I SA/Gd 728/20, Pojęcie podróży służbowej w kontekście pracowników budowlanych. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3112113

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2021 r. I SA/Gd 728/20 Pojęcie podróży służbowej w kontekście pracowników budowlanych.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.).

Sędziowie: NSA Alicja Stępień, WSA Krzysztof Przasnyski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2020 r., nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...), działając na podstawie art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2 i 4, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11a, art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 2, art. 14b ust. 2-6, art. 22 ust. 1, ust. 4 ust. 5 i ust. 5a- 5d, art. 23 ust. 1 pkt 12, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27b ust. 1, art. 30c ust. 1 i 2 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.f." oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) dalej "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania Sz. T. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) z dnia (...)., nr (...) w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych według 19% stawki podatku za 2013 r. w wysokości (...) zł, uchylił decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy, określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych według 19% stawki podatku za 2013 r. w kwocie (...) zł.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Na podstawie upoważnienia z dnia 13 stycznia 2014 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w (...) przeprowadzili wobec Sz. T. (dalej "skarżący", "strona") kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości obliczania i terminowości wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do czerwca 2013 r., która została udokumentowana protokołem kontroli podatkowej doręczonej pełnomocnikowi strony w dniu 17 marca 2014 r.

W toku kontroli ustalono, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w księgach rachunkowych za okres od stycznia do czerwca 2013 r. na łączną kwotę (...) zł w związku z zaewidencjonowaniem faktur od pomiotów E. N. F. J. i E. T. S. P. K. Ponadto podatnik w ciężar kosztów uzyskania przychodów w kontrolowanym okresie rozliczył podróże służbowe w kwocie (...) zł, podczas gdy w oparciu o zebrane dokumenty w postaci listy płac, wyciągów bankowych i przesłuchań świadków stwierdzono, że wydatki z tytułu podróży służbowych, na których składały się diety, ryczałty za noclegi i zwrot kosztów przejazdu stanowiły wynagrodzenie, bowiem pracownicy nie odbywali podróży służbowych, a wykonywali zadania określone w umowie o pracę w miejscu wskazanym w umowie.

Z historii operacji na rachunku bankowym wynika, że skarżący dokonywał wypłat na rzecz pracowników w odmiennej wysokości, niż wynikająca z przedłożonych w trakcie kontroli podatkowej dokumentów, które mają potwierdzić odbywanie przez pracowników podróży służbowych. Końcowo stwierdzono, że skarżący nie pobierał ani nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych należności rozliczonych przez podatnika jako należności za czas podróży służbowej, ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Postanowieniem z dnia 5 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...) (dalej "Naczelnik", "organ I instancji"), wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych według 19% stawki podatku za rok 2013 r.

W dniu (...) r. skarżący złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego przychodu (poniesionej straty) za 2013 r., w związku z decyzją Naczelnika

z dnia (...) r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2013 r. Organ I instancji poinformował stronę, że złożona korekta jest prawnie nieskuteczna, wobec toczącego się postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013.

Decyzją z dnia (...) r. organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych według 19% stawki podatku za 2013 r. w wysokości (...) zł. Określenie zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wynikająca z korekty zeznania PIT- 36L złożonej przez stronę w dniu (...) r. wynikało ze stwierdzenia przez organ I instancji zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę (...) zł z tego:

- zawyżenie należności z tytułu podróży służbowych (praca wykonywana była poza terytorium Polski, na budowach w B.) o łączną kwotę (...) zł,

- zaniżenie wynagrodzeń o łączną kwotę (...) zł,

- zawyżenie kosztów w wyniku zaewidencjonowania faktur dotyczących zakupu fikcyjnych usług prefabrykacji elementów metalowych zaewidencjonowanych na koncie 421- Podwykonawstwo i na koncie 411- Zużycie materiałów oraz fikcyjnych usług transportu, montażu i demontażu rusztowań zaewidencjonowanych na koncie 429- Czynsze, najmy i leasingi wystawionych przez: E. N. F. J. (23 faktury na łączna kwotę (...) zł), E. T. S. P. K. (34 faktury na łączną kwotę (...) zł).

Pismem z dnia (...) r. skarżący wniósł o uzupełnienie decyzji Naczelnika, gdyż została pominięta interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...). Ponadto nie uwzględniono uprawnienia wynikającego z art. 21a ustawy

z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowcy.

Postanowieniem z dnia (...) r. Naczelnik odmówił uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia z uwagi na brak przesłanek uwzględniania wniosku.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 8 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...) (dalej "Dyrektor", "organ II instancji'), uchylił decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy, określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych według 19% stawki podatku za 2013 r. w kwocie (...) zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych według 19% stawki podatku za 2013 r., zgodnie z przepisami art. 45 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., upłynął 30 kwietnia 2014 r. Oznacza to, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego rozpoczął się 1 stycznia 2015 r. i co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2019 r.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego postanowieniem z dnia 12 lipca 2019 r. organ I instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958, z późn. zm.) dalej "k.k.". Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na 2013 r. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 25 lipca 2019 r.

