Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2713454

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
z dnia 21 sierpnia 2019 r.
I SA/Gd 732/19
Możliwość zastosowania kilku prewspółczynników przez gminę.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.).

Sędziowie WSA: Irena Wesołowska, Ewa Wojtynowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2019 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidulaną,

2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Gmina (...) (dalej: "Gmina", "wnioskodawczyni", "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik czynny. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany. W ramach wydzielonego referatu Gmina prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków. W związku z tą działalnością Gmina ponosi zarówno wydatki bieżące na utrzymanie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, jak i wydatki majątkowe (inwestycyjne). W szczególności, w latach 2017-2018 Gmina zrealizowała inwestycje w infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną (dalej: "Infrastruktura") polegające na modernizacji w 2017 r. sieci wodociągowej w (...) oraz budowie w 2018 r. przepompowni ścieków w (...) (dalej: "Inwestycje").

Wnioskodawczyni podała, że wykorzystuje Infrastrukturę do świadczenia usług zbiorowego doprowadzania wody i odbioru ścieków. W ramach działalności prowadzonej w tym zakresie Gmina:

1) wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw (dalej: "transakcje zewnętrzne") - wskazane czynności Gmina dokumentuje wystawianymi da mieszkańców/kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;

2) wykonuje odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków dla własnych jednostek budżetowych - czynności te, jako czynności "wewnętrzne" Gminy, są dokumentowane notami księgowymi;

3) zużywa wodę w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy, tj. w związku z innymi niż określone powyżej czynnościami, w szczególności na potrzeby Urzędu Gminy oraz innych budynków i budowli, dla których koszty zużycia wody i odprowadzania ścieków ponosi Gmina. Czynności na rzecz jednostek i zużycie własne wnioskodawczyni określiła jako "transakcje wewnętrzne". Wskazano, że powstała w wyniku Inwestycji Infrastruktura jest wykorzystywana zarówno do transakcji zewnętrznych, jak i do transakcji wewnętrznych, przy czym Gmina ma wątpliwości co do sposobu ustalenia proporcji, który powinna zastosować do ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących w zakresie usług wodociągowo-kanalizacyjnych.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą, w tym od wydatków dotyczących wskazanych Inwestycji, za pomocą sposobu określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) - dalej: "ustawa o VAT", opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina podniosła, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów.

Uzasadniając powyższe stanowisko wnioskodawczyni wskazała, że w związku ze świadczeniem usług dostarczania wody i odbioru ścieków dokonuje zarówno czynności stanowiące działalność gospodarczą (odpłatne świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i czynności inne niż działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu VAT czynności wewnętrzne, w ramach których realizuje zadania własne). W związku z tym, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą zgodnie ze "sposobem ustalenia proporcji", przy czym sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zaznaczono, że w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na - co do zasady - niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Gmina podała, że na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów wydał w dniu 17 grudnia 2015 r. rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) - dalej: "Rozporządzenie", w którym określono wzory do obliczania prewspółczynnika dla urzędów gmin, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych - stosowanie tych wzorów nie jest jednak obligatoryjne.

Zdaniem wnioskodawczyni, sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie wodociągów i kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania zakupów na Infrastrukturę do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim nie uwzględnia on faktu, że działalność Gminy w ww. zakresie stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim stopniu związaną z realizacją zadań własnych. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków. W celu jego ustalenia Gmina porównałaby roczną ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych). Obliczony w ten sposób prewspółczynnik obiektywnie odzwierciedla, jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją została wykorzystana do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Porównanie ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych do ogólnej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków przez Gminę dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług "na zewnątrz" i "wewnątrz" (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też proponowany sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Podkreślono, że związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w Rozporządzeniu. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zauważono również, że wzór określony w Rozporządzeniu wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych i sprawdza się w przypadku wydatków dotyczących szeroko pojętej działalności gmin. Podkreślono, że analizowane wydatki Gminy związane z Infrastrukturą nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które zgodnie z Rozporządzeniem powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika (np. dochody gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków, czy dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości). Nie ma zatem podstaw, aby dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od bieżących wydatków na utrzymanie Infrastruktury oraz od wydatków majątkowych na budowę Infrastruktury.

Zdaniem Gminy, ponoszone przez nią wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu dostarczania wody i odbioru ścieków i to te transakcje powinna być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium faktycznie dostarczonej wody i odebranych ścieków jest zatem o wiele bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z Rozporządzenia.

Wskazano, że stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku, gdyż podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT, było zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik Urzędu Gminy obliczony zgodnie z wzorem z Rozporządzenia wynosi w 2018 r. 8%, podczas gdy ilość wody i ścieków dostarczanych/odbieranych w ramach czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą) przekracza 90% ogólnej ilości dostarczonej przez Gminę wody i odprowadzonych ścieków. Oznacza to, że urzędowy prewspółczynnik wskazany w Rozporządzeniu nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z dostarczaniem wody i odbieraniem ścieków do celów działalności gospodarczej oraz nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi.

Podsumowując Gmina stanęła na stanowisku, że jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego przez siebie kryterium, które - jak wykazała wyżej - spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zaznaczono, że zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałby obciążona kosztem podatku. Prowadzi to do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawczyni przywołała szereg wyroków sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2019 r. Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Zdaniem Organu, przedstawiony we wniosku sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości.

