Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72644

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Gdańsku
z dnia 29 maja 1998 r.
I SA/Gd 839/97

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku po rozpoznaniu w dniu 29 maja 1998 r. sprawy ze skargi Piotra Ł. na decyzję Izby Skarbowej w T. z dnia 10 lipca 1995 r. Nr (...) w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1994 r.

oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Pismem z dnia 6 czerwca 1994 r. Piotr Ł., prowadzący w T. Przedsiębiorstwo "N-T." wystąpił do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o zwrot różnicy podatku VAT - naliczonego nad należnym - rozliczonego deklaracją VAT-7 za miesiąc maj 1994 r.

Podatnik wyjaśnił, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynika z zakupu od Kombinatu Budowlanego Spółka z o.o. w T. na podstawie umowy nr (...) z dnia 8 kwietnia 1994 r. oraz faktury VAT nr (...) z dnia 30 kwietnia 1994 r. środków trwałych za kwotę brutto 3.050.000.000 zł, w tym podatek VAT 550.000.000 zł. Do wniosku załączono umowę, z której wynika, że sprzedaż dotyczy ruchomych środków trwałych (zał. nr 1) i wyposażenia (zał. nr 2) oraz fakturę obejmującą przedmiot wymieniony w umowie łączną kwotę należności netto, podatek według stawki 22% i należność wraz z podatkiem. Integralną część faktury stanowiły załączniki: nr 1 z 539 pozycjami środków trwałych (w których wymieniono nazwę środka, jego symbol i ilość, nie wskazano natomiast wartości jednostkowej, podatku i ceny z podatkiem), nr 2 (88 pozycji wyposażenia).

Drugi Urząd Skarbowy w T. w dniach 14 i 15 czerwca 1994 r. przeprowadził u podatnika kontrolę dokumentacji w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku VAT za miesiąc maj 1994 r.

W toku kontroli zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego za miesiąc maj 1994 r. o podatek naliczony w ww. fakturze.

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli, zgłoszonych w piśmie z dnia 24 czerwca 1994 r. podatnik podał, że w dniu 7 kwietnia 1994 r. podpisał z Kombinatem Budowlanym - Spółką z o.o. w T. umowę przedwstępną na zakup nieruchomości i ruchomości na łączną kwotę 9 mld złotych. Zakup ruchomości za cenę 2.500.000.000 zł był warunkowany przejęciem przez "N-T." wszystkich składników ruchomych, bez względu na ich walory użytkowe i przydatność w działalności gospodarczej.

Do umowy sprzedaży został sporządzony załącznik nr 1a z dnia 17 czerwca 1994 r. (który załączono do pisma), którym objęto 120 składników ruchomości na łączną kwotę 2,5 mld. zł, które księgowość "N-T." wprowadziła do wykazu środków trwałych. W wykazie tym podano nazwę środka, cenę bez VAT poszczególnych środków trwałych, stawkę VAT, kwotę podatku i wartości z podatkiem VAT.

1. Decyzją z dnia 1 lipca 1994 r. nr (...) Drugi Urząd Skarbowy w T., działając na podstawie art. 104 kpa oraz art. 10 ust. 2 w zw. z art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1994 r., podlegające wpłacie na rachunek Urzędu w kwocie 1.745.521.000 st. zł.

Zakwestionowano zastosowanie 0% stawki VAT w fakturze z dnia 17 maja 1994 r. dla WSOWRiA w T. oraz pomniejszeniu podatku należnego o naliczony w wyżej wymienionej fakturze. Urząd Skarbowy przyjął, że faktura ta nie spełnia wymogów określonych w § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. 1993 r. Nr 39 poz. 176).

Stwierdzono, że w załącznikach do faktury wymienione są dwa samochody osobowe, zakup których w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie uprawnia do obniżenia podatku należnego o naliczony oraz ciągniki rolnicze, których sprzedaż opodatkowana jest stawką 0%, a w fakturze zastosowano jednolitą stawkę 22%.

Stosownie do § 31 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w przypadku, gdy sprzedaż towaru została udokumentowana fakturą wystawioną sprzecznie z przepisami rozporządzenia, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zwrotu różnicy podatku. Tym samym podatnik zawyżył podatek do odliczenia o kwotę 550.000.000 st. zł.

