Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1309919

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
z dnia 17 kwietnia 2013 r.
I SA/Gd 91/13
Wyrażenie poglądu prawnego w decyzji kasacyjnej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Elżbieta Rischka.

Sędziowie: NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), WSA Bogusław Woźniak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi J. S. i Z. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 listopada 2012 r. Sygn. akt (...) w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r.:

1.

uchyla zaskarżoną decyzję,

2.

określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana;

3.

zasądza na rzecz skarżących od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając na podstawie przepisów: art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 6 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.), art. 6c ustawy o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969) oraz § 1 pkt 1 pkt D) oraz pkt 2 lit. e) uchwały Rady Gminy z dnia 9 listopada 2011 r., nr (...) w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za 2012 r. ((...)), po rozpatrzeniu odwołania Z. i J. S., od decyzji Wójta Gminy Dz. z dnia 23 stycznia 2012 r., ustalającej Z. S. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. w kwocie 1.154 zł, uchyliło w całości ww. decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Decyzją z dnia 23 stycznia 2012 r. Wójt Gminy Dz. ustalił Z. S. łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2012 r. w wysokości 1.154 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wysokość podatku ustalono na podstawie złożonej informacji, ewidencji gruntów, stosując stawki określone w aktualnie obowiązujących przepisach podatkowych. Organ wyszczególnił w opodatkowaniu:

1)

podatek rolny pod odliczeniu ulg w kwocie 0 zł,

2)

podatek od nieruchomości:

"drogi" o podstawie opodatkowania 292,00 m2, stawka 0,13 zł, podatek w kwocie 38 zł,

"grunty letniskowe" o podstawie opodatkowania 1.695,00 m2, stawka 0,43 zł, podatek w kwocie 729 zł,

"domy letniskowe" o podstawie opodatkowania 105,20 m2, stawka 7,36 zł, podatek w kwocie 387 zł.

Od decyzji tej strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zarzucając naruszenie prawa poprzez niewłaściwą interpretację ustawy z dnia 12 stycznia 1999 r. o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy z dnia 17 marca 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 stycznia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że przedmiotowy dom został wyposażony we wszystkie media i jest przygotowany do stałego zamieszkania. Pozwolenie na budowę tego budynku jest wydane jako dla budynku letniskowego, ponieważ do 31 grudnia 2003 r. obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym można było w tym czasie budować budynki letniskowe. Obecnie na tym terenie nie obowiązuje żaden plan.

W odwołaniu wskazano ponadto, że od 2008 r. w przedmiotowym budynku zamieszkuje J. S., który został zameldowany na pobyt tymczasowy 30 maja 2011 r. a na pobyt stały od 3 października 2011 r. i w związku z tym ponosi koszty związane z eksploatacją tego domu, który służy zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia decyzją z dnia 9 listopada 2012 r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ odwoławczy na wstępie zaskarżonej decyzji przedstawił stan faktyczny sprawy zaznaczając, że o tym z jakiego rodzaju gruntem czy budynkiem mamy do czynienia w sprawie podatkowej, decyduje ewidencja gruntów i budynków.

Kolejno Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że organ podatkowy I instancji prawidłowo wymierzył podatek od nieruchomości, w tym od gruntu stanowiącego działki nr 458 i 459 oraz od budynku posadowionego na tych działkach.

W ocenie organu odwoławczego zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie, gdyż podstawą zakwalifikowania budynku do opodatkowania jest jego kwalifikacja w ewidencji gruntów i budynków. W niniejszej sprawie sporny budynek ma oznaczenie "inny niemieszkalny" zatem winien być opodatkowany stawką w wysokości 7,36 zł / m2 przewidzianą dla budynków rekreacji indywidualnej i pozostałych budynków usytuowanych na terenach budownictwa letniskowego.

Organ wskazał ponadto, że w sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości, że przedmiotowy budynek wzniesiono jako letniskowy, o czym świadczą: decyzja Wójta Gminy Dz. z dnia 2 grudnia 1998 r. o pozwoleniu na budowę budynku na działkach (...) w R., pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. z dnia 8 lutego 2008 r. o braku sprzeciwu w przystąpieniu do użytkowania budynku letniskowego i zbiornika na ścieki na tychże działkach, protokół kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy w dniu 17 listopada 2010 r.

Z wskazanych wyżej względów podnoszone przez odwołujących okoliczności nie stanowią, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, przesłanek uznania przedmiotowego budynku za budynek mieszkalny. Skoro zgodnie z ewidencją gruntów i budynków nie jest on budynkiem mieszkalnym, a dokumentacja budowlana świadczy o jego letniskowym przeznaczeniu, nie ma podstaw do uznania, że ma charakter mieszkalny. W związku z tym został on prawidłowo opodatkowany stawką jak za budynek rekreacji indywidualnej.

