Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2172922

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
z dnia 23 listopada 2016 r.
I SA/Gd 736/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.).

Sędziowie WSA: Irena Wesołowska, Ewa Wojtynowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

M. M. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w (...), działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wnioskodawca podał, że jest osobą fizyczną, posiadającą rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. W roku podatkowym 2014 uzyskał dochód z tytułu pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z miejscem faktycznego zarządu w Nigerii i w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Ponadto, w roku podatkowym 2014 wnioskodawca uzyskał dochody w Polsce z tytułu umowy zlecenia, a także z tytułu renty. W roku podatkowym 2015 wnioskodawca osiągnął dochody z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo nigeryjskie (gdzie nie uiszcza podatku od tego dochodu) i nie uzyskał innych dochodów podlegających łączeniu z dochodem zagranicznym. Wnioskodawca podał, że w latach następnych zamierza uzyskiwać dochody na tych samych zasadach jak w 2015 r.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym M. M. zwrócił się z następującymi pytaniami: czy będzie musiał złożyć zeznanie podatkowe w Polsce za rok 2014 i lata następne, czy wykonywanie pracy najemnej na rzecz pracodawcy - podmiotu z faktycznym zarządem i siedzibą usytuowaną w Nigerii, uprawnia go do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej i czy będzie uprawniony do skorzystania z tej ulgi w przypadku nieodprowadzenia podatku w Nigerii?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podał, że wobec tego, iż w 2014 r. osiągnął - obok polskich dochodów - dochody z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i Nigerii zastosowanie znajdą odpowiednio przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373) - dalej jako "Umowa", a także przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - dalej jako "u.p.d.f.".

Wskazano, że w Umowie metodą unikania podwójnego opodatkowania dochodów osiąganych z pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich ustanowiona została metoda wyłączenia z progresją. Zastosowanie tej metody skutkuje zwolnieniem dochodów uzyskanych przez polskiego rezydenta podatkowego z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich w Polsce. Dochód ten będzie miał jednak wpływ na wysokość stawki podatku zastosowanej do innych dochodów wnioskodawcy podlegających opodatkowaniu w Polsce. Zagraniczne dochody uwzględnia się bowiem przy ustalaniu stopy procentowej, według której będzie obliczony podatek należny od dochodu uzyskanego w Polsce. Natomiast w stosunku do dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Nigerii zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.f., z uwagi na fakt, że Polska nie zawarła z Nigerią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody osiągnięte z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Nigerii podlegają w Polsce opodatkowaniu, przy czym do obliczenia podatku należnego za dany rok będzie miała zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą). Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

M. M. przytoczył następnie treść art. 27 ust. 9 u.p.d.f. i wskazał, że osoba, która za granicą uzyskała dochody podlegające rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, ma obowiązek złożyć w Polsce roczne zeznanie podatkowe, nawet jeżeli w Polsce nie uzyskała żadnych dochodów. Zdaniem wnioskodawcy, osoby, które za granicą uzyskały dochody m.in. z pracy bądź z prowadzenia działalności gospodarczej, podlegające w Polsce rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, mają prawo do odliczenia od podatku dochodowego tzw. ulgi abolicyjnej, czyli kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją.

Podniesiono, że możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej nie została uzależniona od tego, czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Nie ma też znaczenia, czy Polska zawarła czy nie zawarła z tym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Najważniejsze jest to, czy dochody zagraniczne podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego. Metoda ta ma również zastosowanie w przypadku, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odliczenia nie stosuje się wtedy, gdy określone dochody uzyskane zostały w tzw. rajach podatkowych.

W związku z powyższym M. M. stanął na stanowisku, że jest obowiązany do rozliczenia dochodów osiągniętych w 2014 r. w Polsce i złożenia zeznania podatkowego w Polsce obejmującego zarówno polskie dochody, dochody z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Nigerii, jak i w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. W stosunku do dochodów z tytułu pracy najemnej na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo nigeryjskie wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, natomiast dochody osiągnięte z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo arabskie nie będą opodatkowane w Polsce, a wpłyną jedynie na wysokość stawki podatkowej, jaka będzie miała zastosowanie do pozostałych dochodów wnioskodawcy.

Wnioskodawca podał następnie, że w stosunku do jego dochodów osiąganych od 2015 r. zastosowanie znajdą jedynie przepisy u.p.d.f., z uwagi na fakt, że Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z Nigerią. Dochody osiągnięte z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Nigerii podlegają w Polsce opodatkowaniu, przy czym do obliczenia podatku należnego za dany rok będzie w tym przypadku miała zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą).