Zatem zobowiązanie podatkowe, zdaniem organu II instancji, nie uległo przedawnieniu.

Dyrektor wskazał, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą G.- N. S. T. Przedmiotem działalności gospodarczej były roboty budowlano-wykończeniowe. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT 36L) złożonej w dniu 15 maja 2014 r. wykazano przychody w kwocie (...) zł i koszty uzyskania tych przychodów w kwocie (...) zł, przy których opodatkowany podatkiem wg stawki liniowej 19% dochód wyniósł (...) zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że pracownicy budowlani zatrudnieni przez skarżącego nie odbywali podróży służbowych, wobec tego wypłacone należności uznać należało za wynagrodzenie ze stosunku pracy, stanowiące źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że pracownicy budowlani wykonywali pracę na terytorium B., przemieszczając się na różne budowy, jednocześnie posiadając wiedzę w tym zakresie już w momencie zawierania umów o pracę. Jednocześnie pracownicy budowlani nie prowadzili osobiście żadnej dokumentacji związanej z podróżą i pobytem w ramach wykonywanej pracy w B. Zdaniem organu stałym miejscem ich pracy było każdorazowo to miejsce w granicach określonych w umowie o pracę (teren Unii Europejskiej), w którym przez dłuższy czas, stale, systematycznie świadczyli pracę, tj. konkretne miejsca inwestycji realizowanych w 2013 r. przez przedsiębiorcę na terenie B.

Dyrektor nie przychylił się przy tym do argumentacji podnoszonej przez skarżącego, że dla sprawy bez znaczenia pozostaje przywołane orzecznictwo sądów oraz przepisy dotyczące problematyki podróży służbowych kierowców zatrudnionych w firmach transportowych. Za niemającą znaczenia dla rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał także wydaną na wniosek strony interpretację indywidualną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...). Przedmiotem tej interpretacji nie jest bowiem rozstrzygnięcie czy pracownicy Wnioskodawcy odbywają podróż służbową oraz czy z tytułu tych podróży przysługują im świadczenia opisane we wniosku. Organ nie zgodził się także ze stwierdzeniem, że w sprawie miała zastosowanie "milcząca interpretacja" Ministra Pracy i Polityki Społecznej, który nie rozpatrując w 30-dniowym terminie złożonego w trybie art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 z późn. zm.) dalej "u.s.d.g.", wniosku o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.) dalej "k.p.", stwierdził prawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku. Z informacji udzielonej przez Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej Departament Prawa Pracy w piśmie z dnia 4 maja 2015 r. wynika, że wniosek skarżącego nie był rozpatrywany w trybie art. 10 u.s.d.g., bowiem z art. 775 k.p. nie wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne.

Podsumowując Dyrektor podał, że skoro zatrudnieni pracownicy budowlani nie odbywali podróży służbowych, to zasadnie organ pierwszej instancji uznał, iż kwoty wypłacone z tego tytułu pracownikom w roku 2013, nie mogą być objęte zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. W związku z tym wypłacone przez skarżącego sporne świadczenia (diety i inne należności) stanowią przychód ze stosunku pracy w myśl art. 11 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych prowadzonych przez skarżącego w zakresie zaewidencjonowania faktur dotyczących zakupu usług od podmiotów E.N. F. J. oraz E. T. S. P. K. Zgromadzony obszerny materiał dowodowy wskazuje, że wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez E.N.

F. J. w łącznej kwocie (...) zł oraz fakturami wystawionymi przez E. T. S. P. K. w łącznej kwocie (...) zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 up.d.o.f.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r.;

2. art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1 i 4, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 31, art. 32 ust. 1 i 6, art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na podwyższeniu przychodów o kwotę 558.884,65 zł z błędnego przeliczenia waluty obcej i nie wyliczeniu i nie zaliczeniu do kosztów podatkowych ujemnych różnic kursowych w stosunku do kursów waluty obcej przyjętych dla podwyższenia przychodów;

3. art. 122 i 123 O.p. poprzez niedążenie do dokładnego wyjaśnienia sprawy;

4. art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

5. art. 187 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez wybiórczą ocenę dowodów przez organ podatkowy oraz ocenę zebranych dowodów jedynie z fiskalnego punktu widzenia;

6. art. 14b § 2, art. 14k O.p. poprzez uznanie, że interpretacja wydana na wniosek złożony po roku od złożenia podatkowego nie wywołuje skutków prawnych dla skarżącego;

7. art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po jej uchyleniu w całości, w sytuacji gdy zobowiązanie to się przedawniło;

8. art. 11 ust. 1, art. 34 ust. 2, art. 35 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez niezasadne nieuwzględnienie skutków złożonego wniosku o wydanie interpretacji;

Uzasadniając postawione zarzuty skarżący wskazał, że organy podatkowe bezzasadnie uznały, iż zatrudnieni pracownicy budowlani nie odbywali w 2013 r. podróży służbowych. Zdaniem strony pracownicy mieli prawo do otrzymania należności związanych z odbywaniem podróży służbowej, a zatem do diet, ryczałtów za nocleg, kilometrówki.

