I SA/Gd 845/18, Wydawanie przez gminę dokumentów w zakresie oświaty jako wyłączone z VAT. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2573080

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 października 2018 r. I SA/Gd 845/18 Wydawanie przez gminę dokumentów w zakresie oświaty jako wyłączone z VAT.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.).

Sędziowie: WSA Janina Guść, NSA Alicja Stępień.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2018 r. sprawy ze skargi G. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2018 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

1.

uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,

2.

zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu 30 kwietnia 2018 r. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności, polegającej na wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych oraz pobieranych opłat za pobyt dzieci w przedszkolu publicznym w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, a także braku opodatkowania czynności polegającej na żywieniu dzieci, nauczycieli, personelu administracyjnego w przedszkolu oraz wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych.

Przedstawiając stan faktyczny, wnioskodawczyni podała, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała scentralizowania rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług wraz z gminnymi jednostkami organizacyjnymi. Gmina wykonuje działalność statutową, jako organ administracji publicznej oraz świadczy na rzecz mieszkańców usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT.

Gmina realizuje działalność statutową m.in. realizując zadania publiczne o znaczeniu lokalnym, których celem jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb członków wspólnoty samorządowej. Z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.) wynika, że jednym z takich zadań jest edukacja publiczna. Źródłem finansowania zadań publicznych są dochody publiczne, tj. dochody własne, subwencja ogólna i dotacje celowe z budżetu państwa.

Działalność edukacyjna Gminy prowadzona jest w formie powołanych do realizacji zadań edukacyjnych jednostek oświatowych. W celu obsługi finansowej, księgowej, administracyjnej ww. jednostek edukacyjnych działających na terenie Gminy tj. szkół podstawowych, gimnazjów, przedszkoli publicznych, Gmina powołała jednostkę budżetową, tj. Centrum Usług Wspólnych Gminy.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że na terenie Gminy tylko jedna szkoła prowadzi stołówkę, która przygotowuje posiłki dla dwóch szkół. Stołówka szkolna wydaje obiady poza uczniami i nauczycielami, także personelowi administracyjnemu szkoły oraz osobom z poza szkoły, tj. ze żłobka prywatnego, w ramach obozów lub kolonii itd. Wydawanie posiłków uczniom i nauczycielom korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. W przypadku personelu administracyjnego wydawanie posiłków objęte jest 8% stawką podatku VAT. Taka sama stawka podatku stosowana jest dla osób z poza szkoły, tj. ze żłobka prywatnego, dla osób przebywających na obozach lub koloniach itd. i innych osób fizycznych. Dzieci uczęszczające do gminnego przedszkola korzystają również z żywienia. Nie pobiera się opłaty za żywienie za każdy dzień nieobecności dziecka w przedszkolu. Rodzice dzieci uczęszczających do gminnego przedszkola ponoszą opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z posiłków. Przedszkole, działające na terenie Gminy, ma swoją kuchnię, gdzie przygotowywane są posiłki dla dzieci z przedszkola i gminnego żłobka oraz dla nauczycieli i personelu. W przedszkolu ustalona jest jedna stawka żywieniowa za cały dzień (brak podziału na śniadanie i obiad, itp.). Koszt wyżywienia - stawka wyliczana jest na koniec każdego miesiąca, kalkulowana jest na zasadzie "wkładu do kotła".

Odpłatność za posiłki w przedszkolu ustalana jest na następujących zasadach: dzieci płacą 100% stawki dziennej (zwolnione z VAT) - (dostępne dla nich jest śniadanie, obiad, podwieczorek); nauczyciele płacą 70% stawki dziennej (zwolnione z VAT) - (dostępny jest dla nich tylko obiad); personel płaci 70% stawki dziennej plus 8% VAT - (dostępny jest dla nich tylko obiad). W przypadku szkół ustalona opłata za posiłki dla uczniów kalkulowana jest na zasadzie "wkładu do kotła". Natomiast opłata dla nauczycieli i personelu zawiera zarówno koszt "wsadu do kotła", jak również koszt utrzymania stołówki. W konsekwencji nauczyciele oraz personel i osoby trzecie korzystające ze stołówki płacą kwotę wyższą aniżeli uczniowie, czyli wsad do kotła plus koszty wynagrodzenia obsługi, plus wszystkie koszty bezpośrednie i pośrednie utrzymania stołówki. Ponadto, w przypadku obozów i kolonii, stawka za wyżywienie ustalana jest każdorazowo, w zależności od wymagań zamawiającego.