W ocenie Urzędu, sytuacji nie zmienia przedstawienie nowego załącznika nr 1a do faktury. W myśl § 24 ust. 1 ww. rozporządzenia wszelkie pomyłki w cenie, stawce bądź jakiejkolwiek pozycji faktury poprawia się przez wystawienie faktury korygującej.

W odwołaniu od tej decyzji Piotr Ł. wniósł o ponowne rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem dokumentów załączonych do tego pisma.

Podatnik zauważył, że decyzja nie podważa samej istoty transakcji, a koncentruje się na uchybieniach formalnych faktury, które zaistniały po stronie sprzedawcy przy wystawieniu faktury.

Odwołujący się wyjaśnił, że przekazanie środków ruchomych nastąpiło 19 maja 1994 r. (protokół w załączeniu), a sprzedaż 31 maja 1994 r. Załączona początkowo faktura zawiera oczywisty błąd maszynopisania (30 kwietnia 1994 r.).

Do faktury załączono dwa wykazy nie zawierające wszystkich elementów właściwych fakturze.

Starając się naprawić swój błąd Kombinat Budowlany dokonał uzupełnienia specyfikacji przedmiotu sprzedaży, przekazując załącznik 1a do faktury, w którym ujęto 120 środków ruchomych, zakwalifikowanych jako środki trwałe. W załączniku tym mylnie wpisano samochód "Fiat 125P" jako osobowy, a nie ciężarowo-osobowy (kopia dowodu rejestracyjnego w załączeniu).

Po zwróceniu uwagi na błędy Kombinat wycofał błędną fakturę i przekazał kupującemu nową fakturę z prawidłową datą wystawienia 31 maja 1994 r., ale z błędną datą sprzedaży 31 kwietnia 1994 r.

Datę sprzedaży skorygowano na oryginale i kopii faktury z dnia 31 maja 1994 r. odręczną adnotacją Kombinatu Budowlanego, opatrzoną pieczęcią.

Kopia wycofanej faktury została jednak omyłkowo załączona do wniosku wszczynającego postępowanie w niniejszej sprawie "co spowodowało zrozumiałą reakcję w postaci wytknięcia uchybień".

Po pisemnej interwencji kupującego z dnia 31 maja 1995 r. Kombinat wystawił fakturę korygującą z dnia 7 czerwca 1994 r. nr NO-126194, odpowiadającą wymogom rozporządzenia.

Odwołujący się przyznał ponadto, że w deklaracji VAT-7 w nieprawidłowej pozycji (w zakupie środków trwałych) uwzględniono podatek naliczony przy zakupie samochodu osobowego marki "Hunday Sonata 2000", podczas gdy zakup ten powinien być wykazany w zakupie towarów (w pozycji - pozostałe zakupy) przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej.

Uchybienie to nie ma wpływu na całkowitą kwotę odliczeń od podatku należnego.

Odwołujący się wyraził nadzieję, że uchybienia formalne w rozliczeniu przedmiotowej faktury po ponownej ocenie sprawy zostaną zakwalifikowane jako uchybienia mniejszej wagi, bowiem zastosowanie sankcji prowadzić będzie nieuchronnie do likwidacji działalności podmiotu gospodarczego.

Izba Skarbowa w T. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 17 sierpnia 1994 r. nr (...) uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zaznaczając przy tym, że nie uwzględnia zarzutów odwołania.

Izba Skarbowa zauważyła, że zastosowanie przewidzianych w art. 27 ust. 5 sankcji nie jest uznaniowe, lecz jest konsekwencją stwierdzonych uchybień. Ponownego rozpatrzenia wymaga zasadność sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Organ odwoławczy dopatrzył się wadliwości rozstrzygnięcia polegającej na tym, że decyzja powinna w części określać wysokość zobowiązania w podatku VAT za miesiąc maj, a w zakresie sankcji - ustalać ich wysokość.

Niezależnie od wskazań zawartych w decyzji odwoławczej Izba Skarbowa przekazując akta sprawy organowi w celu ponownego rozpatrzenia w piśmie z dnia 16 sierpnia 1994 r. zamieściła szczegółowe wytyczne co do kierunku postępowania.