Zdaniem wnioskodawcy, jest on uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów osiąganych od 2014 r. z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez nigeryjskie przedsiębiorstwo. Podkreślono, że jedyną przesłanką zastosowania tej ulgi jest zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia. Wskazano również, że wszelkie zwolnienia czy ulgi podatkowe są istotnym wyjątkiem od zasady równości prawa, a zatem ich udzielanie musi wynikać z wykładni gramatycznej (językowej). A zatem, prawo wnioskodawcy do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g u.p.d.f. wynika z literalnego brzmienia przepisów.

W ocenie strony, w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej została spełniona, bowiem zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. w przypadku braku umowy dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania do dochodów wnioskodawcy zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia. Fakt powstania obowiązku podatkowego w Nigerii nie oznacza jednak, że każdorazowo zostanie on przekształcony w zobowiązanie podatkowe skutkujące zapłatą podatku w określonej wysokości. Zaakcentowano, że obowiązek podatkowy powstaje samoistnie w wyniku zaistnieniu zdarzenia, z którym przepisy wiążą jego powstanie, jako stosunek nieskonkretyzowany, natomiast zobowiązanie podatkowe wynika bezpośrednio z obowiązku podatkowego i polega na zobowiązaniu konkretnego podatnika do zapłacenia na rzecz wierzyciela podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym przez przepisy prawa podatkowego. Okoliczność, w której podatnik - na mocy przepisów wewnętrznych obowiązujących za granicą - nie jest zobowiązany do zapłaty podatku, pomimo powstania tam obowiązku podatkowego, pozostaje bez znaczenia na możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest bowiem jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.f. Skoro zatem polski ustawodawca nie uzależniając uprawnienia do skorzystania z tej ulgi od spełnienia dodatkowych warunków, przewidział jej zastosowanie w przypadku rozliczania dochodów z zastosowaniem metody proporcjonalnego zaliczenia, to nie istnieją żadne ustawowe przesłanki do ograniczenia tego prawa. Niezapłacenie podatku za granicą, z uwagi na zwolnienie wynikające z przepisów wewnętrznych państwa, będzie miało wpływ jedynie na sposób obliczenia podatku metodą zaliczenia, jednak pozostanie bez znaczenia na prawo do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g u.p.d.f.

Zdaniem wnioskodawcy, z treści przepisów art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć tzw. ulgę abolicyjną. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.f., pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b tej ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Skoro zatem przy ustalaniu wysokości zaliczki uwzględnia się prawo podatnika do zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia, to uwzględnić należy także związaną z tą metodą i ją modyfikującą tzw. ulgę abolicyjną wynikającą z art. 27g u.p.d.f. zawierającą odesłanie do art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy.

Podsumowując wskazano, że wnioskodawca jest obowiązany rozliczyć osiągane od 2014 r. w Polsce dochody i złożyć zeznanie podatkowe. W zeznaniu podatkowym wnioskodawca obowiązany jest wykazać polskie dochody oraz dochody z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwa arabskie i nigeryjskie. Dochody z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo arabskie nie będą opodatkowane w Polsce, natomiast wpłyną na wysokość stawki podatku mającej zastosowanie do pozostałych dochodów podatnika. W stosunku do dochodów wnioskodawcy w tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo nigeryjskie zastosowanie znajdzie art. 27g u.p.d.f., czyli będzie można pomniejszyć podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. A zatem, w odniesieniu do 2015 r. i lat następnych kwota ulgi abolicyjnej równa będzie podatkowi wyliczonemu przy zastosowaniu metody zaliczenia, w efekcie należny podatek nie wystąpi. Wysokość podatku po zastosowaniu ulgi abolicyjnej ma być bowiem taka, jakby dochody zagraniczne były opodatkowane w Polsce przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, a w przypadku podatnika uzyskującego wyłącznie dochody, do których ma zastosowanie metoda wyłączenia, podatek w Polsce nie wystąpi. Podkreślono, że do zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia, czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony za granicą, bowiem art. 27 ust. 9 u.p.d.f. mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w (...), działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ administracji przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.f. oraz Umowy i stanął na stanowisku, że dochody uzyskane przez wnioskodawcę w 2014 r. z pracy na pokładach statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo arabskie podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym państwie i nie podlegają uwzględnieniu dla celów ustalenia stopy procentowej stosownie do art. 27 ust. 8 u.p.d.f. W konsekwencji, w zeznaniu podatkowym składanym za 2014 r. do opodatkowania dochodów osiągniętych i podlegających opodatkowaniu w Polsce nie należy uwzględniać dla celów ustalenia stopy procentowej dochodu z pracy wykonywanej przez wnioskodawcę na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo arabskie.

Minister Finansów wskazał następnie, że umowa zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Republiki Nigerii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i sprzedaży majątku, sporządzona w dniu 12 lutego 1999 r., nie ma statusu obowiązującej. W konsekwencji, dochody wnioskodawcy z tytułu pracy najemnej wykonywanej na ww. statkach podlegają opodatkowaniu w Polsce zgodnie z przepisami u.p.d.f., z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 tej ustawy.

