Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72602

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Gdańsku
z dnia 14 września 2000 r.
I SA/Gd 732/98

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w G.

po rozpoznaniu w dniu 14 września 2000 r. sprawy ze skargi H. B. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 16 marca 1998 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok

oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Działalność gospodarcza pod firmą Zakład Piekarniczo-Cukierniczy w K. była prowadzona w formie Spółki cywilnej na podstawie umowy zawartej przez A. i W. B. oraz H. i J. B. Prowadzona działalność gospodarcza obejmowała:

- młyn w K.,

- zakład piekarniczo-cukierniczy w K.,

- sklep detaliczny ogólnospożywczy w K.,

- usługi transportowe.

Dla każdego rodzaju działalności Spółki wspólnicy prowadzili odrębną podatkową książkę przychodów i rozchodów.

W okresie od 25 lipca 1997 r. do 18 września 1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. D. P. przeprowadziła w Spółce kontrolę w zakresie rozliczeń z budżetem za rok 1996. W protokole z badania dokumentów i ewidencji z 18 września 1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej zarzucił nieprawidłowość w prowadzeniu ksiąg i rozliczaniu zdarzeń gospodarczych mających wpływ na wielkość dochodu. Na podstawie ustaleń zawartych w powyższym protokole decyzją z 10 grudnia 1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r.

W odwołaniu zarzucono niesłuszne ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku, bowiem szacunek może mieć zastosowanie gdy nie ma innej możliwości ustalenia podstawy opodatkowania. Zdaniem strony przesłanki odrzucenia prowadzonych ksiąg jako dowodu w postępowaniu oraz ustalenie dochodu w drodze oszacowania nie wystąpiły. Ponadto wskazano nieprawidłowe rozliczenie ilości surowca będącego w dyspozycji Spółki a ilością zużytego do wypieku pieczywa, wyliczenie zużycia surowców (mąki) do wyprodukowania 357,620 kg chleba, błędne wskazanie wielkości uznanych ubytków naturalnych, wyliczenie ilości chleba wyprodukowanego z 14.426 kg mąki, ustalenie marż z działalności handlowej.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 16 marca utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Szczególnym rodzajem dowodu w postępowaniu podatkowym jest prowadzona przez podatnika dokumentacja podatkowa, w tym księgi. W badanej Spółce jest to podatkowa księga przychodów i rozchodów, w której ewidencja winna być prowadzona zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720 z późn. zm.).

Organ podatkowy może nie uznać za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg podatnika w przypadku stwierdzenia, iż są one nierzetelne.

Z analizy zgromadzonych danych wynika, że Spółka zaniżyła przychód:

- nie ewidencjonując należnego czynszu od wynajmowanego mieszkania,

- nie ewidencjonując odsetek od środków na rachunkach bankowych,

- nie ewidencjonując sprzedaży środków trwałych,

- z rozliczenia technologicznego zużytych surowców do wypieku sprzedanego pieczywa wynika, iż zaniżona była sprzedaż chleba,

- analiza danych podatkowej księgi przychodów i rozchodów wskazuje nierzetelne wykazywanie utargów sklepowych, wyrazem czego jest brak wykazania osiągniętej marży w okresie od 1 stycznia 1996 r. do 31 października 1996 r., oraz 40,36% marży w okresie od 1 listopada 1996 r. do 31 grudnia 1996 r., a za rok 1996 średnia marża wg księgi wynosiła 0,93%.

Powyższe ustalenia wskazują, że dane zawarte w księgach Spółki nie zapewniły prawdziwości ustalenia dochodu przez wspólników, konsekwencją czego było podważenie wielkości zeznanego dochodu do opodatkowania i ustalenie tej wielkości przez organ podatkowy w oparciu o materiały źródłowe.

