Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 748120

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
z dnia 24 listopada 2010 r.
I SA/Gd 901/10

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.).

Sędziowie: NSA Małgorzata Gorzeń, WSA Irena Wesołowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lipca 2010 r. nr (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia G. K., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2010 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Pismem z dnia 18 marca 2010 r. G. K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przeksięgowanie wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc luty 2010 r. kwoty zwrotu podatku w wysokości 214 zł na poczet zaliczki liniowego podatku dochodowego za miesiąc luty 2010 r. w kwocie 626 zł.

Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", odmówił wszczęcia postępowania.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że podatniczka posiada zaległości podatkowe za 2004 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a zatem będąc zobligowany treścią art. 76 § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczył z urzędu zwrot podatku na poczet tej zaległości podatkowej, odmawiając tym samym przerachowania żądanego przez podatniczkę w piśmie z dnia 18 marca 2010 r.

W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu G. K., wnosząc o jego uchylenie i zaliczenie zwrotu podatku zgodnie ze złożonym wnioskiem, tj. na poczet zapłaty zaliczki liniowego podatku dochodowego za luty 2010 r., zarzuciła naruszenie art. 239a Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podano, że w dniu 28 maja 2009 r. wydana została decyzja ustalająca podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 2.292 zł, że została ona zaskarżona i jako nieostateczna - zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej - nie podlega wykonaniu. Zaznaczono przy tym, że decyzji tej nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

Podniesiono również, że art. 239a Ordynacji podatkowej skierowany jest do organów podatkowych i egzekucyjnych, jedynie podatnik może dobrowolnie dokonać zapłaty podatku, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Zaakcentowano, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet ww. decyzji stanowi jej wykonanie, a co za tym idzie - w sposób rażący narusza art. 239a Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony żalącej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia z dnia 7 lipca 2010 r. organ odwoławczy podał, że w przypadku orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania, którego przedmiotem jest ocena istnienia warunków do wszczęcia, na żądanie strony, określonego postępowania, organ drugiej instancji nie jest władny orzekać o istocie czy losie samej sprawy. Zdaniem Dyrektora organ odwoławczy może badać wyłącznie prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, tj. czy zachodzą przesłanki wyłączające dopuszczalność wszczęcia postępowania.

Opierając się na treści art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podniósł, że odmówić wszczęcia postępowania podatkowego można w sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 76 § 1, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej wskazując, że wniosek podatnika dotyczący zaliczenia nadpłaty na zobowiązania podatkowe winien być uwzględniony przez organ podatkowy jedynie w sytuacji niewystępowania na koncie podatnika zaległości podatkowych i bieżących zobowiązań podatkowych o wcześniejszym terminie płatności niż te wskazane przez stronę.

Organ odwoławczy wskazał również, że przepis art. 239a Ordynacji podatkowej nie wyklucza możliwości stosowania przepisów tej ustawy dotyczących zaliczenia nadpłat bądź zwrotów na poczet zaległości podatkowych. Zdaniem Dyrektora brak rygoru wykonalności oznacza, że należności wynikające z przedmiotowej decyzji nie mogą być dochodzone w drodze egzekucji. W sytuacji, gdy organ podatkowy ma obowiązek dokonania zwrotu podatku bądź nadpłaty (co miało miejsce w niniejszym przypadku),

a jednocześnie na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku, istnieje możliwość zaliczenia zwrotu podatku bądź nadpłaty na poczet zaległości bądź bieżących zobowiązań podatkowych (na podstawie art. 76 § 1, art. 76a oraz art. 76b Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy wskazał, że zakaz wykonania obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, dotyczy nie podejmowania czynności egzekucyjnych prowadzących do wykonania tej decyzji w sposób przymusowy. Dlatego też przepis art. 239a Ordynacji podatkowej - w przypadku występowania na koncie podatnika zaległości podatkowej, bądź bieżącego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności i jednoczesnym zaistnieniu nadpłaty lub podatku podlegającego zwrotowi - nakazuje organom podatkowym zastosować się do przepisów art. 76 § 1, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie w tym zakresie stosownego zaliczenia.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2010 r. dokonał z urzędu zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r. w kwocie 214 zł na poczet należności podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 198 zł tytułem należności głównej i 15 zł tytułem odsetek za zwłokę od tej zaległości.