Wnioskodawczyni podała, że placówki oświatowe, dla których organem prowadzącym jest Gmina (gminne przedszkole, szkoły podstawowe, szkoła muzyczna) wydają duplikaty dokumentów, tj. legitymacji uczniowskich oraz świadectw na podstawie § 27 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych za co pobierają opłaty zgodnie z przywołanym rozporządzeniem. Aktualnie jednostki budżetowe opłaty za duplikaty wykazują jako usługę zwolnioną z VAT. Przedmiotowa opłata stanowi tzw. dostawę towarów ściśle związaną ze świadczeniem usług w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży. Jednostki objęte systemem oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina w ramach zadań własnych w zakresie wydawania duplikatów dokumentów - świadectw oraz legitymacji przez szkoły, za które pobierana jest opłata, dokonuje sprzedaży, a tym samym prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, czy jednak wykonuje działalność statutową, tj. nie jest podatnikiem w tym zakresie stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy ?

2. Czy Gmina wykonując zadania własne, polegające na opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy, prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, jako czynności niezbędne do wykonywania usługi w zakresie kształcenia i wychowania, czy jednak wykonuje działalność statutową, tj. nie jest podatnikiem w tym zakresie stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ?

3. Czy Gmina w zakresie żywienia dzieci, nauczycieli, personelu administracyjnego w przedszkolu oraz wydawania posiłków w stołówkach szkolnych, prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, czy działalność statutową i nie występuje w roli podatnika VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy ?

W odniesieniu do pytania nr 1, w ocenie Gminy, w przypadku wydawania duplikatów dokumentów zastosowanie ma art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ponieważ wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji szkolnych należy do zadań własnych gminy, tj. szeroko pojętej edukacji publicznej, a opłaty pobierane za te czynności nie mają charakteru komercyjnego i w myśl ustawy o VAT nie stanowią sprzedaży, lecz opłatę zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Wydanie duplikatu świadectwa i legitymacji szkolnej jest usługą ściśle związaną z edukacją (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole). Gmina, działając poprzez swoje jednostki budżetowe (szkoły), jest zobowiązana przepisami ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej m.in. do wydawania duplikatów legitymacji szkolnych. Pobierając opłaty za te czynności, występować będzie w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w czynności, wykonując zadania z zakresu władzy publicznej nałożone odrębnymi przepisami. Wobec tego nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zdaniem Gminy, wykonując zadania własne, polegające na opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy, nie prowadzi ona działalności gospodarczej zwolnionej od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, ale wykonuje działalność statutową, tj. nie jest podatnikiem w tym zakresie stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

Takie samo stanowisko Gmina zajęła w zakresie żywienia dzieci, nauczycieli, personelu administracyjnego w przedszkolu oraz wydawania posiłków w stołówkach szkolnych. W ocenie wnioskodawczyni, nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej zwolnionej od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, ale działalność statutową i nie występuje w roli podatnika VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Po przywołaniu treści m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT wskazano, że skoro jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu gminnego wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Po powołaniu art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8, art. 9 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, dalej: u.o.s.g.-), a także art. 1 pkt 1 i art. 2 i art. 4 pkt 1, art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1,ust. 15, art. 13 ust. 1, ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 106 ust. 1, ust. 2, ust. 4,ust. 5, art. 108 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59, późn. zm. - dalej: u.p.o.) wskazano, że wątpliwości Gminy dotyczą kwestii, czy Gmina, wydając duplikaty świadectw oraz legitymacji szkolnych, działa jako podatnik VAT, a tym samym prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, czy też nie jest podatnikiem w świetle art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

Organ wskazał, że wydawanie dokumentów, będących przedmiotem wniosku reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198, z późn. zm.), z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Powołując przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 939) organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wnioskodawczyni - w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów świadectw oraz legitymacji szkolnych - wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym, a nie publicznoprawnym odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci. Zatem Gmina, wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty świadectw oraz legitymacji szkolnych, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W związku z powyższym czynności wydawania duplikatów świadectw lub legitymacji szkolnych, jako ściśle związane z usługami zwolnionymi od podatku od towarów i usług - korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Stanowisko wnioskodawczyni w tym zakresie jest więc nieprawidłowe.

