I SA/Gd 780/18, Korekta podatku naliczonego przez gminę w świele zmian przepisów. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2559119

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2018 r. I SA/Gd 780/18 Korekta podatku naliczonego przez gminę w świele zmian przepisów.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski.

Sędziowie: NSA Elżbieta Rischka (spr.), WSA Ewa Wojtynowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej (...) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2018 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 16 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej "O.p.") stwierdził, że stanowisko Gminy Miejskiej P.G.- dalej jako "Skarżąca" lub "Gmina" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z budową kompleksu sportowo-rekreacyjnego, jest nieprawidłowe.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina w 2015 r. zrealizowała i oddała do użytku inwestycję polegającą na budowie kompleksu sportowo-rekreacyjnego przy Zespole Szkół (obecnie Szkoła Podstawowa) w miejscowości P. G. (dalej: SP). Kompleks składa się z krytej pływalni, jacuzzi, sauny, siłowni i sal do sąuasha. Zrealizowana inwestycja znajduje się w środkach trwałych Gminy i została w całości, od momentu oddania jej do użytkowania, przeznaczona do czynności opodatkowanych. Zarządzeniem Burmistrza Miasta, które weszło w życie 6 marca 2015 r., ustanowione zostały opłaty za wstęp do obiektu. Nie przewidziano bezpłatnych godzin korzystania z kompleksu, każde wejście do obiektu jest odpłatne. Zarządzeniem Burmistrza z dnia 29 września 2016 r. zostały wydłużone godziny otwarcia kompleksu w dni wolne od pracy (soboty i niedziele). Wskazana zmiana godzin otwarcia nie wpłynęła na sposób wykorzystywania kompleksu przez Gminę - w dalszym ciągu każde wejście do obiektu było odpłatne. W dniu 10 sierpnia 2017 r. weszło w życie kolejne zarządzenie Burmistrza, które reguluje kwestię opłat za wstęp do obiektu i nadal każde wejście jest odpłatne. Usługi związane z obiektem, np. sprzedaż biletów/karnetów, wynajem powierzchni hali basenowej itp., świadczy bezpośrednio Gmina. Obrót z tytułu tych usług był/jest/będzie deklarowany i opodatkowywany przez Gminę. Obiektem administruje Dyrektor SP, który wszelkich czynności dokonuje na podstawie stosownego upoważnienia, działając w imieniu i na rzecz Gminy. Kompleks sportowo-rekreacyjny był/jest wykorzystywany do odpłatnej sprzedaży usług w pełnym zakresie. Każde wejście na obiekt w celu skorzystania z usług jest odpłatne. Od momentu oddania obiektu do użytkowania do 31 grudnia 2016 r. każde wejście celem skorzystania z kompleksu przez osoby/podmioty zainteresowane stanowiło transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT. Powyższe dotyczyło także korzystania z obiektu przez jednostki budżetowe Gminy, które do 31 grudnia 2016 r. było opodatkowane oraz było dokumentowane przez Gminę fakturami z wykazanym podatkiem VAT. Powyższą sprzedaż usług na rzecz jednostek budżetowych Gmina rozliczała w swoich deklaracjach wykazując podatek należny.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny Gmina zadała następujące pytania: czy w związku z pełnym wykorzystywaniem kompleksu sportowo-rekreacyjnego do celów działalności gospodarczej, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na jego budowę i przyszłe utrzymanie? W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę oraz przyszłe utrzymanie obiektu?

W odpowiedzi na złożony wniosek Gmina otrzymała interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2015 r., w której organ uznał stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na budowę i przyszłe utrzymanie kompleksu sportowo-rekreacyjnego wykorzystywanego do działalności gospodarczej oraz terminu dokonania odliczenia za prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń dla celów VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi. Tym samym dalsze opodatkowywanie usług wstępu na teren obiektu świadczonych dla jednostek budżetowych Gminy stało się niemożliwe, ponieważ z punktu widzenia podatku VAT Gmina i jej jednostki są obecnie traktowane jako jeden podatnik. Tym samym, świadczenia realizowane pomiędzy Gminą a jednostkami od 1 stycznia 2017 r. są świadczeniami wewnętrznymi dokonywanymi w ramach jednego podatnika, ale nadal odpłatnymi.

