Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1467413

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
z dnia 13 maja 2014 r.
I SA/Gd 961/13
Niewskazanie mienia spółki umożliwiającego egzekucję zaległości podatkowych jako przesłanka egzoneracyjna.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Kozik.

Sędziowie: WSA Krzysztof Przasnyski, NSA Alicja Stępień (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2014 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 maja 2013 r., nr (...) w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 maja 2012 r. orzekł o odpowiedzialności "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) za pobrane a nie wpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2007 r. oraz poszczególne miesiące 2008, 2009, 2010 i 2011 r. Wobec nie wniesienia odwołania w ustawowym terminie decyzja ta stała się ostateczna.

Przeprowadzone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki okazało się bezskuteczne, albowiem egzekucja nie doprowadziła nawet do pokrycia kosztów egzekucyjnych. Wobec bezskuteczności postępowanie egzekucyjnego postanowieniem z dnia 28 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że kwoty pieniężne uzyskane z przeprowadzonej egzekucji były niewystarczające nawet na zaspokojenie kosztów egzekucyjnych.

Decyzją z dnia 9 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności R. B. ze Spółką, za zaległości podatkowe tego podmiotu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2007 r. oraz poszczególne miesiące 2008, 2009, 2010 i 2011 r.

W następstwie rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 maja 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie wymienionym szczegółowo w treści decyzji oraz umorzył postępowanie odwoławcze w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki za styczeń i luty 2010 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały wszelkie przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności R. B. za zaległości podatkowe Spółki. Po pierwsze prowadzone przeciwko Spółce postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia należności podatkowych, albowiem kwoty uzyskane z egzekucji nie pokryły w całości kosztów egzekucyjnych. W chwili kiedy upływał termin płatności z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki. Jak bowiem zostało ustalone R. B. pełnił funkcję członka Zarządu Spółki od dnia zawiązania Spółki w dniu 7 grudnia 1990 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek egzoneracyjnych, które zwalniałyby go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności R. B. nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Stan niewypłacalności, jak wskazał organ podatkowy, powstał bowiem z końcem 2000 r., kiedy to Spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów. Po tej dacie stan istniejących zaległości jedynie się pogłębiał. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka składała wnioski o ogłoszenie upadłości niemniej jednak były one zwracane przez Sąd z przyczyn formalnych. Zdaniem organu złożenie takich wniosków nie jest przesłanką zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Przeprowadzone postępowania nie wykazało również, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie było następstwem okoliczności, za które skarżący nie ponosił odpowiedzialności. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na fakt, iż wniosek o ogłoszenie upadłości, złożony przez wierzyciela Spółki został złożony dopiero w 2003 r., a zatem już po zaprzestaniu spłaty zobowiązań przez Spółkę. Ponadto wniosek ten został przez Sąd oddalony.

W ocenie organu R. B. nie wskazał także mienia Spółki, którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności podatkowych w znacznej części. Nie było bowiem możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z nieruchomości wskazywanej przez skarżącego. Nieruchomość ta obciążona była licznymi hipotekami co oznaczało, że nawet gdyby została sprzedana, nie uzyskano by kwot, które pozwoliłyby na zwolnienie skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

Od powyższej decyzji R. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 116 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podkreślił, że decyzja została wydana bez pełnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Zdaniem strony ustalenia organu co do braku możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych ze sprzedaży nieruchomości Spółki i przysługującego jej prawa wieczystego użytkowania gruntu zostały oparte na nieaktualnych danych o wartości tych praw. W związku z tym organ bezpodstawnie stwierdził, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna.

Strona wskazał także, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w czasie właściwym, a brak ogłoszenia upadłości jest następstwem okoliczności, za które R. B. nie ponosi odpowiedzialności. W ocenie skarżącego podstawy do zgłoszenia upadłości zaistniały dopiero w 2003 r., co znajduje potwierdzenie w aktach postępowania upadłościowego toczącego się przed Sądem Rejonowym. Strona zarzuciła ponadto, że organ podatkowy bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, jak również do twierdzeń skarżącej, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Organy podatkowe wskazały w decyzjach podstawę prawną swoich rozstrzygnięć oraz ich precyzyjne wyjaśnienie.