Kolejną kwestią budzącą w ocenie organu interpretacyjnego wątpliwości, jest zagadnienie, czy Gmina, wykonując zadania polegające na opiece nad dziećmi ponad podstawę programową oraz na żywieniu dzieci, nauczycieli, personelu administracyjnego w przedszkolu oraz wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów, nauczycieli, personelu administracyjnego oraz osób z poza szkoły, działa jako podatnik VAT, a tym samym prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, czy też nie jest podatnikiem w świetle art. 15 ust. 6 tej ustawy.

W niniejszej sprawie, że usługa opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad podstawę programową oraz czynności, polegające na żywieniu dzieci, nauczycieli, personelu administracyjnego w przedszkolu oraz wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów, nauczycieli, personelu administracyjnego oraz osób spoza szkoły, są odpłatne - Gmina będzie pobierać za nie opłaty pomimo tego, że nie ma ona swobody w ustalaniu odpłatności, tzn. swobody w kształtowaniu wysokości opłaty. Co ważne, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem przedszkola i szkoły usługą. Zatem Gmina będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu interpretacyjnego, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawczyni zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawczynię na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez wnioskodawczynię, zdaniem organu, spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że Gmina, świadcząc opisane usługi, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem usługi w zakresie opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową oraz wyżywienia dzieci, nauczycieli i personelu administracyjnego, a także wydawania posiłków w stołówce szkolnej dla uczniów, nauczycieli, personelu administracyjnego oraz osób z poza szkoły podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże, biorąc pod uwagę przepisy, dotyczące zwolnień od podatku VAT, usługi opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad podstawę programową i wyżywienia dzieci (uczniów) i nauczycieli korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Usługi w zakresie pobytu dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, jako stanowiące usługi w zakresie kształcenia i wychowania, a nie jak wskazała wnioskodawczyni z art. 43 ust. 1 pkt 24 ww. ustawy.

Przechodząc do kwestii opodatkowania usług wyżywienia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki. Zatem usługi polegające na zapewnieniu posiłków, świadczone przez wnioskodawczynię za pośrednictwem jednostki oświatowej na rzecz uczniów i dzieci przedszkolnych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Z kolei usługi wyżywienia, świadczone przez stołówkę dla nauczycieli, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez szkołę. W konsekwencji usługi te również podlegają zwolnieniu od podatku do towarów i usług, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z preferencji tej nie może natomiast korzystać sprzedaż posiłków na rzecz pracowników administracyjnych oraz osób z zewnątrz, ponieważ usługi te nie są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Podlegają one więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku 8% pod warunkiem zakwalifikowania przedmiotowych usług jako związanych z wyżywieniem do grupowania PKWiU 56 stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719). Zatem stanowisko wnioskodawczyni w tym zakresie jest nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną interpretację indywidualną, Gmina wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1.

art. 15 ust. 6 w zw. z ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 13 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, przez błędną wykładnię wskutek uznania, że Gmina wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zwolnioną od podatku od towarów i usług za podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, a tym samym jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej, tj. pobieranych opłat za wydawanie duplikatów, świadectw i legitymacji szkolnych, podczas gdy Gmina działa w takiej sytuacji jako organ władzy publicznej;

2.

art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 13 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, przez błędną wykładnię wskutek uznania, że Gmina w zakresie opłat za pobyt dzieci w przedszkolu publicznych w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, a tym samym jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej, tj. pobieranych opłat za pobyt dzieci w przedszkolu publicznym w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, podczas gdy Gmina w takiej sytuacji działa jako organ władzy publicznej;

3.

art. 15 ust. 6 w zw. z ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 13 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, przez błędną wykładnię wskutek uznania, że Gmina w zakresie czynności, polegającej na żywieniu dzieci, nauczycieli, personelu administracyjnego w przedszkolu oraz wydaniu posiłków w stołówkach szkolnych wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ww. ustawy (w przypadku uczniów i nauczycieli) oraz opodatkowaną 8% stawką podatku VAT w przypadku personelu administracyjnego, a tym samym jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznych, tj. pobieranych opłat z tytułu korzystania w przedszkolach i w stołówkach szkolnych z posiłków przez uczniów, nauczycieli, personelu administracyjnego, podczas gdy Gmina w takiej sytuacji działa jako organ władzy publicznej;

4.