Rozliczenia technologicznego dokonano w oparciu o przedłożone przez wspólników faktury sprzedaży pieczywa i wyrobów piekarniczo-cukierniczych oraz dowody przerzutu pieczywa i innych wyrobów piekarniczo-cukierniczych do własnego sklepu, dowody zakupu i przerzutu mąki z własnego młyna do piekarni oraz przedłożone przez wspólników receptury.

Do wyliczenia przychodu osiągniętego w sklepie przyjęto marże wynikające z protokołu przesłuchania stron, a nie jak sugeruje odwołujący na podstawie sporadycznie występującej sprzedaży fakturowanej. Taki sposób wyliczenia przychodu nie jest szacunkiem podstawy opodatkowania, gdyż został dokonany w oparciu o konkretne dowody źródłowe i wyliczenia z danych będących w posiadaniu badanej jednostki, a nie szacowanie w oparciu o przykłady i wyniki innych podobnych firm.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że to co w świetle przepisów o VAT nosi miano oszacowania, to dla celów podatku dochodowego nie jest szacunkiem, o którym mówi art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486), gdyż na podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym wpływają również inne elementy, nie tylko wielkość obrotu towarowego, lecz także pozostałe przychody operacyjne i finansowe oraz koszty funkcjonowania firmy, finansowe, zyski i straty nadzwyczajne.

W świetle przepisów o podatku dochodowym organ podatkowy skorygował nieprawidłowo rozliczone przez stronę zarówno przychody ze sprzedaży, jak i koszty uzyskania przychodu.

Rozliczenie 14.426 kg mąki do produkcji chleba zostało dokonane z powodu braku udokumentowania, w jaki sposób przez wspólników mąka ta została zagospodarowana. Zastosowano cenę średnioważoną wynikającą z zasad ostrożnej wyceny. Ilość wyprodukowanego chleba z 14.426 kg mąki obliczono w oparciu o PN, wynikającą z Katalogu receptur przedłożonych przez podatników.

Organ podatkowy uwzględnił ubytki naturalne występujące przy produkcji, jak i po wypieku chleba w wysokości 2% wynikającej z ogólnie stosowanych zasad w piekarnictwie oraz dodatkowo 0,8% z protokołu szkody przedstawionego przez podatnika. Innych dokumentów i wyjaśnień w sprawie ubytków nie przedstawiono.

W odwołaniu podatnik nie miał zastrzeżeń do skorygowania kosztów uzyskania przychodów, lecz do wyliczonego przychodu. Organ odwoławczy mimo to rozpatrzył ustalenia w tym zakresie i stwierdził zasadność skorygowania kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto należy wskazać, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wydana została również przez Inspektora p. D. P. decyzja w sprawie określenia zobowiązania z tyt. należnego podatku VAT za 1996 r. doręczona wspólnikom w dniu 30 września 1997 r.

Zarówno w decyzji dot. podatku dochodowego jak i w decyzji dot. podatku VAT organ podatkowy I instancji wyjaśnił sposób określenia marży w sklepie, rozliczenia produkcji pieczywa i wyliczenia przychodu ze sprzedaży.

Podatnik nie wniósł odwołania od decyzji w sprawie podatku VAT, tym samym nie zakwestionował ani wielkości obrotu, ani sposobu jego obliczenia przez organ podatkowy. W chwili rozpatrywania odwołania dot. podatku dochodowego ww. decyzja była już prawomocna i na mocy art. 110 Kodeksu postępowania administracyjnego stała się wiążąca dla organu II instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego H. B. wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 6, 7, 8, 75, 77 kpa.

W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że błędne jest dowodzenie, iż prawomocna decyzja w sprawie podatku od towarów i usług jest wiążąca w niniejszej sprawie.

Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do istotnego zarzutu strony dotyczącego zasadności ustalania marż z działalności handlowej. Strona wykazała, że z prowadzonej dla potrzeb działalności handlowej odrębnej podatkowej książki przychodów i rozchodów średnia roczna marża wynosiła 9,38%, a nie 0,98%.