Podkreślono, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego (dalej: "j.s.t.") - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych j.s.t. - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej, spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Zdaniem Dyrektora, taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w Rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez j.s.t. działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych j.s.t.

Dyrektor zaznaczył, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez j.s.t. (urzędu obsługującego tą jednostkę), a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przepisami Rozporządzenia, działalność urzędu obsługującego j.s.t. finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zdaniem Organu, przyjęta przez wnioskodawczynię metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie; wybrana przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. A zatem, zastosowanie proponowanej przez wnioskodawczynię metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

W ocenie Dyrektora, przedstawiona przez Gminę metoda odnosi się wyłącznie do działalności Gminy w zakresie sprzedaży wody oraz odbioru ścieków, dotyczy jedynie działalności ściśle związanej z opisaną we wniosku Infrastrukturą oraz neguje wzór prewspółczynnika zawarty w Rozporządzeniu wyłącznie ze względu na jego niski wynik, tj. 8%. Wobec tego Organ stwierdził, że Gmina wskazała jedynie, iż przedstawiona w Rozporządzeniu metoda nie odpowiada najbardziej specyfice prowadzonej działalności, zatem nie jest to wystarczające do uznania wskazanej przez Gminę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez daną jednostkę całej działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Zdaniem Dyrektora, nie jest to argument wystarczający do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w Rozporządzeniu, należy bowiem mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez j.s.t., a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Natomiast przyjęta metoda oparta na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów, nie uwzględnia w ogóle sposobu finansowania realizowanej działalności wnioskodawczyni.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" Organ wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, iż dostarczanie wody/odprowadzanie ścieków przez własne jednostki organizacyjne ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości doprowadzonej wody/zużytych ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych (a więc w zakresie, jaki Gmina uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza), służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem zarówno urząd, jak i poszczególne jednostki organizacyjne niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań także czynności opodatkowane. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Podsumowując Dyrektor stanął na stanowisku, że Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji wydatków inwestycyjnych/bieżących związanych z Infrastrukturą przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, bowiem metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Organ przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

W skardze na interpretację indywidualną Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego (...), wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć w wyborze sposobu ustalenia proporcji, co doprowadziło do wskazania przez Organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. pomija specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków i specyfikę dokonywanych przez nią nabyć w tym zakresie;

2. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie skarżącej uprawnienia do zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, niż określony w Rozporządzeniu, pomimo wykazania przez skarżącą, że sposób określenia proporcji w Rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć;

3. art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE

z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r. Nr 347/1), poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć i - w konsekwencji - naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a.". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kwestią sporną w sprawie jest ustalenie proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś - świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

Należy wskazać, że powyższy problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") (zob. wyroki: z dnia 14 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 347/18, z dnia 10 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 1971/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 701/18, czy z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), jak i wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. wyroki: WSA w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 362/19, WSA

w Olsztynie z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 364/19, WSA w Krakowie z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 124/19, WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3092/18, czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 171/19, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i argumentację na jego poparcie zaprezentowane w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

Przyjęta przez Organ wykładnia i wymóg, aby wszelka prowadzona przez Gminę działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednej proporcji) nie znajduje uzasadnienia ani w treści ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2 h ustawy o VAT, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy Rozporządzenia wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te - co ważne - nie określają obowiązującego i jednoznacznego sposobu określenie proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22

(tj. przepisy Rozporządzenia), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Ponieważ prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

System odliczeń - jak wielokrotnie podkreślał TSUE (zob.m.in. wyrok z dnia 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, Volkswagen AG przeciwko Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) - ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

Nie ma w związku z tym przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji.

Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w tym przypadku jako podatnik podatku od towarów i usług. Pojęcie "podatnika" jest przy tym szerokie, co - jak wyjaśnił TSUE

w wyroku z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo (pkt 29-31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.

Na powyższe zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 (POP 2018/5/414-416). Odnosząc się do - spornego także w obecnie rozpoznawanej sprawie - sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, NSA wyjaśnił, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. NSA wskazał, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Podejście takie - jak podkreślił NSA w uzasadnieniu ww. wyroku - uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez j.s.t. i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

NSA podkreślił także, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z Rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Zwrócono w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w Rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez j.s.t. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi j.s.t., które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane

(zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w Rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną j.s.t. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem, w przypadku działalności wodociągowo-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza systemem VAT

(zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XIII, komentarz do art. 86 ustawy o VAT, LEX/el.).

Nie można - jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 - racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodociągowo-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

W świetle art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwe byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji.

Zdaniem Sądu, skarżąca przekonująco wykazała, że proporcja "ilościowa" daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w około 90% Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT (8%).

Nie był w tym kontekście przekonujący użyty w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji argument, że proponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji może doprowadzić do tego, że w ramach j.s.t. funkcjonowałyby różne sposoby określenia proporcji, co powodowałoby, że "odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne".

Nie można także zgodzić się z Organem, który stwierdził, że Gmina nie wykazała, że proponowana przez nią metoda "ilościowa" nie była reprezentatywna i nie odpowiadała specyfice wykonywanej przez nią działalności. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.