Uwzględniając powyższe, tj. zmianę od 1 stycznia 2017 r. przepisów prawa w zakresie nieopodatkowania VAT usług wstępu na teren obiektu przez jednostki budżetowe Gminy, należy jednocześnie podkreślić, iż Gmina nie dokonywała żadnych zmian w zakresie sposobu funkcjonowania/wykorzystania kompleksu. Tym samym możliwości korzystania z obiektu, cennik usług (z wyjątkiem aktualizacji wartości opłat za poszczególne usługi na podstawie zarządzenia z 10 sierpnia 2017 r., co nie ma jednakże znaczenia dla niniejszej sprawy), godziny otwarcia (ustalone zarządzeniem Burmistrza z dnia 31 marca 2015 r. i zmienione zarządzeniem z 29 września 2016 r.) nie uległy zmianie.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy Gmina jest/będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z budową kompleksu sportowo-rekreacyjnego na podstawie art. 6 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (dalej "ustawa z 9 kwietnia 2015 r.") w związku z art. 90c ustawy o VAT?

Zdaniem Skarżącej, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z budową kompleksu sportowo-rekreacyjnego na podstawie art. 6 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. w związku z art. 90c ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści tej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.: nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gmina w analizowanym przypadku działała jako podatnik VAT i tym samym - stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przysługiwało jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od poczynionych wydatków związanych z budowlą kompleksu sportowo-rekreacyjnego, co też Gmina, po uzyskaniu pozytywnego stanowiska Ministra Finansów w tym zakresie, dokonała. W zakresie spełnienia drugiej z przesłanek należy zauważyć, że poniesione/ponoszone wydatki związane z budową kompleksu sportowo-rekreacyjnego były bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. z odpłatnym udostępnianiem obiektu przez Gminę.

Zdaniem Skarżącej, stanowisko odmienne od przedstawionego pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., przepis art. 90c ustawy o VAT ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

W myśl ust. 2 powyższego przepisu, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1.

Stosownie do treści art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. Powyższy przepis wprowadził obowiązek korekty rozliczenia podatku naliczonego w przypadku zmiany "stopnia wykorzystania nieruchomości" do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca nie odnosi się do zaistnienia samej zmiany wykorzystania nieruchomości, ale zmiany stopnia tego wykorzystania. Sformułowanie "zmiana stopnia wykorzystania" implikuje dokonanie zmiany sposobu wykorzystania. W razie zaistnienia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu.

Zgodnie z brzmieniem obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. art. 90c ust. 1-3 ustawy o VAT:

- w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

- w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

- dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zmiany w przepisach ustawy o VAT wprowadzone ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. związane z odliczaniem podatku naliczonego w przypadku ich wykorzystywania zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów innych, spowodowały konieczność wprowadzenia stosownych przepisów przejściowych.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy, zakres w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy o VAT nie ulega (w odniesieniu do wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych) zmianie w stosunku do stanu obecnego, zatem nie ma potrzeby wprowadzania w tym obszarze przepisów przejściowych.

Konieczne jest natomiast uregulowanie zasad dokonywania korekt za rok 2016 w odniesieniu do zakupu towarów (w tym nieruchomości) i usług odliczanych na zasadzie wskazanej w proponowanym przepisie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z wykorzystywaniem ich na cele działalności pozostającej poza sferą VAT. Wiąże się to przede wszystkim z koniecznością wskazania sposobu dokonywania korekty, dokonywanej dotychczas na zasadach określonych w art. 90a (proponuje się, aby w pozostałym okresie korekty stosować już nowe zasady określone w art. 90c).