Wspólnicy zeznali, że stosowali marżę od 4 do 15%. Strona wskazała rachunkowe i logiczne błędy wyliczeń przyjmując, że 1 kilogram mąki pozwala na wyprodukowanie 1,34 kg chleba. Pomimo zarzutu organ odwoławczy nie dokonał obliczeń mogących zweryfikować rozliczaną ilość mąki za 1996 rok. Wykazana rentowność piekarni brutto w 1996 r. wynosiła 29,96%, doszacowanie wartości sprzedaży chleba było bezzasadne. Izba Skarbowa nie ustosunkowała się również do zarzutu dotyczącego zwiększenia przychodów z tytułu sprzedaży środków trwałych, mimo odprowadzenia przez Spółkę podatku z tego tytułu. Nie zostały uwzględnione realia prowadzenia działalności gospodarczej w ubogim regionie, objętym bezrobociem.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W uzasadnieniu stwierdzono, że marża 9,38% nie wynika z żadnych przedłożonych organom podatkowym dokumentów, zaś stosowanie przez Spółkę marż w granicach 7,69 do 38,5% wynika z faktur sprzedaży wystawionych przez sklep dla odbiorców zewnętrznych. Z decyzji organu I instancji wyraźnie wynika, że przyjęto wyjaśnienia, iż z 14.426 kg mąki zwiększono produkcję chleba o 19.296 kg, co jest zgodne z rachunkiem zawartym w skardze. W sumie, uwzględniając zużycie mąki żytniej, co pomija strona skarżąca, do wypieku chleba i ciasta zużyto 288.120 kg mąki, podczas gdy Spółka dysponowała 377.545 kg. Nie ustalono dochodu w drodze szacunku metodą porównawczą, lecz w oparciu o konkretne dowody źródłowe i wyliczenia z danych będących w posiadaniu badanej jednostki.

Również kwota ze sprzedaży środków trwałych, której wspólnicy nie wykazali w księgach, została prawidłowo uwzględniona przez kontrolujących jako przychód.

Zapłata należnego podatku z tytułu sprzedaży środka trwałego nie wpływa na wyliczenie należnego podatku dochodowego.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie organy podatkowe poddały ocenie prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z prowadzoną w formie Spółki cywilnej działalnością gospodarczą. Podatnicy prowadzili oddzielne podatkowe księgi przychodów i rozchodów dla działalności młyna, piekarni i sklepu.

Ustalenie przychodów ze sprzedaży w sklepie nastąpiło na podstawie średnich marż wyliczonych z uwzględnieniem treści zeznań wspólników porównanych z marżami stosowanymi w sprzedaży fakturowanej stanowiącej 0,46% ogółu sprzedaży. W wyliczeniu przychodów z tytułu sprzedaży w sklepie nie uwzględniono zakupów pieczywa, albowiem według oświadczeń wspólników nie stosowano na te wyroby marży, zaś podział asortymentowy w miesiącach marzec, maj, wrzesień i październik obliczono według struktury zakupów w miesiącach styczniu, lutym, kwietniu, czerwcu, lipcu i sierpniu. W protokole badania dokumentów i ewidencji sporządzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. jednoznacznie stwierdzono, że przychód w miesiącach od stycznia do października został wcześniej dla celów podatku od towarów i usług oszacowany. Również w odniesieniu do miesiąca listopada i grudnia kontrolujący ustalili inną niż wykazana strukturę zakupów. W świetle powyższego należy stwierdzić, że do wyliczenia przychodu osiągniętego w sklepie zastosowano metodę szacunkową, albowiem nie było to wyliczenie według marż wynikających jedynie z przesłuchania stron.