art. 8 w zw. z art. 15 ust. 6 i w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię wskutek uznania, że wszystkie opisane we wniosku czynności Gminy - w związku, z którymi pobierane są opłaty spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z tym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w świetle art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również i orzecznictwa Gmina jest podmiotem podlegającym prawu publicznemu, a nałożone na nią zadania wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Z tych też względów - wbrew stanowisku przedstawionemu przez organ - w zakresie opisanych czynności nie można uznać, iż Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu podatku od towarów i usług, a zatem działa jako podatnik tego podatku. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, tj. art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, stosownie do którego, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z talami działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Skarżąca podniosła, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznając wskazane przez Gminę w jej wniosku czynności za świadczenie usług jako podlegające opodatkowaniu od towarów i usług, skoncentrował się głównie na aspektach dotyczących przedmiotowych czynności, które związane są bezpośrednio z identyfikowalnością osoby, na której rzecz są realizowane (osoba konsumenta czynności), a która to ponosi ich koszty, wnosząc za nie odpowiednie opłaty. Na tej podstawie uznał, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług, realizowanym w ramach stosunków cywilnoprawnych.

W zakresie wydawania duplikatów dokumentów skarżąca podniosła, że wydawane dokumenty mają charakter dokumentów urzędowych, a więc czynność ich wydawania poddana jest zasadom, które w sposób zasadniczy różnią się od działalności komercyjnej. Opłata pobierana ma charakter zbliżony do danin publicznych i nie odzwierciedla ekonomicznej wartości związanych z nimi czynności (świadczeń). Nie można więc utożsamiać ich z wynagrodzeniem, rozumianym jako ekwiwalent świadczenia.

W kwestii opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, zdaniem skarżącej, organ nie odniósł się do faktu, który przesądza o braku opodatkowania przedmiotowych czynności podatkiem od towarów i usług, a mianowicie, że sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar realizowane jest przez gminne jednostki organizacyjne, w ramach wykonywania nałożonych na Gminę, mocą ustawy, obowiązków, w zakresie których nie ma ona swobody co do zaniechania ich realizacji.

Skarżąca argumentowała, że Gmina nie ma przy tym swobody, jeżeli chodzi o kształtowanie wysokości opłat za tego rodzaju czynności, które to opłaty nie tylko wynikają z przepisów prawa, ale także tymi przepisami określona jest ich wysokość. W tej sytuacji nie sposób jest stwierdzić, że równowartość przedmiotowych opłat stanowi ekwiwalent świadczenia realizowanego przez Gminę, a tym samym nie może mieć charakteru wynagrodzenia. Zarówno bowiem zakres tych czynności, jak i ponoszenie ciężarów ekonomicznych ich realizacji przez zobligowane do ich świadczenia podmioty publiczne wynika ściśle z przepisów prawa. Swoboda stron w kształtowaniu stosunków w tym zakresie jest bardzo ograniczona. Gmina nie ma swobody w zakresie odstąpienia od realizacji tycz czynności i określania wysokości z tego tytułu odpłatności. W tej sytuacji uznanie tych działań, za realizowane w ramach reżimu publicznego nie może być utożsamiane z podobnego rodzaju działalnością komercyjną opartą na zupełnie odmiennych zasadach ukształtowanych przez stosunki cywilnoprawne. Działania te nie zakłócają także konkurencji.

Ponadto istotny jest również fakt, który został zupełnie pominięty przez organ, a mianowicie art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych z dnia 27 października 2017 r., która obowiązuje od 1 stycznia 2018 r. Zgodnie z ww. przepisem, opłaty przedszkolne traktowane są jako należności publicznoprawne. Ponadto w wyjaśnieniach z dnia 1 marca 2018 r. Ministerstwo Edukacji stwierdziło, że w związku z jednoznacznym rozstrzygnięciem w ustawie o publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym, charakterze przedmiotowych opłat, nie ma podstaw do zawierania przez dyrektorów przedszkoli publicznych umów cywilnoprawnych z rodzicami, określających wysokość i zasady wnoszenia opłat.

W ocenie skarżącej, w związku z jednoznacznym publicznoprawnym charakterem prawnym tej opłaty, nie powinno być żadnych wątpliwości na gruncie ustawy o VAT co do uznania, iż przedmiotowe opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego wpłacane przez rodziców nie stanowią opłaty za usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a są realizacją zadań Gminy o charakterze statutowym.