Argumentacja R. B. sprowadza się, w ocenie Sądu wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Sąd nie stwierdza również naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z akt postępowania upadłościowego na okoliczność dochowania przez skarżącego właściwego terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz braku możliwości przewidywania, że wniosek ten nie wywoła oczekiwanego skutku w postaci ogłoszenia upadłości jak również braku możliwości późniejszego zgłoszenia wniosku wobec złożenia go przez wierzyciela.

Stosowanie do treści art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, czyli dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika, że jeżeli strona zgłasza dowód, to organ może nie uwzględnić wniosku jedynie, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony lub też dotyczy okoliczności nie mającej znaczenia dla sprawy. Dlatego też bardzo duże znaczenie ma treść złożonego przez stronę wniosku dowodowego. We wniosku należy wskazać, jaki dokładnie dowód ma zostać przeprowadzony i na jaką tezę. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04, Przegląd Podatkowy 2005, nr 9, s. 56). Postępowanie dowodowe ma zmierzać do wykazania konkretnych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia z punktu widzenia mających zastosowanie norm prawa materialnego. Przydatność (zdatność) środka dowodowego dla udowodnienia okoliczności, która ma znaczenie dla sprawy, podlega zawsze ocenie organu prowadzącego postępowanie, i to do niego należy ocena, czy w świetle przeprowadzonych już dowodów żądanie strony przeprowadzenia dowodu kolejnego należy uwzględnić, czy też nie.

W okolicznościach niniejszej sprawy, wniosek dowodowy złożony przez stronę zmierzał w istocie do dopuszczenia dowodu z dokumentów, którymi organ podatkowy już dysponował, i które były wystarczające do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej pełni niewątpliwą funkcję gwarancyjną dla strony, zapewniając jej czynny udział w postępowaniu, nie można jednak tracić z oczu względów ekonomiki procesowej, które legły u podstaw unormowania zawartego w końcowej części powołanego artykułu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest wykazanie, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu żądanego przez stronę mogła mieć na tle zgromadzonego materiału dowodowego - istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju zależności skarżącemu nie udało się wykazać, a z przyczyn wcześniej wymienionych nie doszukał się jej również Sąd rozpoznający skargę.

Nie można przy tym zgodzić się ze stroną co do tego, że brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów doprowadził do sytuacji, w której w sposób nieprawidłowy określono moment powstania stanu niewypłacalności Spółki, a w szczególności, że organy przyjęły inną datę zaistnienia tego stanu niż to zostało stwierdzone w toku postępowania upadłościowego.

Zgodnie z treścią z art. 365 § 1 k.p.c, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W myśl trafnych tez wyrażonych w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt V CSK 84/12 (zam. zb. LEX nr 1311858) - "Istota uregulowanej w art. 365 § 1 k.p.c. mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia polega na tym, że wymienione w nim podmioty powinny mieć na względzie fakt wydania prawomocnego orzeczenia i jego treść. Wynikający z niej stan związania ogranicza się jednak do sentencji orzeczenia i nie obejmuje motywów rozstrzygnięcia. Sąd nie jest związany ustaleniami i oceną dowodów, dokonanymi w innej sprawie. Dokonując samodzielnych ustaleń, nie może ignorować stanowiska zajętego w innej sprawie, w której stan faktyczny był konstruowany na podstawie tego samego zdarzenia, lecz biorąc je pod uwagę, obowiązany jest dokonać własnych, wszechstronnych ustaleń i samodzielnych ocen, które w rezultacie mogą doprowadzić do odmiennych konkluzji." Analogicznie należy spojrzeć na istotę powyższej regulacji w relacji do związania organu administracji publicznej wyrokiem sądu powszechnego wydanym w sprawie cywilnej. W wyroku z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I OSK 1172/11 (zam. zb. LEX nr 1291310) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że - "Orzeczenie prawomocne pociąga za sobą konsekwencję, że nikt nie może negować faktu istnienia orzeczenia i jego określonej treści, bez względu na to, czy był, czy też nie był stroną w postępowaniu, w wyniku którego zostało wydane orzeczenie, które stało się prawomocne." Zupełnie innym zagadnieniem jest, czy względem takich osób ustawa przewiduje skutek tzw. Prawomocności rozszerzonej. Co do zasady orzeczenie prawomocne nie wywołuje skutków erga omnes, natomiast wyjątkowo, na mocy szczególnych przepisów może uzyskać skuteczność jest wobec innych osób niż strony procesu oraz organy państwowe i organy administracji publiczne (art. 365 § 1 k.p.c. in fine).