Zastosowana metoda nie była jedynie prostym działaniem matematycznym dotyczącym niespornych danych odnośnie podstawy obliczenia podatku. Organy podatkowe w celu ustalenia podstawy opodatkowania uczyniły określone założenia uśredniając marżę i strukturę zakupów. Zawarta w tym projekcie hipoteza potwierdza, że organy nie dysponowały danymi niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej jest możliwe przy zastosowaniu różnych metod jej obliczania

Nie jest zasadne zawarte w odpowiedzi na skargę stwierdzenie, że organ podatkowy skorygował po prostu nieprawidłowo rozliczone przez podatnika przychody ze sprzedaży, jednakże w uzasadnieniu szczegółowo wyjaśniono przyjętą metodę oszacowania.

Organy podatkowe są władne dokonać wyboru metody oszacowania, zaś Sąd badając legalność decyzji dokonuje oceny prawidłowości określonej metody. Specyfika rynku lokalnego co do popytu i kształtowania cen nie została pominięta o tyle, że organy podatkowe uwzględniły dane ekonomiczne w zakresie potwierdzonym dokumentami i wyjaśnieniami wspólników.

W protokole kontroli w jednoznaczny sposób stwierdzono, że "doszacowano" wartość sprzedaży w piekarni, wyliczeń dokonując przy założeniu, że nie rozliczona ilość 14426 kilogramów mąki została zużyta do wypieku chleba, który sprzedano po cenie średniej z 12 miesięcy 1996 roku. Ilość tę wyliczono jako różnicę pomiędzy ilością surowca będącego w dyspozycji jednostki (321992 kg mąki pszennej) a ilością zużytą według receptur (221398 kilogramów mąki pszennej) po uwzględnieniu wyjaśnień strony odnośnie zużycia mąki żytniej i zwiększenia zapasów magazynowych. W protokole na stronie 9 wskazano, że do rozliczenia surowców przyjęto ilość chleba wynoszącą 357620 kilogramów. W nawiązaniu do tego strona posługując się normą recepturową 1,34 kg chleba uzyskiwanego z 1 kg mąki wylicza, że do wyprodukowania tej ilości chleba konieczne było 266880 kg mąki, a Inspektor Kontroli ustalił, że w 1996 r. do całej produkcji zużyto 221399 kg. Należy stwierdzić, że zarzut ten został poddany ocenie organu odwoławczego na stronie 8 decyzji, uwzględniono bowiem również zużycie 66721 kg mąki żytniej. Strona stwierdziła, że doszacowanie nie było uzasadnione również w świetle wykazywanej dużej rentowności piekarni wynoszącej 29,96%.

Należy stwierdzić, że okoliczność ta nie jest istotna w świetle braku wyjaśnień odnośnie nadwyżek mąki w stosunku do wykazanej produkcji.

Dopiero na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strona skarżąca podniosła argumenty dotyczące wagowego zawyżenia bochenków chleba. Trzeba wskazać, że wyliczenia odnosiły się do wagi wyprodukowanego pieczywa, nie zaś do ilości bochenków, co czyni zarzut bezzasadnym. Również zarzut ustalenia ilości brakującego chleba w wysokości 25728 kg nie jest trafny, gdyż ustalono wagę produktu w ilości 19296 kg o wartości 25728 zł. W przyjętej metodzie wyliczeń organy uwzględniły wyjaśnienia wspólników dotyczące zwiększenia stanu zapasów.

Zawarty w piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi zarzut dotyczący zaniechania przez organy podatkowe dowodu z "wypieku próbnego" jest oczywiście bezzasadny. Twierdzenia dotyczące 5% ubytków pozostają w sprzeczności z protokołem dokumentującym straty chleba w wysokości 0,8%, zaś ubytki naturalne przyjęto w wysokości 2% - na poziomie stosowanym ogólnie w piekarnictwie.

Organy podatkowe prawidłowo przyjęły do podstawy opodatkowania kwotę uzyskaną ze sprzedaży środków trwałych. Podnoszony przez stronę zarzut sprowadza się w istocie do wniosku o uwzględnienie kwot uprzednio wpłaconych. Strona nie kwestionuje obowiązku podatkowego, powołuje się jedynie na fakt dokonania rozliczeń w miesiącach sprzedaży.

Z tych względów Sąd na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.