Natomiast działki nr (...) o pow. 1.695 m2 zadeklarowane zostały przez podatników jako tereny letniskowe i oznaczone zostały w ewidencji gruntów i budynków jako "Bi", co oznacza "inne tereny zabudowane". Zatem organ I instancji prawidłowo zastosował stawki podatku w wysokości 0,43 zł / 1 m2 dla gruntów letniskowych i 7,36 zł / 1 m2 powierzchni użytkowej budynków rekreacji indywidualnej i pozostałych budynków usytuowanych na terenach budownictwa letniskowego zgodnie z § 1 pkt 1 lit. d oraz pkt 2 lit. e uchwały Rady Gminy z dnia 9 listopada 2011 r. nr (...) w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za 2012 r.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że decyzja musi zostać uchylona przez Kolegium z powodów proceduralnych, niezawinionych przez organ I instancji.

Organ powołał przepis art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym a następnie wskazał, że w toku postępowania odwoławczego Z. S. nadesłała umowę o rozwiązaniu umowy małżeńskiej majątkowej oraz o rozszerzeniu wspólności ustawowej. Umowa dotyczy działki nr (...), których to dotyczyła przedmiotowa decyzja. Zmiana właścicielska wynikająca z powyższej umowy ujawniona została w księdze wieczystej, której odpisy dostępne są na rejestrze prowadzonym przez Ministerstwo Sprawiedliwości.

Oznacza to, że z chwilą podpisania umowy współwłaścicielem nieruchomości, obok Z. S., stał się jej mąż, J. S., a okoliczność ta powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w decyzji. Zobowiązanie wynikające z decyzji stało się bowiem z dniem 1 września 2012 r. (pierwszy dzień miesiąca następującego po zawarciu wskazanej umowy) zobowiązaniem solidarnym, a decyzja ustalająca tym samym powinna kreować zobowiązanie każdej ze wskazanych osób.

Kolegium nie mogło dokonać korekty rozstrzygnięcia w tym przedmiocie, albowiem wówczas nowy podatnik, J. S., zostałby pozbawiony prawa do złożenia odwołania od decyzji dotyczącej należnego od niego podatku od nieruchomości. W związku z tym organ odwoławczy orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Z. i J. S. zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie ustawy z dnia 12 stycznia 1999 r. o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy z dnia 17 marca 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) i art. 61 ustawy o statystyce publicznej, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżący powtórzyli zarzuty odwołania sprowadzające się do wskazania, że sporny budynek jest domem mieszkalnym całorocznym, pełniącym taką funkcję z uwagi na fakt stałego w nim zamieszkiwania, zatem winien być zaliczony do budynków mieszkalnych i opodatkowany stawką właściwą dla takich budynków.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki sąd administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, z innych jednak przyczyn aniżeli w niej wskazanych.

Przedmiotem badania sądu w niniejszej sprawie jest decyzja organu odwoławczego podjęta na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej "ordynacją podatkową".

Strona skarżąca nie kwestionuje zasadności podjęcia przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej z tej przyczyny, że decyzja ustalająca winna, wobec rozszerzenia wspólności ustawowej, kreować zobowiązanie również wobec J. S. jako zobowiązanego solidarnie a brak określenia ww. jako strony pozbawiłby go prawa do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji.

Sporne natomiast - jak wynika z treści skargi - jest uzasadnienie tego rozstrzygnięcia w części, w której organ odwoławczy podziela pogląd organu pierwszej instancji co do opodatkowania przedmiotowych nieruchomości stawkami podatku przewidzianymi dla budynków i gruntów letniskowych.

W istocie więc przedmiotem sporu jest stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej o prawidłowości rozstrzygnięcia, co do meritum sprawy przez organ I instancji.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji przepis art. 233 § 2 ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Jak wynika z powyższej regulacji prawnej decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, może być podjęta, gdy organ odwoławczy stwierdzi istnienie podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w przypadkach wskazanych w tym przepisie tj. gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, lub gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające jest niewystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 ordynacji podatkowej).

Podkreślić należy, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym ugruntowany jest pogląd, że w rozstrzygnięciu kasacyjnym organ odwoławczy nie może narzucać organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. Wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 539/10, wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 636/12 i 637/12). Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć również merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Organ odwoławczy nie może przesądzić treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 94/12).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze poprzez wypowiedzenie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do prawidłowości stanowiska organu I instancji dotyczącego istoty sprawy - stawek podatku właściwych dla przedmiotowych nieruchomości - naruszyło przepis art. 233 § 2 ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy, podzielając w uzasadnieniu rozstrzygnięcia stanowisko organu I instancji a także uznając zarzuty skarżących za bezzasadne, de facto przesądził o merytorycznej treści decyzji Wójta Gminy. W efekcie rozstrzygnął sprawę merytorycznie, nie będąc do tego uprawnionym treścią przepisu art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, który zawiera pełen katalog kompetencji organu odwoławczego.

Wyrażenie przez SKO poglądu prawnego w przedmiocie prawa materialnego tj. prawidłowości określenia stawek i w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego, w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania przepisu art. 233 § 2 ordynacji podatkowej i stanowi jego naruszenie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 95/10, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 343/10). Podobnie w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, w którym NSA stwierdził cyt.: "w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 ordynacji podatkowej nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy (...)".