Wskazać również należy na wyrok NSA z 25 maja 2006 r., I FSK 973/05 (dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query), w którym stwierdzono, że zarówno art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej oraz art. 172 Prawa upadłościowego, jako przesłankę negatywną odpowiednio: rozstrzygnięcia o odpowiedzialności bądź orzeczenia zakazu, przewidują terminowe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości względnie brak winy w jego nieterminowym zgłoszeniu, lecz organy nie są związane ustaleniami sądu w tym zakresie. Nie obejmuje ich bowiem tzw. rozszerzona prawomocność orzeczenia sądu cywilnego (art. 365 § 1 k.p.c.).

Organ podatkowy nie był zatem związany ustaleniami sądu powszechnego, które zostały poczynione odnośnie określenia momentu powstania stanu niewypłacalności Spółki i był uprawniony do dokonywania w tym zakresie samodzielnych ustaleń. Dodania wymaga, że w sprawach cywilnych, w przeciwieństwie do postępowania podatkowego, znajduje zastosowanie zasada prawdy formalnej, czyli taki obraz faktów na jaki godzą się strony. Organy podatkowe zaś przed wydaniem decyzji samodzielnie ustalają stan faktyczny i czynią to w oparciu o wszechstronnie zgromadzony materiał dowodowy.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatniczki oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, iż zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 - publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 Nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Jak wynika bowiem z dokonanych ustaleń skarżący pełnił tę funkcję od 7 grudnia 1990 r., kiedy doszło do zawiązania Spółki. Początkowo zarząd Spółki był dwuosobowy, a począwszy od 7 lutego 2002 r. tj. od dnia złożenia rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu przez R. U., R. B. pełnił funkcję jednoosobowego członka zarządu. Spełniona zatem została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wbrew podnoszonym przez skarżącego zarzutom, za bezskuteczną należy również uznać prowadzoną przeciwko Spółce egzekucję.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki.

Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Jest to regulacja odmienna niż ta, która została przewidziana w art. 299 k.s.h., a na którą w treści skargi powołuje się strona. Dla przyjęcia odpowiedzialności członka zarządu nie jest zatem konieczne stwierdzenie, że prowadzona egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wszystkich zaległych zobowiązań. O bezskuteczności można mówić także wtedy, gdy w następstwie prowadzonej egzekucji jedynie część zaległości podatkowych została zaspokojona.

Jednocześnie jak wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query), stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji może zostać ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Tożsamy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r. I FSK 1783/12 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).

Z powyższą sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że w następstwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone.

Co istotne organy podatkowe podejmowały czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją. W trakcie prowadzonej egzekucji organ egzekucyjny nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Jak wynika bowiem z akt sprawy w toku prowadzonego w stosunku do majątku Spółki postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki w 18 bankach, zajęcia wierzytelności przysługującej Spółce z tytułu najmu nieruchomości. oraz przeprowadzono egzekucję z ruchomości stanowiących własność Spółki (kontenery, samochód osobowy FSO, przyczepy samochodowe i narzędzia). Kwoty uzyskane w toku prowadzonej wobec Spółki egzekucji nie doprowadziły jednak do całkowitego zaspokojenia wierzycieli, co więcej nie pokryły nawet całości kosztów egzekucyjnych.