Opierając się na treści przepisów art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. organ interpretacyjny podniósł, że metodę unikania podwójnego opodatkowania - określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) - stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. W przypadku natomiast, gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Tym samym, wnioskodawca ma obowiązek złożenia za lata 2014 i 2015 rocznego zeznania podatkowego wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym.

Minister Finansów przytoczył następnie treść przepisów art. 27g ust. 1-4 u.p.d.f. i wskazał, że w sytuacji, gdy do dochodów uzyskiwanych z zagranicy nie mają zastosowania regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to - wbrew twierdzeniu strony - nie ma prawa do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Celem wprowadzenia tej ulgi było bowiem wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą.

Nie można natomiast mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy uzyskiwane dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą.

Organ interpretacyjny stwierdził tym samym, że dochody wnioskodawcy z pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo nigeryjskie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych i może mieć zastosowanie zasada określona w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.f. W sytuacji, gdy z Nigerią nie ma obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, prawo do zastosowania odliczenia od podatku dochodowego kwoty tzw. ulgi abolicyjnej przysługuje wyłącznie wówczas, gdy dokonano zapłaty podatku za granicą. A zatem, w przypadku, gdy w Nigerii nie został pobrany od tego dochodu podatek, strona nie jest uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Podsumowując Minister Finansów podniósł, że w zeznaniu podatkowym składanym za 2014 r. nie należy uwzględniać dla celów ustalenia stopy procentowej dochodu z pracy wykonywanej przez wnioskodawcę na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo arabskie. Natomiast dochody z pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo nigeryjskie należy wykazać w zeznaniu podatkowym za 2014 r. wraz z innymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu, w tym uzyskanymi w Polsce z tytułu umowy zlecenia oraz renty. W zeznaniu za ten rok nie przysługuje wnioskodawcy prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Natomiast w odniesieniu do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo nigeryjskie, a które należy wykazać w zeznaniu rocznym składanym za 2015 r., wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia tzw. ulgi abolicyjnej.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa M. M., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego (...), wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia w całości wydanej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.

art. 32 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 oraz art. 84 i art. 87 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się bezzasadną odmową przyznania skarżącemu prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz poprzez oparcie wydanej interpretacji na uznaniu organu, a nie dosłownym brzmieniu przepisów;

2.

art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;

3.

art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Nigerii, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;

4.

art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód skarżącego będzie opodatkowany wg zasad ogólnych, bowiem według organu skarżący nie ma prawa do ulgi abolicyjnej.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie własnego uznania, a nie na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, oraz art. 14c § 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podejmowanie działań pozostających w sprzeczności z pogłębianiem u podatnika zasady zaufania do organów państwa i pewnością obrotu prawnego, w szczególności poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaznaczono, że strona skarżąca nie zgadza się z treścią interpretacji indywidualnej w części dotyczącej zastosowania ulgi abolicyjnej w przypadku braku zapłaty podatku w Nigerii.

Dyrektor Izby Skarbowej w (...), działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2016 r. pełnomocnik skarżącego podał, że w dniu 31 października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów wydał interpretację ogólną nr DD10.8201.1.2016.GOJ w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.f. Podniesiono, że w zakresie stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego powyższa interpretacja ogólna zawiera tezy, które ze względu na swoją treść znajdują zastosowanie w sprawie M. M. wynikłej ze skargi na interpretację indywidualną z dnia 17 lutego 2016 r.

Organ administracji w piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2016 r. poinformował, że w związku z wydaniem ww. interpretacji ogólnej nie zamierza dokonać zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2016 r. i podtrzymuje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Zdaniem organu, zagadnienie objęte interpretacją ogólną nie odpowiada stanowi faktycznemu i zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zatem nie znajduje ona w sprawie zastosowania.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) - dalej jako "p.p.s.a.". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu

(np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w (...), działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

Spór pomiędzy skarżącym a organem dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy skarżący jest polskim rezydentem podatkowym i będzie uzyskiwał dochody w związku z pracą najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Nigerii, będzie mu przysługiwało prawo do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g u.p.d.f.

Zdaniem strony, w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 27g u.p.d.f, czyli będzie można pomniejszyć podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Natomiast w ocenie organu, dochody skarżącego z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo nigeryjskie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych i może mieć zastosowanie zasada określona w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.f. W przypadku natomiast, gdy w Nigerii nie będzie pobrany od tego dochodu podatek, dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce bez odliczania podatku. W sytuacji bowiem, gdy do dochodów uzyskiwanych z zagranicy nie mają zastosowania regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, prawo do zastosowania odliczenia od podatku dochodowego kwoty tzw. ulgi abolicyjnej przysługuje wyłącznie wtedy, gdy dokonano zapłaty podatku za granicą.

