług objętych obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności, w wysokości w jakiej do ich uregulowania doszło w drodze umownego potrącenia (kompensaty) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. Organ interpretacyjny odpowiadając na zadane pytanie szeroko odniósł się do zmian w ustawie o podatku od towarów i usług i wprowadzonego w art. 108a mechanizmu podzielonej płatności. Odwoływał się w ww. aktach do objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z 29 czerwca 2018 r., do których odwołuje się także Skarżąca, a w których zauważono, że mechanizm podzielonej płatności może być stosowany wyłącznie przy płatnościach bezgotówkowych realizowanych za pośrednictwem polecenia przelewu lub polecenia zapłaty. Nie ma więc zastosowania przy innych formach rozliczeń bezgotówkowych np. płatnościach kartami płatniczymi, przekazach, wekslach, kompensatach, potrąceniach. Ww. Interpretacji stwierdzono, że "na skutek potrącenia, zobowiązanie Spółki wobec kontrahenta oraz wierzytelność Spółki wobec kontrahenta wygasają do wysokości kwoty potrąconej. Dokonanie takich czynności nie będzie traktowane jako naruszenie przepisów nakładających obowiązek uregulowania danej faktury w mechanizmie podzielonej płatności. Przepisy nie będą więc zmuszały do dokonywania płatności z zastosowaniem MPP, za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, jeżeli cała należność z faktury, obejmującej te towary lub usługi, zostanie uregulowana w drodze potrącenia. Należy jednakże pamiętać, że gdyby po dokonaniu wzajemnego potrącenia pozostała jeszcze kwota do zapłaty, różnicę tę należy uregulować w mechanizmie podzielonej płatności, jeżeli faktura zawierała pozycje z towarami lub usługami, wymienionymi w załączniku nr 15 do ustawy". Należy się zgodzić z organem, że wydając Interpretację z (...) dokonał on wykładniart. 15d ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z zadanym pytaniem, a wydana interpretacja wiąże jedynie we wskazanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Jednak odwołanie do objaśnień Ministra Finansów w kwestii regulowania zobowiązań w drodze przelewu wzajemnych wierzytelności, wymaga odniesienia się do tej kwestii. W kontekście rozpatrywanej sprawy, w ocenie Sądu, nie można ignorować uwag natury ogólnej poczynionych przez organ interpretacyjny.

Zdaniem Skarżącej - jak wyżej już zaznaczono - ustawodawca używając zwrotu normatywnego w art. 108a ust. 1d u.p.t.u. "o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego" (a nie np. na podstawie tego przepisu) miał na uwadze jedynie tryb/sposób w jaki odbywa się potrącenie uregulowane w tym przepisie, zarzucając organowi pominięcie wykładni funkcjonalnej i celowościowej.

Rozważania w tej kwestii należy poprzedzić uwagą, że z dniem 1 stycznia 2021 r., przepisy art. 108a ust. 1a i ust. 1d u.p.t.u. zostały zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. a i lit. b ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2419), które obecnie otrzymały brzmienie:

- ust. 1a - przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania,

- ust. 1d-w przypadku dokonania potrącenia wierzytelności przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

Analizując motywy jakie kierowały projektodawcą przy nowelizacji ww. przepisów, należy sięgnąć do druku sejmowego nr 718 (Sejmu IX kadencji), z którego wynika, że o ile zmiana przepisu ust. 1a miała charakter doprecyzowujący, o tyle w zakresie ust. 1d stwierdzono, że "bezpośrednie odesłanie do art. 498 Kodeksu cywilnego zawężało krąg potrąceń, wobec których stosowanie obowiązku mechanizmu podzielonej płatności było wyłączone. Proponuje się odejście od odwołania w tym przepisie do Kodeksu cywilnego i wyłączenie obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności również w przypadku dokonania innych potrąceń (dopuszczalnych na gruncie zasady swobody umów i istniejących na rynku, np. netting). Dalsze utrzymywanie ograniczenia wyłączenia obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności wyłącznie do potrąceń określonych w art. 498 Kodeksu cywilnego nie ma uzasadnienia, ponieważ przy rozliczaniu przez różne (inne) formy potrąceń ryzyko wyłudzeń VAT jest minimalne, nie ma bowiem w takim przypadku przepływu środków pieniężnych. Dodatkową przesłanką uzasadniającą wprowadzaną zmianę jest fakt, że potrącenia z art. 498 Kodeksu cywilnego dotyczą wyłącznie wierzytelności wymagalnych. Powoduje to, że potrącenie wierzytelności wymagalnej z wierzytelnością o dłuższym terminie płatności z uwagi na obowiązek mechanizmu podzielonej płatności nie było stosowane, gdyż takie potrącenie nie wyłączało obowiązku stosowania tego mechanizmu. Takie rozwiązanie jest niekorzystne z uwagi na zatory płatnicze. Reasumując, przedmiotowym projektem proponuje się wyłączenie obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności również w przypadku innych potrąceń, czyli potrąceń dokonywanych pomiędzy osobami, które nie są względem siebie dłużnikiem i wierzycielem (potrącenie wzajemne). Dodatkowo obie potrącane wierzytelności nie muszą być wymagalne."