Jak słusznie zostało to wskazane w decyzji, podejmowane były także próby uzyskania środków pieniężnych ze sprzedaży przysługującego Spółce prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Zważyć jednak należy, iż z uwagi na brak ofert nabycia przekraczających ceny wywoławcze, nie doszło do sprzedaży tych praw majątkowych. Ponadto, jak słusznie zwrócił na to uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, nawet gdyby doszło do sprzedaży praw wieczystego użytkowania to z uwagi na istniejące obciążenia (hipoteki wpisane na rzecz wielu podmiotów sięgające blisko 2 mln złotych) oraz przysługujące innym podmiotom pierwszeństwo zaspokojenia należności zabezpieczonych hipoteką (co wynika z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 136 oraz z art. 115 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 t.j.), uzyskanie kwot niezbędnych do pokrycia zaległości podatkowych byłoby nieskuteczne.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że dla uznania egzekucji za skuteczną istotne jest, aby w następstwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego osiągnięty został jego cel, jakim jest wyegzekwowanie zaległości podatkowych. Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki z o.o. nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Dodania wymaga przy tym, że dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie jest wymagane, aby organ prowadzący postępowanie egzekucyjne w sposób wielokrotny podejmował próby spieniężenia tego samego majątku spółki. W ocenie Sądu działania organu egzekucyjnego w tym względzie należy oceniać przyjmując kryterium racjonalności oraz doświadczenia gospodarczego. Jeżeli zatem w toku prowadzonej egzekucji, pomimo podejmowania prób zbycia ujawnionego majątku spółki nie dochodzi do jego sprzedaży, a w konsekwencji uzyskania środków pieniężnych na spłatę należności publicznoprawnych, to uznać należy, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna. Oznacza to bowiem, że spółka nie dysponuje takim majątkiem, z którego skutecznie można zaspokoić zaległości podatkowe. Tylko natomiast skuteczne przeprowadzenie egzekucji tj. zmierzające do zaspokojenia należności fiskalnych, zwalnia członka zarządu spółki z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe.

Końcowo wskazać należy, że o bezskuteczności prowadzonej egzekucji świadczy fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stosownego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności.

W ocenie Sądu skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b) Ordynacji podatkowej.

Po pierwsze stwierdzić należy, że skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tej przyczyny, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zważywszy na to, w jakim czasie został złożony pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości tj. w 2002 r., oceny tego czy wniosek został złożony w czasie właściwym należy dokonać mając na uwadze obowiązujące do 1 października 2003 r. rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego. W myśl art. 1 § 2 Prawa upadłościowego upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w stanie likwidacji spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej będzie ogłoszona także wówczas, gdy ich majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. W art. 2 Prawa upadłościowego wskazano, iż krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości. W art. 5 Prawa upadłościowego wskazany został termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stosownie do art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Zatem dla stwierdzenia istnienia (bądź nieistnienia) tej przesłanki zwolnienia od omawianej odpowiedzialności ważne jest ustalenie, czy i kiedy wystąpił stan zaprzestania płacenia długów lub stan, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, a w konsekwencji tego, czy w terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości.

Podkreślić jednakże należy, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w art. 5 Prawa upadłościowego, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem tej regulacji prawnej. Z uwagi na to, że unormowanie to ma stanowić dla Skarbu Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania, wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych, która jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego.

Należy podzielić pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 r. FSK 1663/2004 (LexPolonica nr 400040), że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Skoro członek zarządu odpowiadać ma na zasadzie winy za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać, że nie ponosi winy (również nieumyślnej) w zniweczeniu możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2006 r., I FSK 189/06, LEX nr 262145).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz ustalenia dokonane przez organy podatkowe przyjąć należy, że Spółka najpóźniej z końcem roku 2000 r. trwale zaprzestała płacenia długów, nie uiszczając w terminie prawem przewidzianym zobowiązania z tytułu składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za luty 2000 r., zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 2000 r. oraz zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. W kolejnych latach Spółka generował kolejne zaległości co doprowadziło do tego, że w 2002 r. jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku o blisko 6 mln złotych.