W toku ponownego postępowania wyjaśniającego ustalono między innymi, że fakturą korygującą z dnia 7 czerwca 1994 r. zmniejszono liczbę sprzedanych rzeczy ruchomych z 623 do 120. Pozostałą część środków ruchomych i wyposażenia, które pierwotnie wykazano w zał. nr 1 i 2 Kombinat sprzedał Piotrowi Ł. w dniu 19 lipca 1994 r. fakturą nr (...) z załącznikami nr 1 i 2. Wartość sprzedaży opiewa na 1.510 zł.

Samochód osobowy "Hunday" został zarejestrowany na Piotra Ł., a w dniu 11 września 1994 r. został sprzedany (sprzedaż ujęto w rejestrze sprzedaży).

2. Decyzją z dnia 3 listopada 1994 r. nr (...) Drugi Urząd Skarbowy w T. na podstawie art. 104 kpa i art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. 1993 r. Nr 108 poz. 486 z późn. zm.) określił kwotę podatku należnego za miesiąc maj, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oraz kwotę podlegającą wpłacie na rachunek bankowy Urzędu, oraz na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT ustalił sankcję w wysokości trzykrotności zawyżenia podatku naliczonego, tj. w kwocie 1.650.000.000 zł.

Organ podatkowy stwierdził, że faktura z dnia 31 maja 1994 r. nie spełniała wymogów określonych w § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. (nie podano w niej - w załącznikach nr 1 i 2 - ceny jednostkowej towarów i wartości sprzedanych towarów bez podatku) - zatem w świetle § 31 ust. 4 rozporządzenia nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony. Faktura korygująca wystawiona została w czerwcu i zgodnie z § 24 ust. 3 rozporządzenia mogłaby ewentualnie zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc czerwiec.

Jednocześnie Urząd Skarbowy stwierdził, że zachodzi druga przeszkoda do odliczenia podatku naliczonego w fakturze z dnia 31 maja 1994 r. bowiem umowa przedwstępna z dnia 7 kwietnia 1994 r. oraz akt notarialny z dnia 22 lipca 1994 r. potwierdzają, że w istocie doszło do sprzedaży zespołu składników majątkowych Bazy Sprzętu i Transportu Kombinatu Budowlanego, czyli zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa, zatem sprzedaż ta - w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aktem notarialnym z dnia 22 lipca 1994 r. Kombinat Budowlany Spółka z o.o. sprzedała Barbarze i Piotrowi Ł. zorganizowaną część przedsiębiorstwa, znajdującą się na działkach o łącznej powierzchni 6.38.23 ha w postaci: hali bazy sprzętu i transportu, budynku magazynu materiałów łatwopalnych, budynku socjalno-administracyjnego, stacji paliw, budynku magazynowego, dwu portierni, budynku byłej kotłowni, część ogrodzenia, sieci kanalizacyjnej, energetycznej, telefonicznej, ciepłowniczej i wodociągowej.

Od powyższej umowy notariusz pobrał opłatę skarbową.

W odwołaniu od tej decyzji Piotr Ł. wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej zastosowanej sankcji zarzucając, że decyzja została oparta na błędnych ustaleniach faktycznych.

Według odwołującego się organ I instancji bezpodstawnie traktuje łącznie dwie odrębne umowy sprzedaży - rzeczy ruchomych - z dnia 31 maja 1994 r. i zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonanej aktem notarialnym z dnia 22 lipca 1994 r. udokumentowanej rachunkiem uproszczonym z dnia 31 sierpnia 1994 r. Na potwierdzenie swojego stanowiska załączył pismo Kombinatu z dnia 17 listopada 1994 r. oraz powołał się na decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego odmawiającą Kombinatowi Budowlanemu odroczenia terminu płatności podatku VAT, należnego od sprzedaży przedmiotowych środków trwałych i wyposażenia.

Izba Skarbowa w T. decyzją z dnia 2 stycznia 1995 r. nr (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję stwierdzając, że bez znaczenia dla uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest fakt, że przeniesienie własności poszczególnych części zorganizowanego przedsiębiorstwa następowało w różnym czasie według odrębnych umów sprzedaży.

Izba Skarbowa nie uznała też za zasadny argument o opodatkowaniu sprzedaży rzeczy ruchomych i wyposażenia u sprzedawcy wyjaśniając, że wniosek o odroczenie nie obejmował przedmiotu umowy przedwstępnej lecz tylko część dotyczącą środków ruchomych objętych jedną z umów właściwych.