Zgodnie z art. 498 § 1 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (§ 2 tego przepisu).

Prawna instytucja potrącenia, określana także jako kompensata albo kompensacja, należy do kategorii zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania. Polega ona na wzajemnym umorzeniu jednorodnych wierzytelności, jakie dwie osoby mają jednocześnie względem siebie. Wierzytelności będące przedmiotem potrącenia poddane zostają działaniu rachunkowemu, którego rezultatem jest wzajemne zniesienie tych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej (por. A. Kidyba Kodeks cywilny Komentarz, LEX). Zgodnie z treścią § 1 ww. przepisu każdy podmiot prawa cywilnego może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności innego podmiotu, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki pozytywne:

1) dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami (wzajemność wierzytelności);

2) przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku (jednorodzajowość wierzytelności);

3) obie wierzytelności są wymagalne (wymagalność roszczeń);

4) obie wierzytelności mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym (zaskarżalność wierzytelności).

Dokonując więc wykładniart. 108a ust. 1d u.p.t.u. - w stanie prawnym obowiązującym od 1 listopada 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. - poprzestanie na wykładni gramatycznej może się okazać merytorycznie błędne.

Ustawodawca dokonując zmian w art. 108a ust. 1d u.p.t.u. (wprowadzanych ustawą z dnia 27 listopada 2020 r.) potwierdził, że mechanizm podzielonej płatności dotyczy płatności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług (np. na podstawie przelewu bankowego) i wyłączony jest w zakresie szeroko pojętego potrącenia (kompensaty), zważywszy na minimalne ryzyko oszustwa podatkowego, bowiem nie występuje przepływ środków pieniężnych. Kompensatą bowiem nie można zapłacić podatku od towarów i usług na wyodrębniony przez bank rachunek sprzedawcy, zatem w ramach potrącenia każda ze stron w sposób sztuczny (wymuszony) byłby obowiązana do zapłaty tylko tego podatku, dokonując zarazem potrącenia wzajemnych wierzytelności w kwocie netto. Niezmiennie w orzecznictwie administracyjnym podnosi się, że "w procesie wykładni prawa nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik" (por. wyrok NSA z 7 maja 2013 r., I FSK 78/13 i przywołane tam: postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.).

Wykładnia literalna może wskazywać, że potrącenie powinno nastąpić na postawie art. 498 Kodeksu cywilnego, jednak użycie zwrotu "o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego" ma na celu zwrócenie uwagi na szczególny charakter odesłania, tj. przy zastosowaniu wykładni funkcjonalnej, celowościowej przed literalną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z 8 września 2014 r., I FSK 1211/12 stwierdził, że "w procesie wykładni przepisów podatku VAT istotne znaczenie odgrywa konstrukcja tego podatku jako podatku od wartości dodanej i wynikające z niej zasady: powszechności opodatkowania, neutralności i zachowania warunków konkurencji. Można zatem powiedzieć, że przy interpretacji reguł VAT wyraźnie widoczny jest prymat wykładni funkcjonalnej i systemowej nad wykładnią językową". Natomiast w wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r. I OSK 93/08 (wymienione wyżej orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA wskazał, że wykładnia językowa musi być uwzględniona wraz z wykładnią systemową, wykładnią funkcjonalną. Obowiązek takiej wykładni wynika z wartości przyjętych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która chroniąc prawa jednostki, stanowi też o prawie jednostki do działania organów państwa rzetelnie, sprawnie.

Gdyby więc sąd podzielił stanowisko organu w niniejszej sprawie, oznaczałoby to, że w istocie nie respektuje wielokrotnie i konsekwentnie wskazywanych przez Naczelny Sąd Administracyjny zasad, jakimi należy kierować się w procesie stosowania prawa, którego elementem jest dokonywanie jego wykładni.

Na marginesie należy także zauważyć, że organ w zaskarżonej interpretacji wskazał, że skarżąca będzie zobowiązana do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności pod rygorem możliwości powstania sankcji wynikającej z art. 108a ust. 7 u.p.t.u. Projektodawca proponował jednak, "aby sankcja nie była również ustalana, jeżeli mimo uregulowania takiej faktury w inny sposób (zamiast obowiązkowego zastosowania mechanizmu podzielonej płatności) dostawca lub usługodawca rozliczył cały podatek należny wynikający z tej faktury. Mechanizm podzielonej płatności ma przeciwdziałać oszustwom w VAT i zabezpieczać interes Skarbu Państwa. Jeżeli więc interes ten nie został naruszony w danej sytuacji, nie ma istotnych powodów, że nakładać na nabywcę sankcję" (por. druk sejmowy nr 3681).

Mając powyższe na uwadze sąd stwierdził, że w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia przez organ prawa materialnego - art. 108a ust. 1d u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. - przez brak wyczerpującego uzasadnienia swojego stanowiska oraz brak odniesienia się do argumentacji Skarżącej. W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ obowiązany będzie uwzględnić ww. stanowisko.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania sądowego obejmują uiszczony wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, opubl. Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.