Przyjmując zatem, że Spółka zaprzestała płacenia długów z końcem 2000 r., złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w roku 2002 uznać należy za spóźnione. W tych okolicznościach nie można mówić o tym, aby skarżący wykazał, iż wystąpiła przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Ponadto nawet gdyby przyjąć późniejszą datę powstania stanu niewypłacalności, jak domaga się tego strona skarżąca, to i tak należy stwierdzić, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w tym czasie nie doprowadziło do zwolnienia skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Po pierwsze wniosek złożony przez Spółkę został zwrócony z przyczyn formalnych zarządzeniem Sądu Rejonowego z dnia 16 kwietnia 2002 r. (sygn. akt (...)). Z przyczyn formalnych został również zwrócony wniosek złożony w dniu 13 lutego 2002 r. przez wierzyciela "B" S.A. z siedzibą w B. Wniosek o ogłoszenie upadłości zwrócony przez sąd nie wywołuje skutków o jakich mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Jak na to wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159, za złożenie wniosku nie można bowiem uznać sytuacji, w której wniosek, z powodu nieuzupełnienia braków formalnych zostaje zwrócony przez sąd.

Po drugie, analizując moment złożenia wniosku w kontekście celów postępowania upadłościowego, nie można twierdzić, że nastąpiło to w czasie właściwym. Czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest bowiem chwila, kiedy stan finansów spółki z o.o. jest tego rodzaju, że wysokość zobowiązań przekracza wartość jej majątku, co w konsekwencji może prowadzić do braku równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli bądź do zaspakajania jednych wierzycieli kosztem innych. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Słusznie zdaniem Sądu organ odwoławczy dostrzegł również, że brak jest okoliczności uzasadniających stwierdzenie, iż skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. W istocie ani w trakcie toczącego się postępowania ani nawet w treści skargi skarżący nie wskazał na okoliczności, które miałyby uzasadniać jego brak winy w tym względzie. Tym samym nie ma podstaw do uznania, że R. B. zwolnił się z odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Wbrew twierdzeniom strony, poza sporem pozostaje także okoliczność niewskazania przez skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Dodatkowo mienie to ma zagwarantować zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Warunek ten nie jest zatem spełniony wówczas, gdy członek zarządu wskazuje wprawdzie mienie spółki, jednakże jest to mienie, które nie gwarantuje spłaty zobowiązań publicznoprawnych.

Z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki nie zwalnia członka zarządu także to, że istnieje potencjalna możliwość zbycia mienia stanowiącego własność tego podmiotu. Istotą uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest realne doprowadzenie do spłaty istniejących zaległości podatkowych, co w przypadku egzekucji z mienia spółki jest realizowane poprzez sprzedaż tego mienia i pozyskanie środków pieniężnych. Jak tymczasem wynika z akt sprawy, już na etapie prowadzonej egzekucji brak było zainteresowania zajętym mieniem Spółki, co uniemożliwiało jego sprzedaż w drodze licytacji i pozyskanie środków pieniężnych na spłatę zobowiązań podatkowych. Istniały zatem uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że mienie przejęte przez wierzyciela nie doprowadzi do zaspokojenia zobowiązań publicznoprawnych z uwagi na rzeczywiste trudności ze zbyciem majątku Spółki. Zatem, wskazanie mienia spółki, którego sprzedaż nie gwarantuje pozyskania środków na spłatę zobowiązań podatkowych, nie może być uznane za okoliczność zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości Spółki. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy R. B. pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. Po pierwsze wniosek o ogłoszenie upadłości nie został skutecznie zgłoszony w czasie właściwym. Skarżący nie wykazał również, aby brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nastąpił bez jego winy. W końcu skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Wskazany przez R. B. majątek Spółki nie pozwolił bowiem na spłatę zobowiązań podatkowych.

W konsekwencji powyższych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.