W kwestii żywienia dzieci, nauczycieli, personelu administracyjnego w przedszkolu oraz wydawania posiłków w stołówkach szkolnych skarżąca wskazała, że nie będzie traktować jako niepodlegających opodatkowaniu usług wyżywienia świadczonych na rzecz innych osób aniżeli uczniowie, nauczyciele czy personel administracyjny. Skarżąca podniosła jednak, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że czynności, polegające na żywieniu dzieci, nauczycieli, personelu administracyjnego w przedszkolu oraz wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów, nauczycieli, personelu administracyjnego powinny być traktowane jako czynności, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie strony skarżącej, organizację stołówek szkolnych kwalifikuje się do czynności wykonywanych w ramach edukacji publicznej, ponieważ zgodnie z ustawą o systemie oświaty w celu realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Zatem z przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem Gminy realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Te działania edukacyjne są realizowane zarówno przez personel merytoryczny, jak i personel administracyjny szkoły.

Ponadto organ pominął okoliczność, że wysokość opłat za posiłki dla wszystkich, tj. uczniów, ale także nauczycieli, czy personelu administracyjnego nie ma charakteru komercyjnego. Ich kalkulacja w każdym wypadku, co szczegółowo przedstawiono we wniosku, obejmuje tylko koszty związane z przygotowaniem posiłków, ich kalkulacja nie może natomiast uwzględniać żadnego "zysku" tak, jak to ma miejsce w przypadku ustalania opłat przez podmioty komercyjne działające w celu jego osiągnięcia. Podobnie jak w przypadku wcześniej opisanych czynności, swoboda stron w kształtowaniu stosunków w tym zakresie jest bardzo ograniczona. Gmina nie ma swobody w zakresie określania wysokości odpłatności z tytułu wydawanych posiłków zarówno w stosunku do uczniów, jak i nauczycieli czy personelu administracyjnego. Wykonywanie tych działań przez Gminę nie może być uznane za przejawy działalności komercyjnej, opartej na zupełnie odmiennych zasadach ukształtowanych przez stosunki cywilnoprawne. Działania prowadzone przez Gminę nie zakłócają także konkurencji.

Tym samym, zdaniem strony skarżącej, prowadzenie stołówki szkolnej mieści się w zadaniach edukacyjnych Gminy, wykonywanych jako organ władzy publicznej, i w związku z tym w tym zakresie Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 57a p.p.s.a.).

Regulujący zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną art. 57a p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatrując sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.

Skarga okazała się zasadna, chociaż nie w pełnym zakresie pogląd skarżącej jest zgodny z prawem. Ponieważ jednak jej wątpliwości co do prawidłowości rozumienia przepisów ustawy o VAT zostały ujęte w jednym wniosku o interpretację indywidualną i były przedmiotem jednej interpretacji indywidualnej i jednej udzielono odpowiedzi, Sąd uchylił cały ten akt.

Przystępując do rozpoznania sprawy przypomnieć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W ustępie 2 tego przepisu zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Konieczność analizy wpływu działań Gminy na konkurencję wynika z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 z późn. zm.), którego odzwierciedleniem w porządku krajowym jest analizowany art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych przepisów ustawy podatkowej, na podstawie których rekonstruowane jest pojęcie podatnika podatku VAT, wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1)

wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2)

wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o VAT).

W niniejszej sprawie czynności wykonywane przez Gminę mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, czyli są wykonywane w ramach spraw edukacji publicznej.

Ustawą szczególną regulującą zadania gminy z zakresu edukacji publicznej jest ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 pkt 1 tej ustawy, system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

System oświaty obejmuje:

1)

przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;

2)

szkoły:

a)

podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b)

ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

c)

artystyczne:

(...) - art. 2 Prawa oświatowego.

Jak wskazano we wniosku o interpretację w ramach realizacji zadania edukacji publicznej, Gmina wydaje za opłatą duplikaty legitymacji i świadectw szkolnych.

Regulacje prawne w zakresie wskazanych wyżej czynności znajdują się w obowiązującej w tym zakresie ustawie z dnia z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198 z późn. zm.) i obowiązującym w momencie złożenia wniosku o interpretację rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy tj. rozporządzeniu Ministra Edukacji z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 170).

W myśl art. 11 ustawy o systemie oświaty:

1. "Świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

2. Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1)

warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,

2)

wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą".

Na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o systemie oświaty Minister Edukacji Narodowej wydał w dniu 18 stycznia 2017 r. rozporządzenie w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 170 z późn. zm.), w którym w § 27 określił cyt.:

1. "Świadectwa, odpisy świadectw dojrzałości, odpisy aneksów do świadectw dojrzałości, dyplomy, suplementy, zaświadczenia, indeksy, legitymacje szkolne i legitymacje przedszkolne dla dzieci niepełnosprawnych, a także kopie, o których mowa w § 24, są wydawane odpowiednio przez szkoły, komisje okręgowe i przedszkola nieodpłatnie.