Z tej też przyczyny, a nie z powodów wskazanych w skardze, na co zezwala Sądowi art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwanej dalej p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. W konsekwencji powyższego przedmiotem oceny Sądu nie mogła być zasadność stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego przedstawionego w uzasadnieniu badanej decyzji w kwestii stawek podatku właściwych dla przedmiotowych nieruchomości.

Już tylko z uwagi na wskazane wyżej naruszenie przepisu art. 233 § 2 ordynacji podatkowej zaskarżona decyzja nie może ostać się w obrocie prawnym.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela również stanowiska organu odwoławczego co do konieczności uchylenia decyzji organu I instancji z uwagi na fakt rozszerzenia wspólności ustawowej i wydania decyzji tylko na jednego z małżonków.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie pojawia się konstrukcja tzw. łącznego zobowiązania pieniężnego należy zwrócić uwagę na art. 92 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej, w którym określone zostały zasady odpowiedzialności solidarnej.

Stosownie do art. 92 § 1 ordynacji podatkowej odpowiedzialni solidarnie za zobowiązania powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 są tylko ci podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Jednak od tej reguły ustawodawca wprowadził wyjątki. Zasady przewidzianej w § 1 art. 92 nie stosuje się do podatników ponoszących solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powstałe w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2, jeżeli pobierane są one w formie łącznego zobowiązania pieniężnego (art. 92 § 2 ordynacji podatkowej). W tym przypadku zasady odpowiedzialności solidarnej stosuje się z chwilą doręczenia decyzji (nakazu płatniczego) osobie, na którą zgodnie z odrębnymi przepisami wystawia się decyzję (nakaz płatniczy). Taką sytuację reguluje art. 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, dalej jako "u.p.r."). Nakaz płatniczy jest decyzją wymiarową w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, w której można ustalić wysokość więcej niż jednego podatku. Specyfiką tej decyzji jest również to, że przy współwłasności gruntów może być ona wystawiona na któregokolwiek ze współwłaścicieli, chyba że gospodarstwo rolne prowadzi w całości jeden z nich, wówczas nakaz powinien być wystawiony na tego ze współwłaścicieli, który prowadzi gospodarstwo. W przypadku współwłaścicieli, do których nie znajduje zastosowania nakaz płatniczy, decyzja wymiarowa musi być wystawiona na każdego z nich i każdemu musi zostać doręczona.

Stosując zatem art. 92 § 2 ordynacji podatkowej i art. 6c u.p.r. wystarczy doręczyć decyzję (nakaz płatniczy) osobie, na którą akt ten jest wystawiany. Skutkiem takiego doręczenia jest powstanie solidarnego zobowiązania pozostałych podmiotów (współwłaścicieli), którym zgodnie z istotą łącznego zobowiązania pieniężnego nie doręcza się decyzji podatkowej powołującej do życia zobowiązaniowy stosunek prawny (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Unimex s. 374; por. też wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 387/10, WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2005 r. III SA/Wa 2543/05, a także wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 stycznia 2008 r. I SA/Łd 750/07 - dostępne w bazie orzeczeń orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy jako podstawę uchylenia decyzji organu I instancji wskazał ww. przepis art. 6c ust. 1 u.p.r., jednakże cytując powołany przepis pominął, że stosuję się go "z zastrzeżeniem ust. 2", który, jak wskazano wyżej stanowi, że:

"Łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę."

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony do wystawienia nakazu płatniczego na jednego ze współwłaścicieli (Z. S.) i nie był zobowiązany do doręczenia go drugiemu ze współwłaścicieli nieruchomości co znajduje oparcie w cyt. wyżej przepisie art. 6c ust. 2 u.p.r.

Pomijając rozważania czy umowa o rozszerzeniu wspólności ustawowej przenosi własność poszczególnych przedmiotów pod tytułem darmym - w wyroku NSA z 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00 NSA wyraził pogląd, iż: "włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka nie jest nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez drugiego małżonka"- stwierdzić należy,że umowy majątkowej nie można utożsamiać ze zbyciem ani z nabyciem poszczególnych składników majątku ani z nabyciem udziałów w tym majątku.

Zaskarżona decyzja dotyczy ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego w sprawie wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2012 rok. Decyzja ta dotyczy okresu rozliczeniowego, jakim jest rok kalendarzowy 2012. Wobec zawarcia umowy o rozszerzeniu wspólności ustawowej w dniu 22 sierpnia 2012 r., w ocenie Sądu nie jest uprawnione rozszerzenie odpowiedzialności solidarnej J. S. na zobowiązanie dotyczące całego okresu rozliczeniowego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy - stosownie do art. 153 p.p.s.a.,- zobowiązany jest uwzględnienić przy orzekaniu przedstawioną powyżej ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. O niemożności wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.