I SA/Gd 819/20, Opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3105555

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2020 r. I SA/Gd 819/20 Opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Wojtynowska.

Sędziowie: NSA Elżbieta Rischka (spr.), WSA Irena Wesołowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2020 r., nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,

2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu 7 lutego 2020 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek M. B. (zwanego również wnioskodawcą lub skarżącym) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracownikiem A spółki. z o.o. (dalej: Spółka), która jest spółką z siedzibą i zarządem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest spółką zależną A Limited, która z kolei jest spółką zależną A Inc. - osoby prawnej prawa USA (dalej: Spółka-matka).

Spółka zatrudnia w oparciu o stosunek pracy osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: pracownik). Grupa A wdrożyła program motywacyjny (dalej: Program) oparty o tzw. RSU. RSU jest uprawnieniem do nabycia przez pracownika określonej ilości notowanych na New York Stock Exchange (NYSE) akcji Spółki-matki. Program został utworzony/zatwierdzony przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki-matki (eng. The annual meeting of the shareholders of the company) w formie uchwały. Spółka jest jednostką kontrolowaną, w stosunku do której jednostką dominującą niższego szczebla jest A Limited, zaś jednostką dominującą wyższego szczebla - Spółka-matka, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

W ramach programu pracownicy Spółki otrzymują określoną ilość RSU. Podstawą przyznania Pracownikowi RSU jest uchwała zarządu (oryg. Board of Directors) Spółki-matki. Otrzymanie RSU nie jest uregulowane w umowach o pracę pomiędzy pracownikiem a Spółką. RSU są niezbywalne. RSU uprawniają do nabywania akcji w transzach. Oznacza to, że pracownik na podstawie otrzymanych RSU, ma w ustalonych okresach uprawnienie do nabycia określonej ilości akcji Spółki-matki z przyznanej puli (np. po 1 roku -25%, po 2 latach - następne 25%, czyli w sumie 50%). W momencie rozwiązania umowy o pracę ze Spółką pracownik traci wszelkie uprawnienia wynikające z niezrealizowanych RSU.

Wnioskodawca od 2016 r. wykazywał w rocznych zeznaniach podatkowych jako dochód z tzw. innych źródeł (opodatkowanie według skali - stawki 18% i 32%) otrzymanie praw do akcji Spółki-matki w ramach Programu. Dodatkowo, wykazywał przychód podlegający opodatkowaniu z chwilą zbycia akcji, jako tzw. kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu według zryczałtowanej stawki podatku w wysokości 19%. Podstawą opodatkowania był przychód ze zbycia akcji. Od 2018 r. wykazywał dodatkowo dochód ze sprzedaży akcji jako dochód ze stosunku pracy (stawki 18% i 32%). Dochodziło w tym zakresie do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest pracownikiem Spółki, posiadającej siedzibę w Polsce. Otrzymanie RSU nie jest uregulowane w umowach o pracę pomiędzy pracownikiem a Spółką. Spółka jest spółką zależną A Limited, która z kolei jest spółką zależną A Inc. - osoby prawnej prawa USA (dalej: Spółka-matka). Podstawą przyznania pracownikowi RSU jest uchwała zarządu (oryg. Board of Directors) Spółki-matki. Program został utworzony/zatwierdzony przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki-matki (ang. The annual meeting orthe shareholders of the company) w formie uchwały. W ramach programu pracownicy Spółki otrzymują określoną ilość RSU. Program nie jest wynagrodzeniem dla Wnioskodawcy. Otrzymanie RSU nie jest uregulowane w umowach o pracę pomiędzy Pracownikiem a Spółką. Wnioskodawca nie jest również pracownikiem Spółki-matki. Program został stworzony w celu pełnienia funkcji motywacyjnej dla pracowników Grupy A. Opisany we wniosku program został utworzony w 2012 r. Program nie stanowi systemu wynagradzania. Został uchwalony przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki-matki (ang. The annual meeting of the shareholders of the company) w formie uchwały. Spółka, która utworzyła program (spółka-matka) jest spółką akcyjną - osoba prawna prawa USA. RSU oraz akcje Wnioskodawca otrzymuje od spółki, która utworzyła wskazany we wniosku program, a nie spółki, w stosunku do której spółka, która utworzyła program jest spółką dominującą.

Wskazanie we wniosku, że RSU oraz akcje zostały przez Wnioskodawcę "otrzymane" oznacza, że zostały przekazane nieodpłatnie. W ramach programu Wnioskodawca otrzymał określoną ilość RSU. RSU są niezbywalne. RSU podlegają wymianie na akcje Spółki-matki w transzach. Wymiana jednostek RSU na akcje następuje po upływie ustalonego okresu (np. po 1 roku -25%, po 2 latach - następne 25%, czyli w sumie 50%).