Zaproponowano, aby projektowany art. 90c ustawy o VAT miał zastosowanie do towarów i usług nabytych od 1 stycznia 2016 r., a w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy o VAT, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonywać na zasadach określonych w projektowanym art. 90c ustawy o VAT.

Według Gminy, mając na względzie przywołaną powyżej treść art. 6 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. oraz treść Uzasadnienia do wprowadzonej zmiany, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do dokonywania tzw. korekty wieloletniej od inwestycji zrealizowanej przed 1 stycznia 2016 r. (w odniesieniu do podatku VAT od wydatków inwestycyjnych). Zdaniem Gminy, zgodnie z powyższym przepisem nowe brzmienie art. 90c ustawy o VAT ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r., a tym samym nie ma zastosowania w przypadku Gminy, która inwestycję związaną z kompleksem (i związane z tym wydatki inwestycyjne) zakończyła na początku 2015 r., a więc na długo przez wejściem w życie przywołanego przepisu.

W czasie, kiedy Gmina realizowała i dokonywała odliczenia podatku od inwestycji związanej z budową kompleksu sportowo-rekreacyjnego, nie miał do niej zastosowania także art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. z uwagi na wykorzystywanie obiektu od momentu jego udostępnienia wyłącznie odpłatnie. Gmina bowiem nie zmieniała w żadnym zakresie stopnia wykorzystywania kompleksu. Także po 1 stycznia 2016 r. Gmina wykorzystywała obiekt wyłącznie do odpłatnych czynności opodatkowanych.

Podobnie zmiana związana z centralizacją rozliczeń VAT Gminy od 1 stycznia 2017 r., a tym samym niepodleganie VAT usług wstępu na teren kompleksu przez jednostki budżetowe Gminy, nie spowodowało żadnych zmian w zakresie i sposobie funkcjonowania/wykorzystania kompleksu. Tym samym, możliwości korzystania z obiektu, cennik usług (z wyjątkiem aktualizacji wartości opłat za poszczególne usługi, co nie ma jednakże znaczenia dla niniejszej sprawy), godziny otwarcia - ustalone zarządzeniem Burmistrza z dnia 31 marca 2015 r. zmienione zarządzeniem z dnia 29 września 2016 r. - nie uległy zmianie. W powyższym zakresie Gmina nie dokonywała bowiem żadnych zmian (z wyjątkiem wskazanej aktualizacji wartości opłat).

Tym samym, Gmina nie jest zobowiązana do dokonywania korekt ani jednorazowej ani corocznych (tj. korekt dotyczących 1/10 podatku naliczonego od wydatków na inwestycję przez kolejne lata - do końca 10-letniego okresu od momentu oddania kompleksu sportowo-rekreacyjnego do użytkowania).

Interpretacją indywidualną z dnia 16 marca 2018 r. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że art. 86 ust. 7b ustawy o VAT miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. Przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zgodnie z wprowadzonym do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 90a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

W przypadku gdy nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej po oddaniu jej do użytkowania, zastosowanie miał także art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. do ustawy o VAT dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 uległy zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c.

Organ powołał treść art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2e, ust. 2f, ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT, a także § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 8, § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) i stwierdził, że co do zasady, jednostka samorządu terytorialnego powinna dla towarów i usług wykorzystywanych przez daną jednostkę organizacyjną realizować prawo do odliczenia według sposobu określenia proporcji obliczanego dla tej jednostki zgodnie z zasadami przewidzianymi w powołanym rozporządzeniu.

W ocenie organu, z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej Zdaniem organu, zmiany obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy o VAT nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w 2015 r., zatem nie były konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe.

W art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015 r., ustawodawca wskazał że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Według postanowień ust. 2 cyt. artykułu, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Wobec powyższego, opisane powyżej zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie dopiero w odniesieniu do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Powyższa zasada nie dotyczy jednak wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług (zarówno działań mających charakter prywatny, jak i działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych). W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników). Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy o VAT.