3. Po zaskarżeniu tej decyzji skargą z dnia 20 stycznia 1995 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego (w której ponowiono zarzuty zgłoszone w toku postępowania administracyjnego) Izba Skarbowa w T. decyzją z dnia 20 lutego 1995 r. nr (...), wydaną na podstawie art. 200 § 2 kpa oraz art. 138 § 2 kpa uchyliła swoją decyzję z dnia 2 stycznia 1995 r. oraz decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 3 listopada 1994 r. i przekazała sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Uchylenie nastąpiło z powodu stwierdzenia, że decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o wadliwą podstawę prawną, co nie czyni zadość warunkowi określonemu z art. 107 § 1 kpa.

Według Izby Skarbowej w świetle art. 10 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązujących w 1994 r., decyzja powinna ustalać, a nie określać zobowiązanie w podatku VAT, zatem przepis art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie ma w sprawie zastosowania. Naruszenie art. 10 ust. 2 miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem od rozstrzygnięcia zależał bieg terminu płatności podatku.

Po rozpatrzeniu po raz trzeci sprawy Drugi Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 9 marca 1995 r. nr (...) wydaną na podstawie art. 104 kpa, art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 4 i ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT i § 31 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. ustalił kwotę podatku należnego i naliczonego za miesiąc maj 1994 roku oraz sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT w wysokości 1.650.000.000 st. zł.

Ustalenia faktyczne i prawne pokrywają się z poprzednią decyzją, podatek należny ustalony decyzją nie był wcześniej kwestionowany przez stronę.

W odwołaniu Piotr Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania odnośnie do sankcji w kwocie 1.650.000.000 st. zł. Skarżący wywodził, że w świetle orzecznictwa NSA (wyrok z dnia 3 sierpnia 1994 r. SA/Kr 942/94 ONSA 1995/2 poz. 94) samo naruszenie obowiązków z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT nie daje podstawy do zastosowania sankcji, jeżeli można w oparciu o nią określić przedmiot i podstawę opodatkowania.

Odwołujący się nie zgodził się również z zastosowaniem w sprawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy występującej rozpiętości czasowej między sprzedażą ruchomości i zorganizowanej części przedsiębiorstwa, braku pewności, że dojdzie do sprzedaży nieruchomości, braku jednolitego stanowiska doktryny i orzecznictwa w kwestii definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należało uznać, że do sprzedaży ruchomości mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

Ponadto skarżący odwołał się do zarzutów i argumentacji podniesionej w pierwszej skardze do NSA wywodząc, iż w faktu załatwienia tej skargi w trybie art. 200 § 2 kpa należy wyprowadzić wniosek, że Izba Skarbowa uwzględniła skargę w całości, tym samym, iż uznała argumenty merytoryczne strony prezentowane w toku postępowania.

4. Izba Skarbowa w T. decyzją z dnia 10 lipca 1995 r. nr (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w kwestii wadliwości faktury z dnia 31 maja 1994 r. oraz udokumentowanie tą fakturą sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co powoduje, że w świetle § 31 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów brak podstaw do obniżenia podatku należnego o naliczony.

Izba Skarbowa nie podzieliła też poglądu strony co do znaczenia wydania decyzji na podstawie art. 200 § 2 kpa wywodząc, że zaznaczyła w tej decyzji, iż nie rozstrzyga zarzutów merytorycznych.

W skardze z dnia 3 sierpnia 1995 r. wniesionej do NSA za pośrednictwem Izby Skarbowej w T. Piotr Ł. wniósł o uchylenie ww. decyzji ostatecznej jako niezgodnej z prawem.

Według skarżącego uchybienia, które wystąpiły w związku z wystawieniem faktury VAT są uchybieniami technicznymi, które w świetle pisma Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1994 r. są błędami mniejszej wagi.

W piśmie tym zobowiązano organy podatkowe do dostosowania się do wyrażonego w nim stanowiska Ministerstwa.

Ocena ta powinna znaleźć zastosowanie w sprawach niezakończonych, do dnia skierowania pisma, decyzjami ostatecznymi, czyli i w niniejszej sprawie. W związku z tym, w sprawie powinna być uwzględniona treść § 35 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r., w którym wymieniono w jakich przypadkach faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Przypadki te nie obejmują stanu formalno-prawnego niniejszej sprawy. W świetle wykładni Ministerstwa kontrole podatkowe powinny zmierzać do ustalenia, czy dokumentacja podatnika potwierdza rzeczywiście dokonaną transakcję handlową. Jeśli ewidencja pozwala na ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania, brak przesłanek do stosowania sankcji.