2. Nie pobiera się opłat za dokonanie sprostowania świadectwa szkolnego promocyjnego lub indeksu oraz za stwierdzenie równoważności, o której mowa w § 28.

3. Za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły łub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności".

Od 19 maja 2018 r. materię tę regulują przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 939) (por.m.in. § 22 ust. 1, § 26 ust. 3 cyt. rozporządzenia).

Wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych zatem jest czynnością wykonywaną w ramach zadań edukacji publicznej nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa. Wysokość pobieranych opłat za wykonywane czynności została ściśle uregulowana w przepisach oświatowych regulujących materię edukacji publicznej, tj. w przepisach o charakterze administracyjnoprawnym. Zatem wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, nie ma tu mowy o nawiązaniu stosunku cywilnoprawnego (umowy cywilnoprawnej) pomiędzy gminą, czy jej jednostką oświatową, a uczniem czy też jego rodzicem, opiekunem prawnym.

W przypadku odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych wykluczenie Gminy - organu prowadzącego szkołę publiczną z kategorii podatników nie prowadzi do zakłóceń konkurencji.

Gmina nie ma żadnej dowolności w ustalaniu opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych. Nie można zgodzić się z zatem założeniem przyjętym przez organ, że wydając duplikaty tych dokumentów Gmina działa na podstawie umowy cywilnoprawnej. W tym przypadku Gmina występuje bowiem w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż dana placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Gmina nie ma w tym zakresie swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Nie sposób zatem uznać, że w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się równością stron. Gmina realizując zadania w tym zakresie nie jest w żaden sposób konkurencyjna względem innych podmiotów gospodarczych, gdyż zadanie to może być realizowane wyłącznie przez uprawnione do tego na mocy regulacji prawa placówki oświatowe.

W tej sytuacji brak jest podstaw do uznania że wydając duplikaty dokumentów Gmina działa na podstawie umów cywilnoprawnych.

Podsumowując dotychczasowe rozważania Sąd uznał, że wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych uczniom mieści się w zadaniach edukacyjnych Gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w analizowanym zakresie Gmina, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji, nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Przechodząc do drugiej kwestii spornej w niniejszej sprawie, dotyczącej charakteru w jakim występuje skarżąca w sytuacji, gdy odpłatnie wykonuje zadania własne, polegające na opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, podkreślić należy, iż w myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego, w przedszkolu publicznym zapewnia się bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Nie oznacza to jednak, że pobyt dziecka w tej placówce w dłuższej przestrzeni czasu, współfinansowany przez rodziców (opiekunów) lokuje się już w sferze działalności gospodarczej gminy, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci/uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym, w czasie przekraczającym bezpłatny wymiar zajęć, który musi wynosić co najmniej 5 godzin dziennie. Jednocześnie, wysokość tej należności nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

W tej tożsamej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, stwierdzając, że Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. Z tym stanowiskiem Sąd orzekający w pełni się zgadza, tym bardziej, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat.

W tej sytuacji stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji w powyższym zakresie narusza prawo materialne tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kolejnym zagadnieniem spornym w sprawie był charakter w jakim występuje skarżąca w sytuacjach, gdy odpłatnie wydaje posiłki w stołówkach szkolnych i przedszkolnych uczniom, nauczycielom personelowi administracyjnemu oraz innym osobom spoza szkół.

Odnosząc się do tej kwestii, przypomnieć należy, że zadaniem własnym gminy jest m.in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym), w których mieści się również organizowanie stołówek szkolnych, celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko wyrażone w przytoczonym już wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, w którym stwierdzono, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej.

Zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły (przedszkola) realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. Już w wyroku z 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu).

Powyższe zadanie, jak na to wskazuje art. 1 i art. 8 ustawy Prawo oświatowe, Gmina realizuje poprzez zakładanie i prowadzenie szkół, przedszkoli i innych placówek oświatowych, zapewniając powszechne, równe i bezpłatne kształcenie, wychowanie i opiekę. Jak stanowi zaś art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ww. ustawy). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 tej ustawy).