W tym miejscu należy wskazać, że w powyższej kwestii wypowiadały się już sądy administracyjne (zob. np. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 913/13, LEX nr 1774647; czy wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 320/16, LEX nr 2098097).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i argumentację na jego poparcie zaprezentowane w uzasadnieniach ww. orzeczeń. Sąd nie podziela natomiast poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 (LEX nr 2067908), który to pogląd należy uznać za odosobniony.

Przed przystąpieniem do oceny stanowisk stron sporu zasadne jest przedstawienie okoliczności związanych z wprowadzeniem do u.p.d.f. przepisów regulujących tzw. ulgę abolicyjną.

Regulacja ta została wprowadzona do polskiego porządku prawnego na podstawie art. 14 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894), poprzez dodanie w u.p.d.f. art. 27g.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1)

ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2)

z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

W ocenie Sądu, zasady dotyczące abolicji podatkowej uregulowanej w art. 27g u.p.d.f. ustawodawca skierował wyłącznie do tej kategorii podatników, na których ciążył obowiązek podatkowy w państwie źródła i od których pobierany był ten podatek, a następnie byli oni zobowiązani do obliczenia i zapłaty podatku według zasady wyrażonej w art. 27 ust. 9 u.p.d.f. w państwie rezydentury.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest m.in. uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. (druk sejmowy Nr 550), w którym wskazano m.in.: "faktem jest, że hipotetyczne zastosowanie każdej z wymienionych metod z osobna dla tego samego stanu faktycznego będzie prowadzić, co do zasady, do zróżnicowania poziomu obciążenia podatnika ciężarami publicznymi. W konsekwencji określona przepisami prawa podatkowego, mniej korzystna dla podatników jednolita metoda zaliczenia proporcjonalnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej stanowi kryterium wyodrębnienia adresatów przedmiotowej ustawy".

W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano również: "jednocześnie w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych za granicą podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów. Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku w obu państwach - w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami".

Dokonując wyłącznie literalnej wykładni regulacji z art. 27g u.p.d.f. stwierdzić można, że odliczenie od podatku, o którym w niej mowa, dotyczyć może tylko podatników, którzy uzyskali dochody za granicą i podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu metody proporcjonalnego obliczenia podatku (metody zaliczenia), gdyż zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.f jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Z kolei na podstawie art. 27 ust. 9a u.p.d.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. (tzw. metoda zaliczenia podatku) znajdują zastosowanie także w przypadku, gdy Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowani z krajem osiągnięcia dochodów, co wynika wprost z regulacji ww. przepisów.

W ocenie Sądu, aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.f. nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 u.p.d.f.).

W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (uzyskane dochody zagraniczne nie podlegały opodatkowaniu, tak jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy), nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.f. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.f.

Wobec tego należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu), będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.f.

Zdaniem Sądu, sporny przepis art. 27g u.p.d.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z całą wspomnianą ustawą z dnia 25 lipca 2008 r., która tenże przepis wprowadziła w życie. W konsekwencji należy podzielić stanowisko organu interpretacyjnego, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu, wobec jednoznacznych skutków wykładni nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący wobec braku opodatkowania w Nigerii korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. Potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska są m.in. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 789/11 (LEX nr 1367069), z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2126/15

(LEX nr 1814290) czy z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15 (LEX nr 1988567).

W odniesieniu do przywołanej przez skarżącego interpretacji ogólnej należy zauważyć odmienność sytuacji prawnej, w której znajdują się marynarze zatrudnieni na statkach zarejestrowanych w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), gdyż w ich przypadku zasady opodatkowania dochodów są regulowane podpisaną w dniu 9 września 2009 r. Konwencją między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680). W przypadku państwa takiego jak Nigeria, z którym nie obowiązuje umowa dwustronna o unikaniu podwójnego opodatkowania, marynarze osiągający w nim dochody podlegają zasadom opodatkowania określonym Konstytucją RP i ustawom podatkowym, na które wskazano powyżej.

Biorąc powyższe pod uwagę, za bezpodstawne należało uznać sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP.

Rację ma Minister Finansów wskazując, że w przypadku, gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Podkreślenia wymaga, że metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.f., polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów - w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Tym samym, w przedmiotowej sprawie skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.f., bowiem z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie wynika, aby miało mieć miejsce opodatkowanie dochodu za granicą.

Powyższe przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ dokonujący interpretacji, w oparciu o konkretne przepisy prawa, zawarł ocenę stanowiska skarżącego wraz z uzasadnieniem. Organ interpretacyjny dokonał także kompleksowej wykładni przepisów prawa w zakresie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Tym samym wypełnione zostały obowiązki, jakie nakładają na organ interpretacyjny art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią realizację zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie doszło więc - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - do naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 14c Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.