Odnośnie do zastosowania w sprawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, zarzucając Izbie Skarbowej niejednakowe traktowanie tej samej umowy u sprzedawcy i nabywcy towarów.

Izba Skarbowa w T. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. Zauważając, że faktura VAT z dnia 31 maja 1994 r. dokumentująca sprzedaż ruchomości - środków trwałych i wyposażenia Bazy Sprzętu i Transportu Kombinatu Budowlanego Spółka z o.o. w T. nie odpowiadała wymogom § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r., zatem w świetle § 31 ust. 4 tego rozporządzenia nie mogła stanowić podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego.

Ponadto faktura ta nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego również ze względu na to, że dokumentowała sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko strony skarżącej o błędach mniejszej wagi nie znajduje potwierdzenia w okolicznościach sprawy, bowiem uchybienia faktury są istotne.

Wobec bezpodstawnego ujęcia w ewidencji VAT za maj 1994 r. faktury, która nie mogła być podstawą odliczenia podatku w niej naliczonego, zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 jest zasadne.

W piśmie procesowym z dnia 28 listopada 1997 r. skarżący wniósł dodatkowo o zobowiązanie Izby Skarbowej w T. do zamieszczenia w lokalnych dziennikach przeprosin pracowników zatrudnionych w "N-T.", którzy w wyniku prowadzonej egzekucji zobowiązań podatkowych utracili pracę, wywodząc, że postępowanie organów podatkowych świadczy o szykanowaniu właścicieli przedsiębiorstwa ze względów politycznych.

W piśmie procesowym z dnia 10 grudnia 1997 r. ustanowiony pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi, a ponadto zarzucił naruszenie zasad postępowania administracyjnego, sformułowanych w art. 6, 7 i 8 kpa i art. 77 § 1 kpa oraz błędną interpretację przepisów rozporządzenia w sprawie podatku od towarów i usług, które powołano w zaskarżonej decyzji jako jej podstawę prawną.

W piśmie wywodzono, że pomyłki zawarte w fakturze z dnia 31 maja 1994 r. zostały skorygowane poprzez wystawienie faktury korygującej z dnia 7 czerwca 1994 r., co dopuszcza § 24 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, który przewiduje możliwość naprawienia pomyłki stwierdzonej po wystawieniu faktury.

Skarżący wywodził, że obowiązek podatkowy objął tylko 120 pozycji środków trwałych, które faktycznie zostały wydane nabywcy. Zawarcie umowy sprzedaży bez fizycznego wydania rzeczy nie powoduje obowiązku podatkowego. Skoro wydano 120 pozycji i za te towary ustalono cenę netto 2.500.000.000 zł, to jest to cena rynkowa towaru objętego obowiązkiem podatkowym.

Przedmiotem sprzedaży nie było zatem 539 pozycji środków trwałych i 88 wyposażenia, lecz 120 pozycji.

Jeżeli okoliczności te nie były wyczerpująco wyjaśnione w świetle przeprowadzonych dowodów, organ mógł przesłuchać stronę, mógł też przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków, którzy znali okoliczności towarzyszące sprzedaży.

Na rozprawie w sądzie administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że różnice w treści załączników do przedmiotowej faktury zaistniały z przyczyn leżących po stronie sprzedawcy, co groziło w ogóle zerwaniem umowy wstępnej.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga w niniejszej sprawie została złożona w dniu 11 sierpnia 1995 r. w trybie przewidzianym w art. 199 § 1 kpa. Ze względu na złożenie jej przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 - (co nastąpiło z dniem 1 października 1995 r.) - stosownie do art. 68 ustawy - sprawa podlega rozpoznaniu według przepisów Działu VI kpa.

Na podstawie art. 196 § 1 kpa w zw. z art. 207 § 1-3 kpa Sąd uprawniony jest do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Nie przysługują natomiast Sądowi w niniejszej sprawie środki przewidziane w art. 29 obecnie obowiązującej ww. ustawy o NSA (stosowanie środków w stosunku do wszystkich postępowań prowadzonych w granicach danej sprawy).