Dyrektor podał, że art. 165a Ordynacji podatkowej daje organowi podatkowemu prawo odmówienia wszczęcia postępowania na żądanie złożone przez osobę nie będącą stroną postępowania bądź gdy z jakichkolwiek innych przyczyn wszczęcie postępowania jest niedopuszczalne. Ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek, w odniesieniu do strony odsyła do art. 165 Ordynacji podatkowej, tj. do postępowania podatkowego wszczynanego na żądanie strony. Natomiast inne przyczyny, o których mowa w tym przepisie, to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja w której wydana już została decyzja podatkowa (bądź postanowienie). Organ odwoławczy wskazał, że na sprawę administracyjną (podatkową) w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zobligowany był do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, tj. odmowy wszczęcia postępowania, jako że nie były spełnione przesłanki z art. 76 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej, które jednocześnie uniemożliwiły merytoryczne rozpoznanie żądania strony w trybie postępowania podatkowego.

W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej G. K. podtrzymała argumentację zaprezentowaną w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia i zaliczenie zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem z dnia 18 marca 2010 r.

Dodatkowo strona skarżąca podniosła, że nie zgadza się z prezentowaną przez organy podatkowe zawężającą interpretacją zwrotu "wykonanie decyzji". Zdaniem strony ustawodawca używając słów "nie podlega wykonaniu" jasno określił, że decyzja w ogóle nie może być wykonana, co wyklucza wszelkie możliwości obowiązkowego uregulowania należności wynikających z decyzji, w tym także poprzez zaliczenie nadpłat czy zwrotów na poczet tychże zaległości. Podkreślono, że gdyby ustawodawca sprowadził zasadę suspensywności tylko do ograniczenia egzekucji, to wówczas przepis brzmiałby "nie podlega egzekucji".

Strona skarżąca zwróciła uwagę, że w prawie podatkowym nie można stosować interpretacji zawężającej, na niekorzyść podatnika. Podkreślono również, że art. 239a Ordynacji podatkowej jest przepisem późniejszym w odniesieniu do art. 76 tej ustawy i jeśli istnieją jakiekolwiek sprzeczności pomiędzy tymi dwoma przepisami to rozstrzygające znaczenie ma przepis późniejszy, czyli w tym przypadku art. 239a.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a" - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Zgodnie z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (żądanie wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Jedną z przyczyn odmowy wszczęcia postępowania jest toczące się postępowanie podatkowe. W tym przypadku przyczyna niedopuszczalności może wynikać wprost z faktu prowadzenia w tożsamej sprawie pod względem przedmiotowym i podmiotowym postępowania. Inną z przyczyn jest zaistnienie sytuacji, w której w sprawie zapadła już decyzja i to niezależnie czy ostateczna czy nieostateczna (por. B. Adamiak (w:)

B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2006, s. 655).

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Istotą sporu pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi było niedopuszczalne - w ocenie podatniczki - zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r. na poczet należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r.

Postanowienie dotyczące ww. zaliczenia zostało wydane w dniu 19 kwietnia 2010 r., tj. przed rozpoznaniem wniosku o wszczęcie postępowania, w którym podatniczka domagała się zaliczenia zwrotu podatku VAT za miesiąc luty 2010 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym za miesiąc luty 2010 r.

Wobec tożsamości elementów podmiotowych i przedmiotowych (treści praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej) odmowa zarachowania zwrotu podatku na wskazaną zaliczkę podatku była zgodna z prawem. Kwestia zaliczenia zwrotu podatku VAT za miesiąc luty 2010 r. została załatwiona - acz niezgodnie z wnioskiem podatniczki - poprzez zaliczenie na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. i odsetek za zwłokę od tej zaległości.

Postanowienie w tym zakresie zostało zaskarżone i rozpoznający je tutejszy Sąd rozstrzygnie o jego zgodności z prawem.

Należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie podatniczka podniosła wyłącznie argumenty odnośnie niedopuszczalności zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości wynikającej z nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Ta kwestia - jak wyżej wskazano - będzie przedmiotem rozważenia w sprawie dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku, a nie ma wpływu na kontrolę legalności postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.