W ocenie organu, z treści wniosku wynika, że Gmina w 2015 r. poniosła nakłady na wytworzenie kompleksu sportowo-rekreacyjnego. Od momentu oddania obiektu do użytku (w 2015 r.) do 2016 r. był przeznaczony wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, w tym poprzez odpłatne udostępnianie go na rzecz jednostek budżetowych Gminy. Wobec powyższego Gminie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na jego budowę. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń dla celów VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi, a tym samym opodatkowywanie usług wstępu dla tych jednostek stało się niemożliwe.

W związku z tym, że od dnia 1 stycznia 2017 r. kompleks sportowo-rekreacyjny jest udostępniany przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej (w zakresie usług wstępu) jak również innej działalności, wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług (świadczeń wewnętrznych na rzecz jednostek budżetowych), od tego momentu nastąpiła zmiana wykorzystania tej nieruchomości w odniesieniu do stanu sprzed centralizacji rozliczeń VAT. Do dnia 31 grudnia 2016 r. obiekt był bowiem przeznaczony wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zaś od dnia 1 stycznia 2017 r. jest wykorzystywany przez Gminę w dwojaki sposób, tj. do opodatkowanej działalności gospodarczej oraz do czynności nieuznawanych za działalność gospodarczą (niepodlegających opodatkowaniu), polegających na udostępnianiu obiektu na rzecz własnych jednostek budżetowych.

W konsekwencji, wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku, Gmina jest/będzie zobowiązana do dokonania korekt podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wytworzenie tej nieruchomości, odliczonego uprzednio (w 2015 r.) w pełnej wysokości. Zatem - mając na uwadze brzmienie art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej - Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90c ustawy o VAT, stosując odpowiednio regulacje art. 91 ust. 2-9 tej ustawy. Pierwszej korekty należy dokonać za rok 2017 w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2018, przy czym korekcie podlega 1/10 odliczonego podatku (uwzględniając wskaźnik proporcji za 2017 r. obliczony według § 3 ust. 3 rozporządzenia dla jednostki budżetowej Gminy faktycznie wykorzystującej tę nieruchomość). Ponadto, w kolejnych latach Gmina będzie zobowiązana do dokonywania korekt na przedstawionych powyżej zasadach, aż do końca okresu korekty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji, że została wydana z naruszeniem:

- przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 14c § 1-2 O.p. poprzez brak odniesienia się przez organ w pełni do przedstawionego przez Gminę uzasadnienia własnego stanowiska w zakresie wykładni art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej; art. 120 O.p. poprzez zbyt pobieżną i bezkrytyczną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie; art. 121 § 1 O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na brak wyczerpującego i merytorycznego uzasadnienia stanowiska organu w Interpretacji (w kontekście uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe);

- przepisów prawa materialnego, to jest: art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez organ, że Gmina jest/będzie zobowiązana do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z budową kompleksu przy zastosowaniu art. 90c ustawy o VAT, podczas gdy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na kompleks nie znajdował zastosowania art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.; art. 90c ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanego przepisu, polegającą na jego nieuzasadnionym zastosowaniu i uznaniu przez organ, że Gmina jest / będzie zobowiązana do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z budową kompleksu na podstawie wskazanego przepisu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W poddanej sądowej kontroli sprawie strona sformułowała zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i procesowego, co oznacza, że w tak zakreślonych ramach Sąd związany jest jedynie rodzajem zarzutów oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca przedstawiła własne stanowisko co do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Stan ten - należy domniemywać - był wyczerpująco przedstawiony, skoro organ interpretacyjny nie zastosował przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i nie wzywał Skarżącej do uzupełnienia braków wniosku w zakresie przedstawienia stanu faktycznego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy udostępnianie przez Skarżącą kompleksu sportowo-rekreacyjnego od dnia 1 stycznia 2017 r. na rzecz jej jednostek budżetowych spowoduje na gruncie ustawy o VAT następstwa w postaci obowiązku korekt podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wybudowanie (wytworzenie) tej nieruchomości.