Z tej przyczyny Sąd nie może wzruszyć oczywiście wadliwej decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 1995 r.

Decyzja ta została wydana na podstawie art. 200 § 2 kpa, który dopuszczał możliwość uchylenia lub zmiany zaskarżonej decyzji w razie uznania skargi w całości za słuszną.

Izba Skarbowa powołując ten przepis nie uwzględniła natomiast żadnego z zarzutów skargi, a uchylenie decyzji uzasadnione było koniecznością powołania innej podstawy prawnej decyzji. Argument ten posłużył również do uchylenia (tym samym rozstrzygnięciem) decyzji organu I instancji w trybie art. 138 § 2 kpa, co nastąpiło z oczywistym naruszeniem tego przepisu, bowiem nie zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części.

Te oraz inne wadliwości postępowania np. niezamieszczenie wytycznych co do toku ponownego rozpoznania sprawy w decyzji Izby Skarbowej z dnia 17 sierpnia 1994 r., lecz w korespondencji "wewnętrznej" między organami - co stanowi naruszenie art. 138 § 2 kpa - nie miały jednak wpływu na ostateczny wynik sprawy, Sąd uznał bowiem, że ostateczna decyzja, zaskarżona obecnie do Sądu nie narusza prawa w stopniu istotnym dla jej wyniku.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu podatkowego, którą wydano po wszczęciu postępowania na wniosek strony o zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc maj 1994 r.

W deklaracji VAT-7 podatnik uwzględnił podatek w wysokości 550.000.000 zł naliczony w fakturze wystawionej przez Kombinat Budowlany Spółkę z o.o. w T. Stosownie do treści faktury przedmiotem sprzedaży były "środki ruchome i wyposażenie". W rubryce dotyczącej oznaczenia towaru odesłano do umowy sprzedaży z dnia 8 kwietnia 1994 r., ponadto stwierdzono, że integralną częścią faktury są załączniki nr 1 i 2, które były również załącznikami do umowy z dnia 8 kwietnia 1994 r. W fakturze podano łączną wartość towaru bez podatku (2.500.000.000 zł) stawkę podatku (22%) kwotę podatku (550.000.000 zł) i wartość towaru z podatkiem (3.050.000.000 zł).

Załączniki stanowiące integralną część faktury i umowy to: załącznik nr 1 "wykaz środków ruchomych", w którym wyszczególniono: liczbę porządkową, oznaczenie sprzedawcy, nazwę towaru, jednostkę miary, ilość i symbol (w wykazie ujęto 539 pozycji, z których trzy wykreślono, czyli obejmował 536 pozycji) i załącznik nr 2 "wykaz wyposażenia", w którym w rozbiciu na takie same jak w poprzednim wykazie kolumny ujęto 88 opozycji, z których dwie wykreślono (pozostało 86).

Należy postawić na wstępie pytanie, czy organ podatkowy mógł w tym stanie rzeczy uznać, że podatnikowi przysługuje sformułowane w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50, zm. Dz. U. 1993 r. Nr 28 poz. 127, Dz. U. 1993 r. Nr 129 poz. 599) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów, z którego to prawa można skorzystać w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę, lub w miesiącu następnym.

Ustawodawca w art. 25 ustawy określił przypadki, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku lub jego zwrotu.

W ust. 1 pkt 4 lit. a tego artykułu przewidziano, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów, których nabycie zostało udokumentowane fakturą wystawioną niezgodnie z art. 32 ustawy.

W świetle tego przepisu (art. 32 ust. 1) faktura dokumentuje sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Niewątpliwie faktura, dokumentująca sprzedaż środków ruchomych i wyposażenia nie zawiera wszystkich koniecznych elementów, w szczególności cen jednostkowych bez podatku, wartości sprzedaży, kwoty podatku wymienionych w niej (w załącznikach) towarów.

Faktura w oparciu, o którą podatnik zamierzał skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie odpowiadała zatem wymogom z art. 32 tej ustawy.

Rozwinięcie wymogów dotyczących faktur zostało dokonane rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. 1993 r. Nr 39 poz. 176, zm. Dz. U. 1993 r. Nr 59 poz. 272, Dz. U. 1993 r. Nr 134 poz. 652 i Dz. U. 1994 r. Nr 47 poz. 193), wydanym m.in. w oparciu o delegację z art. 32 ust. 5 ustawy.