W myśl art. 106 ust. 5 Prawa oświatowego organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny oraz w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych, zaś według ust. 6 organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Nie budzi zatem wątpliwości, że Gmina jest organem władzy publicznej i dokonuje sprzedaży obiadów w stołówce w ramach realizacji zadań własnych. Jednakże podkreślenia wymaga, że pobierane opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę. Z przywołanych przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego. Organ pomija, że zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Stąd w podanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że poza kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę.

Co istotne, interpretacja art. 15 ust. 6 u.p.t.u. dokonana zgodnie z Dyrektywą 112 wskazuje, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc sprawy związane z edukacją publiczną (w tym zapewnienie wyżywienia w publicznych szkołach i przedszkolach) należą do zadań własnych gminy, to bez znaczenia pozostaje forma umowy służąca ich realizacji.

Z uwagi na powyższe tut. Sąd stwierdza, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, Skarżąca pobierając opłaty za wyżywienie w prowadzonej - w ramach realizacji zadań własnych - stołówce szkolnej, będzie występować jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, to pobieranie przez gminę spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

W ocenie Sądu, skarżąca w opisanym we wniosku stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na wnioskodawcę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie pokrywają kosztów poniesionych przez stronę skarżącą w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. Zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Podkreślić należy, że w przypadku działania strony skarżącej w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy odsuwa cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw - w przypadku tych czynności lub transakcji - do uznania jej za podatnika.

Warto w tym miejscu dodać, że w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał - a pogląd ten podziela tut. Sąd - że gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdy pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ pobierana opłata za wyżywienie nie jest w okolicznościach sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, o czym świadczy choćby treść art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego. Opłata ta ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie można też uznać, aby takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez stronę skarżącą stanowiło znaczące zakłócenie konkurencji, skoro usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z 4 maja 2017 r., C-699/15 (dotyczącym wprawdzie problematyki zwolnienia z opodatkowania, ale poruszającym także kwestię ewentualnego zakłócenia konkurencji) usługi oferowane przez College ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług, nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym.

Z tych względów, uznać należy, ze wykluczenie na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gminy z kategorii podatników VAT w zakresie czynności prowadzenia stołówek szkolnych (przedszkolnych) nie ma wpływu na zakłócenie konkurencji. Tym samym w omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie można uznać strony skarżącej za podatnika VAT.

Udzielając odpowiedzi na zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji pytanie nr 3 organ wskazał, że usługi polegające na zapewnieniu posiłków, świadczone przez wnioskodawczynię za pośrednictwem jednostki oświatowej na rzecz uczniów i dzieci przedszkolnych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT. Natomiast usługi wyżywienia, świadczone przez stołówkę dla nauczycieli, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez szkołę. W konsekwencji usługi te również podlegają zwolnieniu od podatku do towarów i usług, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z preferencji tej nie może natomiast korzystać sprzedaż posiłków na rzecz pracowników administracyjnych oraz osób z zewnątrz, ponieważ usługi te nie są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Podlegają one więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku 8% pod warunkiem zakwalifikowania przedmiotowych usług jako związanych z wyżywieniem do grupowania PKWiU 56 stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719).

W ocenie Sądu, z powodów wskazanych powyżej, nie ma podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracyjnych mimo, że nie podlega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną. W związku z powyższym, skoro obrót z tytułu sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy regulujące zwolnienie od podatku z art. 43 ustawy o VAT).

W konsekwencji Sąd uznał, że w stanie faktycznym wskazanym przez skarżącą, czynności wykonywane w imieniu Gminy polegające na wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych (przedszkolnych) dla uczniów, nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Odmiennie przedstawia się natomiast sytuacja w odniesieniu do osób spoza szkół (przedszkoli), korzystających ze stołówki. W tym przypadku Gmina nie zaspokaja wprost potrzeb w zakresie edukacji publicznej. Dodatkowo, szczególne zasady kalkulowania cen posiłków dla uczniów szkół, czy dla dzieci przedszkolnych nie rozciągają się na osoby spoza szkół, korzystające z posiłków. Dlatego, odpłatne dostarczanie tym osobom posiłków w stołówkach szkolnych i przedszkolnych należy klasyfikować jako działalność gospodarczą skarżącej. W konsekwencji, w ocenie Sądu, ma rację organ interpretacyjny zaliczając opisaną w powyższym zakresie aktywność skarżącej do jej działalności gospodarczej, objętej podatkiem od towarów i usług.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w ramach dokonywania oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację jako naruszającą prawo materialne, a to wskazany przez skarżącą przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię.

Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania ma umocowanie w treści art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.