W ocenie Skarżącej, nie będzie ona zobowiązana do korekty podatku naliczonego, ponieważ w momencie realizacji uprawnienia do odliczenia do nakładów na budowę kompleksu nie znajdował zastosowania art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy o VAT z uwagi na wykorzystywanie obiektu wyłącznie do czynności opodatkowanych. Ponadto, zdaniem Skarżącej, nie nastąpiła zmiana stopnia wykorzystywania tego obiektu.

Według organu, argumentacja Skarżącej jest wadliwa, ponieważ nie uwzględnia, że w odniesieniu do kompleksu sportowo-rekreacyjnego, oddanego do użytkowania w 2015 r., nie upłynął jeszcze 10-letni okres korekty przewidziany dla nieruchomości.

W sporze tym Sąd przyznał rację organowi interpretacyjnemu.

Na wstępie wyjaśnić należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o VAT został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652) art. 86 ust. 7b, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Wyjaśnić należy, że powołany art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadził szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Regulacja ta miała zastosowanie wówczas, gdy nieruchomość, której dotyczył podatek naliczony nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Wskazać w tym miejscu należy, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiła zmiana stopnia wykorzystania nieruchomości w odniesieniu do stanu sprzed centralizacji rozliczeń VAT. Faktem jest, iż do dnia 31 grudnia 2016 r. obiekt był przeznaczony wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Natomiast od dnia 1 stycznia 2017 r. jest wykorzystywany w dwojaki sposób, tj. do opodatkowanej działalności gospodarczej w zakresie usług wstępu oraz do czynności nieuznawanych za działalność gospodarczą, polegających na udostępnianiu obiektu na rzecz własnych jednostek budżetowych (niepodlegających opodatkowaniu).

Wprowadzony do ustawy o VAT przepis art. 86 ust. 7b zawierał uregulowania, które powinny być w latach poprzednich stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału.

Zgodnie z wprowadzonym do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 90a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Regulacja art. 90a ustawy o VAT służy do określenia, jaka część podatku z faktury związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości stanowi "podatek naliczony do odliczenia" i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować.

W sytuacji, gdy dana nieruchomość służy w ramach działalności prowadzonej przez podatnika, czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku, zastosowanie będą miały również przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy o VAT).

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. do ustawy o VAT dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 uległy zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Sądu, jednostka samorządu terytorialnego powinna dla towarów i usług wykorzystywanych przez daną jednostkę organizacyjną realizować prawo do odliczenia według sposobu określenia proporcji obliczanego dla tej jednostki zgodnie z zasadami przewidzianymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Wyjaśnić w tym miejscy należy, że wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. W świetle art. 86 ust. 2, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

W ocenie Sądu, z powyższego wynika, że zmiany obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy o VAT nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w roku 2015, zatem nie były konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe. Natomiast zapisy art. 86 ust. 2a do 2 h ustawy o VAT zawierają uregulowania, które powinny być dotychczas stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Zatem również nie wymagały wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już w rozliczeniach roku 2015 podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału.

Ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy z 9 kwietnia 2015 r., że przepis art. 90c ustawy o VAT ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od 1 stycznia 2016 r.

W przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

W ocenie Sądu wskazać należy, że opisane powyżej zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie dopiero w odniesieniu do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy o VAT. Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy o VAT oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy z 9 kwietnia 2015 r. w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy o VAT.

W ocenie Sądu organ dokonujący interpretacji prawidłowo przyjął, że Gmina w 2015 r. poniosła nakłady na wytworzenie kompleksu sportowo-rekreacyjnego. Od momentu oddania obiektu do użytku w 2015 r. do 2016 r. był przeznaczony wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, w tym poprzez odpłatne udostępnianie go na rzecz jednostek budżetowych Gminy. Wobec tego Gminie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na jego budowę. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń dla celów VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi, a tym samym opodatkowywanie usług wstępu dla tych jednostek stało się niemożliwe.