Rozporządzenie to określa m.in. zasady wystawiania faktur i elementy, które powinny one zawierać.

Niewątpliwie jeśli traktować załączniki do przedmiotowej faktury jako jej część składową w zakresie określenia towaru, to faktura ta nie zawiera takich niezbędnych elementów, które wymienione są już w powołanym przepisie ustawowym, a rozwinięte w § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia.

W zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie uzasadniono przepisem § 31 ust. 4 rozporządzenia, który stanowi, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów została udokumentowana fakturą wystawioną sprzecznie z przepisami rozporządzenia, faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Należy stwierdzić, że podstawą prawną tego rodzaju rozstrzygnięcia jest przede wszystkim art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stosownie do którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów, których nabycie zostało udokumentowane fakturą wystawioną niezgodnie z art. 32 ustawy.

Braki faktury z dnia 31 maja 1994 r. nie mogą być uznane za braki czysto formalne, bowiem niewyszczególnienie cen jednostkowych bez podatku i kwot podatku dot. poszczególnych towarów ma zasadniczy wpływ na obliczenie podatku należnego i uniemożliwia kontrolę poprawności deklaracji podatnika w sprawie podatku VAT w zakresie przedmiotu opodatkowania i wysokości podatku.

Czy możliwe było usunięcie wyżej określonych wadliwości faktury przez wystawienie faktury korygującej, lub też zmianę załączników nr 1 i 2 na załącznik 1a z dnia 17 czerwca 1994 r.?

Jak wynika z faktury korygującej z dnia 7 czerwca 1994 r. została ona wystawiona w związku z uznaniem reklamacji nabywcy odnośnie do załączników do faktury z dnia 31 maja 1994 r. W fakturze korygującej w oznaczeniu towaru wpisano środki ruchome trwałe wg załącznika (120 pozycji) wartość towaru bez podatku, stawka podatku, kwota podatku i wartość towaru z podatkiem nie uległy zmianie.

Załącznik do faktury korygującej zawiera wykaz środków trwałych sprzedanych w oparciu o umowę nr (...) - 120 pozycji towarów o łącznej wartości netto 2.500.000.000 zł, sumie podatku 550.000.000 zł. Wykaz zawiera elementy, o których mowa w § 19 rozporządzenia.

Zgodnie z § 23 i 24 rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się przede wszystkim w przypadkach obniżenia lub podwyższenia ceny towarów po wystawieniu faktury. Otrzymanie faktury korygującej uprawnia podatnika do podwyższenia kwoty podatku naliczonego (§ 24 ust. 3 - w przypadku podwyższenia ceny) lub zobowiązuje do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego (§ 23 ust. 4 w przypadku obniżenia ceny) w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę.

Fakturę korygującą wystawia się również w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce podatku lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Czy można uwzględnić stanowisko strony, że zamiana załączników nr 1 i 2 do faktury obejmujących łącznie 622 pozycji na załącznik obejmujący 120 pozycji, ale już z elementami wymaganymi przez przepisy, jest poprawieniem pomyłki w fakturze z dnia 31 maja 1994 r.?

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie ustaliły, że w ten sposób nie można było "poprawić" faktury dotyczącej sprzedaży "ruchomych środków trwałych", będących przedmiotem umowy z dnia 8 kwietnia 1994 r.

W istocie doszło bowiem do zasadniczej zmiany warunków umowy sprzedaży.

Strony uzgodniły w umowie sprzedaż określonych ściśle w załącznikach towarów. Towary te zostały nabywcy przekazane protokolarnie 19 maja 1994 r. wymieniono je jako przedmiot sprzedaży w fakturze z dnia 31 maja 1994 r., a w fakturze korygującej określono należność w tej samej wysokości, ograniczając przedmiot sprzedaży do 120 pozycji środków trwałych.

W tym stanie rzeczy nie można przyjąć, że wystawienie faktury korygującej spowodowane było stwierdzeniem pomyłki w pozycjach faktur obejmujących przedmiot sprzedaży, w istocie doszło bowiem do określenia innego przedmiotu sprzedaży oraz uzupełnienia - w zakresie towarów wymienionych w fakturze korygującej - faktury o elementy niezbędne w świetle powołanych wyżej przepisów.