Jednostki RSU stanowią prawa majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako "u.p.d.o.f."). Nie są one jednak papierami wartościowymi ani instrumentami pochodnymi i do czasu ich wymiany na akcje pracownik nie ma prawa nimi dysponować, otrzymywać z ich tytułu dywidend, ani wymienić ich na gotówkę.

RSU jest instrumentem regulowanym przez Kodeks przepisów federalnych (The Code of Federal Regulations - CFR), wydany przez Amerykańską Komisję Papierów Wartościowych i Giełd (US Security and Exchange Commission - SEC) na podstawie ustawy o papierach wartościowych z 1933 r. (The Securities Act of 1933), która jest aktem prawnym wydanym przez Kongres Stanów Zjednoczonych. W związku z tym uznać należy, że RSU jest instrumentem prawnym uregulowanym w powszechnie obowiązujących normach prawa amerykańskiego. Z ww. unormowań wynika, że RSU ma charakter zbywalny, jednak możliwość zbycia jest ograniczona przez ww. unormowania. Ponadto zasady zbywania RSU są także ściśle określone w regulaminie Programu, który wskazuje, że możliwym jest przeniesienie RSU jedynie w wyjątkowych sytuacjach. Zgodnie z postanowieniami Programu: RSU i wszelkie udziały w nich nie będą sprzedawane, cedowane, przenoszone, zastawiane, obciążane hipotecznie lub w inny sposób zbywane w sposób inny niż w drodze woli lub na mocy prawa pochodzenia lub dystrybucji lub nakazu sądowego lub chyba że Komitet w poszczególnych przypadkach zezwoli inaczej. Komitet oznacza Komitet ds. Wynagrodzeń Zarządu lub osoby, którym powierzono administrowanie Planem lub jego częścią w sposób dozwolony przez prawo. Zarząd oznacza Zarząd Spółki Matki.

Przedmiotem wniosku jest określenie czy przychód po stronie Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje:

- w wyniku przyznania mu RSU w datach przed dniem 1 stycznia 2018 r.

- w wyniku realizacji RSU przed dniem 1 stycznia 2018 r. przyznanych mu przed dniem 1 stycznia 2018 r.

- w wyniku realizacji RSU po dniu 1 stycznia 2018 r. przyznanych Wnioskodawcy przed dniem 1 stycznia 2018 r.

- w wyniku przyznania mu RSU w datach po dniu 1 stycznia 2018 r.

- w wyniku realizacji RSU po dniu 1 stycznia 2018 r. przyznanych mu po dniu 1 stycznia 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę RSU oraz akcji przed dniem 1 stycznia 2018 r., w ramach programu, stanowiło dla niego przychód do opodatkowania?

2. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę RSU oraz akcji po dniu 1 stycznia 2018 r. w ramach programu stanowiło dla niego przychód do opodatkowania?

3. Czy przychód podlegający opodatkowaniu, bez względu na moment otrzymania RSU oraz akcji powstaje dopiero z chwilą zbycia akcji i stanowi dla pracownika przychód z tzw. kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu według zryczałtowanej stawki podatku w wysokości 19%. Czy podstawą opodatkowania jest przychód ze zbycia akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie RSU oraz akcji Spółki-matki przed dniem i po dniu 1 stycznia 2018 r. w ramach Programu, nie stanowiło dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, w szczególności dochodu z innych źródeł. Przychód podlegający opodatkowaniu, bez względu na moment otrzymania RSU oraz akcji, powstaje dopiero z chwilą zbycia akcji i stanowi dla pracownika przychód z tzw. kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu według zryczałtowanej stawki podatku w wysokości 19%.

W dniu 30 czerwca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany również Dyrektorem KIS lub organem) wydał interpretację indywidualną.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano w niej za nieprawidłowe.

W treści rozstrzygnięcia wyjaśniono, że nie ma możliwości uznania opisanego we wniosku programu motywacyjnego za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. Z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy wynika bowiem, że program, w którym uczestniczy Wnioskodawca, nie stanowi systemu wynagradzania. Zatem opisane zdarzenia związane z uczestnictwem w opisanym programie, w szczególności te mające miejsce po dniu 1 stycznia 2018 r., nie mogą być rozpatrywane na gruncie obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. przepisów o tzw. programach motywacyjnych uregulowanych w art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f.

Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora KIS, każde ze zdarzeń dla określania skutków podatkowych musi być rozpatrywane oddzielnie, niezależnie od przepisów wprowadzających uregulowania dotyczące programów motywacyjnych, które w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania. W interpretacji indywidualnej uwzględniono momenty zdarzeń będących przedmiotem wniosku w kontekście właściwego stanu prawnego, w oparciu o który należy ocenić ich skutki podatkowe i wskazano:

1. w odniesieniu do przyznania RSU zarówno przed dniem 1 stycznia 2018 r. jak i po dniu 1 stycznia 2018 r. stanowi dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.;

2. w odniesieniu do realizacji uprawnień z przyznanych RSU zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2018 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowi dla Wnioskodawcy przychód z praw majątkowych;

3. w odniesieniu do odpłatnego zbycia akcji stanowi to przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. interpretację indywidualną Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący zarzuca przedmiotowej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego (w brzmieniu aktualnym i przed 1 stycznia 2018 r. - odpowiednio po uwzględnieniu zmian przepisów), tj.:

1. art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że już w momencie nieodpłatnego uzyskania RSU od spółki amerykańskiej powstaje dla Skarżącego przychód podatkowy kwalifikowany do źródła "inne źródła", podczas gdy w chwili nieodpłatnego uzyskania RSU po stronie Skarżącego nie powstaje przychód podatkowy (a jedynie potencjalny, tj. ewentualny przychód ze źródła kapitały pieniężne ze zbycia akcji w przyszłości);

2. art. 18 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że w momencie realizacji uprawnień z przyznanych RSU, tj. w chwili objęcia akcji powstaje dla Skarżącego przychód podatkowy kwalifikowany do źródła "przychody z praw majątkowych", podczas gdy w chwili objęcia akcji po stronie Skarżącego nie powstaje przychód podatkowy (a jedynie potencjalny, tj. ewentualny przychód ze źródła - kapitały pieniężne, ze zbycia akcji w przyszłości);

3. art. 2, art. 32, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 20 ust. 1, art. 18 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, które prowadzi do wystąpienia po stronie Skarżącego trzykrotnego opodatkowania dochodu otrzymanego w wyniku uczestnictwa w planie motywacyjnym, tj. - po raz pierwszy w momencie nieodpłatnego uzyskania RSU (przychód z innych źródeł);

- po raz drugi w momencie realizacji uprawnień z przyznanych RSU, tj. w chwili objęcia akcji (przychód z praw majątkowych); oraz

- po raz trzeci w momencie zbycia akcji (przychód z kapitałów pieniężnych), co jest sprzeczne z wyżej wskazanymi zasadami konstytucyjnymi;

4. art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, która prowadzi do uznania, że opisany program motywacyjny nie stanowi programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 1 lb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd wyjaśnia, że działając w ramach powyższego przepisu, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

W przedstawionych sytuacjach faktycznych Wnioskodawca wskazał, iż:

przed dniem 1 stycznia 2018 r. i po tym dniu otrzymał RSU (prawa majątkowe);

zrealizował przed dniem 1 stycznia 2018 r. i po tym dniu RSU przyznane przed dniem 1 stycznia 2018 r.; zrealizował po dniu 1 stycznia 2018 r. RSU przyznane po tym dniu;

dokonał sprzedaży uzyskanych już akcji;

dokona sprzedaży uzyskanych już akcji w przyszłości.

Przy rozważaniu problemowych zagadnień przedstawionych przez Wnioskodawcę należy mieć zatem na względzie moment zaistnienia analizowanych zdarzeń w kontekście właściwego stanu prawnego, w oparciu o który należy ocenić ich skutki podatkowe.

Z uwagi na okresy w jakich miały miejsce opisane sytuacje faktyczne, istotna jest kwestia możliwości zastosowania obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. przepisów art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.do.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11 rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Jak trafnie zauważa Dyrektor KIS, powołane przepisy zostały ustanowione ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), dotyczą "przesunięcia" momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu. Jednocześnie, przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego - niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu - podlegają opodatkowaniu w ramach źródła "kapitały pieniężne". Zgodnie z art. 4 ww. ustawy zmieniającej przepisy te stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy bezsporne jest, że art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia I stycznia 2018 r. dotyczy neutralności podatkowej cyklu zdarzeń zaistniałych w ramach programu motywacyjnego w rozumieniu przepisów ww. ustawy prowadzących do faktycznego objęcia/nabycia akcji, neutralności podatkowej samego objęcia/nabycia akcji i momentu podatkowego zbycia akcji uzyskanych w wyniku realizacji programu. W opinii Dyrektora KIS, nawet gdyby uznać, że ww. przepisy mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie to należy wskazać, że nie ma możliwości uznania opisanego we wniosku programu motywacyjnego za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. Z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy wynika bowiem, że program w którym uczestniczy Wnioskodawca nie stanowi systemu wynagradzania. Zatem opisane zdarzenia, zdaniem organu, związane z uczestnictwem w opisanym programie, w szczególności te mające miejsce po dniu 1 stycznia 2018 r., nie mogą być rozpatrywane na gruncie obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. przepisów o tzw. programach motywacyjnych uregulowanych w art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f.

Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Za trafny, w ocenie Sądu, należy uznać zarzut skargi, że Dyrektor KIS arbitralnie uznał, że program motywacyjny opisany przez Skarżącego nie stanowi programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. Dyrektor KIS nie wyjaśnił dostatecznie dlaczego uznaje, że warunki nie są spełnione. Skarżący podkreślał jedynie, że przychody wynikające z programu motywacyjnego nie stanowią wynagrodzenia należnego od pracodawcy z tytułu stosunku pracy.

W ocenie Sądu podany w stanie faktycznym program motywacyjny, stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b pkt 2 u.p.d.o.f., albowiem program został utworzony/zatwierdzony przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki-matki. Spółka jest jednostką kontrolowaną, w stosunku do której jednostką dominującą niższego szczebla jest A Limited, zaś jednostką dominującą wyższego szczebla - Spółka-matka, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, w momencie nieodpłatnego otrzymania RSU oraz akcji spółki amerykańskiej po stronie Skarżącego powstanie podlegający opodatkowaniu przychód?

Problem przysporzenia uzyskanego przez podatnika w związku z nieodpłatnym (częściowo nieodpłatnym) przyznaniem akcji, w kontekście zakazu podwójnego opodatkowania, był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, który doszedł do wniosku, że nieodpłatne nabycie akcji nie skutkuje powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, a Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela tę ocenę.

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu. Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów.

Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła.

Dyrektor KIS uznając, że przyznanie RSU przez Spółkę amerykańską stanowi dla Skarżącego przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zaś zbywając otrzymane za RSU akcje osiąga przychód z kapitałów pieniężnych, czyli ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., tym samym narusza powołaną wyżej zasadę opodatkowania tego samego dochodu tylko z jednego źródła.

Podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) w okolicznościach niniejszej sprawy narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.

W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa konstytucyjna zasada równości wobec prawa oznacza, iż wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt II GSK 490/10, LEX nr 992399).

Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, LEX nr 811878).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i NSA (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09, LEX nr 607599) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12 (LEX nr 1500732) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie, iż przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji.

Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. z chwilą zbycia tych akcji powstaje obowiązek opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji spowoduje opodatkowanie ostatecznego przysporzenia.

Jest rzeczą oczywistą, że wartość akcji z dnia nabycia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, czy też w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie jest potencjalne.

Kwestia opodatkowania dochodu z realizacji tzw. akcyjnych planów motywacyjnych była też przedmiotem szeregu wcześniejszych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1268/11 (LEX nr 1286298), z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1410/10 (LEX nr 818624) czy z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 (LEX nr 949036). W tym ostatnim Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia, nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą, po jakiej te akcje zostały nabyte.

Aprobata wykładni dokonanej przez organ, skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego byłby opodatkowany dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nabycia (zapisania na rachunku maklerskim), po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji.

W art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f.

Przepisy art. 22 ust. 1f lub 1g u.p.d.o.f. dotyczą nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala natomiast na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika.

Dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji beneficjent będzie też uprawniony, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w kwocie stanowiącej iloczyn ceny akcji oraz ilości zakupionych akcji. Różnica między obliczonym w powyższy sposób przychodem a kosztem jego uzyskania stanowić będzie dochód z kapitałów pieniężnych.

Zatem skoro koszty uzyskania przychodów mogą powstać dopiero w chwilizbycia akcji, to przychód podatkowy nie powstaje ani w chwili otrzymania przez uprawnionego RSU ani akcji, lecz w chwilizbycia akcji.

Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby również przepisy Konstytucji RP.

Zatem otrzymanie RSU jak i nabycie akcji na podstawie otrzymanych przez Skarżącego RSU, opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia akcji, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się rzeczywisty przychód z nabycia akcji. Cechą akcji jest bowiem to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f., przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ są one takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany ewentualnie innych czynności. Zatem w ocenie Sądu, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu.

Z powyższych względów, organ w zaskarżonej interpretacji dokonał nieprawidłowej wykładniart. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów u.p.d.o.f.

Reasumując, w świetle stwierdzonego naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.