W związku z tym, że od dnia 1 stycznia 2017 r. kompleks sportowo-rekreacyjny jest udostępniany przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej w zakresie usług wstępu jak również innej działalności, wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług (świadczeń wewnętrznych na rzecz jednostek budżetowych), od tego momentu nastąpiła zmiana wykorzystania tej nieruchomości w odniesieniu do stanu sprzed centralizacji rozliczeń VAT. Do dnia 31 grudnia 2016 r. obiekt był bowiem przeznaczony wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zaś od dnia 1 stycznia 2017 r. jest wykorzystywany przez Gminę w dwojaki sposób, tj. do opodatkowanej działalności gospodarczej oraz do czynności nieuznawanych za działalność gospodarczą (niepodlegających opodatkowaniu), polegających na udostępnianiu obiektu na rzecz własnych jednostek budżetowych.

W odniesieniu do nakładów poniesionych przez Skarżącą przed dniem 1 stycznia 2016 r. na wytworzenie nieruchomości, w stosunku do której nie upłynął jeszcze okres korekty, Skarżąca stosownie do treści art. 6 ust. 2 ustawy z 9 kwietnia 2015 r. będzie miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w pozostałym okresie korekty na zasadach określonych w art. 90c ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., stosując odpowiednio regulacje art. 91 ust. 2-9 tej ustawy. Pomimo tego, że w momencie odliczenia podatku naliczonego nie znajdowały zastosowania zasady przewidziane w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, to jednak we wskazanym w przepisie art. 90a okresie (tj. w okresie 120 miesięcy od oddania nieruchomości do użytkowania) nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania kompleksu sportowo-rekreacyjnego do celów działalności gospodarczej, wobec czego zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 2 ustawy z 9 kwietnia 2015 r.

W konsekwencji, wbrew stanowisku Skarżącej, Gmina jest/będzie zobowiązana do dokonania korekt podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wytworzenie tej nieruchomości, odliczonego uprzednio w 2015 r. w pełnej wysokości.

Mając na uwadze powyższe organ prawidłowo przyjął, że zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z 9 kwietnia 2015 r. Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90c ustawy o VAT, stosując odpowiednio regulacje art. 91 ust. 2-9 tej ustawy. Pierwszej korekty należy dokonać za rok 2017 w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2018, przy czym korekcie podlega 1/10 odliczonego podatku (uwzględniając wskaźnik proporcji za 2017 r. obliczony według § 3 ust. 3 powołanego rozporządzenia dla jednostki budżetowej Gminy faktycznie wykorzystującej tę nieruchomość). Ponadto, w kolejnych latach Gmina będzie zobowiązana do dokonywania korekt na przedstawionych powyżej zasadach, aż do końca okresu korekty.

Skoro zaś niezasadny jest zarzut błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, to uznać należy, że postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadą legalności działania organów podatkowych i pogłębiania zaufania do nich, co czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. Sąd przy tym wskazuje, iż Skarżąca nie wskazała w czym - w jakim działaniu bądź zaniechaniu organu - upatruje naruszenia powyższych przepisów. Zauważyć należy, że z uwagi na treść art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nie znajduje odpowiedniego zastosowania art. 121 § 2 O.p., zatem nie można skutecznie zarzucić organowi jego naruszenia w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego z uwagi na błędną wykładnię lub nieprawidłowe zastosowanie wskazanych w skardze przepisów prawa przez organ interpretacyjny. Nie miało również miejsca naruszenie przepisów postępowania, w sposób który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podsumowując Sąd stwierdził, że Dyrektor KIS prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku opisu stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez Skarżącą są bezzasadne, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.