Mimo, że faktura korygująca i tak nie uprawniałaby podatnika do zwrotu podatku w rozliczeniu za miesiąc maj, Sąd uznał za celowe wskazanie, że w ogóle było niedopuszczalne wystawienie faktury korygującej w celu uzupełnienia braków faktury.

Jak trafnie zauważył skarżący ustawa o VAT wiąże obowiązek podatkowy z wydaniem towaru (art. 6 ust. 1 ustawy). Jeżeli sprzedaż dokumentowana jest fakturą, obowiązek podatkowy pozostaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dni od wydania towaru (art. 6 ust. 4). Skoro w niniejszej sprawie wydanie towarów objętych załącznikami nr 1 i 2 zostało protokolarnie potwierdzone w dniu 19 maja 1994 r., to obowiązek podatkowy dotyczył właśnie tych towarów, a nie innych, wymienionych w później sporządzonych dokumentach.

Reasumując, Sąd uznał za zgodną z przepisami decyzję, w której zanegowano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturze wystawionej przez Kombinat Budowlany Spółka z o.o. w T., z uwagi na udokumentowanie sprzedaży fakturą wystawioną sprzecznie z przepisami ustawy o VAT oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r.

W związku z tym, iż wskutek ujęcia w ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT podatku naliczonego w ww. fakturze doszło do zawyżenia podatku naliczonego, organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie sankcje przewidziane w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy nie ma wpływu na wynik sprawy ocena poprawności drugiego wątku postępowania, który doprowadził organy podatkowe do analogicznych wniosków, tj. braku po stronie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturze z dnia 31 maja 1994 r. ze względu na sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Gdyby rozstrzygnięcie sprawy zależało od ustalenia, czy doszło w sprawie w istocie do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należałoby przyznać rację stronie, że nie przeprowadzono w tym zakresie wyczerpującego postępowania dowodowego, w szczególności nie przesłuchano stron umowy w celu wyjaśnienia ich zgodnego zamiaru. Z uwagi jednak na to, że nawet w przypadku potwierdzenia, że doszło do "samodzielnej" sprzedaży rzeczy ruchomych, niezależnie od sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonanej w formie aktu notarialnego i tak nie można byłoby przyznać stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturze dokumentujących tę sprzedaż. Sąd uznał, że naruszenie w tym zakresie przepisów postępowania (art. 77 § 1 kpa) nie miało wpływu na wynik sprawy.

Reasumując, Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo zastosowano powołane w zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego - ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Naruszenie przepisów proceduralnych, które wystąpiły w różnych etapach postępowania, w szczególności art. 138 § 2 i 200 § 2 kpa oraz w pewnym stopniu zasady określonej w art. 8 kpa (wielokrotne zmiany stanowiska organu odwoławczego co do charakteru decyzji wydawanej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT) nie miały w ocenie Sądu wpływu na ostateczny wynik sprawy.

Wskazywanie przez stronę na niekonsekwencję organów podatkowych w traktowaniu sprzedawcy i nabywcy towarów w zakresie istnienia obowiązku podatkowego nie jest uzasadnione.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT wystawca faktury obowiązany jest bowiem do zapłaty podatku nawet wtedy, gdy sprzedaż nie jest objęta obowiązkiem podatkowym, a obowiązek uiszczenia podatku należnego nie zależy od poprawności faktury (jak to ma miejsce w zakresie prawa nabywcy określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Sąd uznał też za nieuzasadnione powoływanie się przez stronę na stanowisko Ministerstwa Finansów przedstawione w piśmie z dnia 12 grudnia 1994 r., bowiem jak wyżej wykazano błędy przedmiotowej faktury były istotne i w żadnym razie nie można ich zakwalifikować do błędów mniejszej wagi, o którym mowa w piśmie. W piśmie przyjmuje się np. że błędem mniejszej wagi jest brak jednostkowych kwot podatku przy poszczególnych cenach jednostkowych na fakturze, a w niniejszej sprawie brak cen jednostkowych i stawek podatku.

Ponadto Sąd kontroluje zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, a zalecenia Ministerstwa czy też interpretacje przepisów nie mogą być podstawą prawną decyzji.

Wobec uznania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu istotnym dla wyniku sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 5 kpa w zw. z art. 68 ustawy o NSA orzekł o oddaleniu skargi.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.