Skarżący wskazał, że żaden z obowiązujących przepisów nie ogranicza wypłacania diety za podróż służbową wobec pracowników budowlanych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Również w odniesieniu do tej grupy pracowników mobilnych nie można założyć, iż wyłącznie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych. Praca wykonywana przez pracowników budowlanych ma taki sam charakter jak praca kierowców i należą oni do grupy zawodowej tzw. pracowników mobilnych. Zmieniająca się gospodarka wolnorynkowa wymaga w dzisiejszych czasach tzw. mobilności zawodowej tj. umiejętności dostosowania się pracownika do wymogów runku pracy. Pracownicy nie powinni z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji, wręcz przeciwnie, ustawodawca i organy stosujące prawo powinni wspierać taką grupę pracowników.

Zdaniem skarżącego, praca kierowcy jak i pracownika budowlanego, jest wykonywana poza stałym miejscem zamieszkania i polega na jej wykonywaniu każdorazowo i ciągle w nowych miejscach. Polega na przemieszczaniu się zgodnie z poleceniem wyjazdu służbowego wydawanym przez pracodawcę. Taki pracownik nie ma stałego miejsca pracy w rozumieniu przepisów. Zarówno kierowcy i jak i pracownicy budowlani, ze względu na podobieństwo, a wręcz tożsamość charakteru wykonywanej pracy powinni mieć jednakowe prawo do świadczeń kompensacyjnych związanych z pracą, której charakter wymaga nieustannej zmiany miejsca jej wykonania. Pomimo braku regulacji odnoszących się bezpośrednio do pracowników budowlanych, a także braku wyraźnego zakazu stosowania uregulowań prawnych w zakresie podróży służbowej konieczne jest ich stosowanie w stosunku do wszystkich pracowników mobilnych, w tym pracowników budowlanych.

Dalej strona podała, że celem diet z tytułu podróży służbowych nie jest przysporzenie pracownikowi dodatkowych korzyści, a jedynie zrekompensowanie poniesionych dodatkowych wydatków, i utrudnień życiowych związanych z pobytem poza miejscem zamieszkania.

Skarżący podniósł również, że w dniu 14 kwietnia 2014 r. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej (...) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w trybie art. 14b O.p., opisując stan faktyczny adekwatny do stanu za okres objęty zaskarżoną decyzją. Dyrektor Izby uznał stanowisko zaprezentowane przez stronę, za prawidłowe.

Dodatkowo, w ocenie skarżącego, przy wydawaniu decyzji nie wzięto pod uwagę stanowiska zaprezentowanego we wniosku skierowanym do Ministra Pracy i Polityki Społecznej, w trybie art. 10 u.s.d.g. W związku z tym, że Minister w terminie 30 dni nie udzielił odpowiedzi, zdaniem wnoszącego skargę za prawidłowe należało uznać stanowisko co do tego, że krótkotrwałe wyjazdy pracowników budowlanych wykonujących zlecone zadania przedsiębiorcy do pracy w B., których czas wykonywania trwa od kilku do kilkudziesięciu dni, są podróżą służbową w rozumieniu art. 775 k.p.

Końcowo strona stwierdziła, że organy naruszyły zasadę dążenia do wykrycia prawdy materialnej, opierając się na niekompletnym materiale dowodowym, przyjmując z góry, że pracownicy budowlani nie odbywali podróży służbowych.

Dyrektor Izby Administracji (...) w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny (...) zważył, co następuje:

Skarga S. T. nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do ustalenia czy należności określone i zaewidencjonowane jako należności za czas podróży służbowych pracowników zatrudnionych przez skarżącego, stanowiły w rzeczywistości wynagrodzenie ze stosunku pracy. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem możliwość uznania, że wypłacone przez skarżącego świadczenia, korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Strona wnosząca skargę, podważając stanowisko prezentowane przez organy podatkowe co do klasyfikacji spornych przychodów, kwestionowała również prawidłowość postępowania organów podatkowych podnosząc, że nie poczyniły właściwych ustaleń faktycznych oraz, że wydając decyzję nie uwzględniły wydanej wobec skarżącego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżący sformułował ponadto zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu przedawnienia, jako najdalej idącego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest zatem data wszczęcia postępowania w sprawie, związana z niewykonaniem tego zobowiązania i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony w przywołanym przepisie, jednakże pod warunkiem spełnienia postanowień zawartych w art. 70c O.p. zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpoznawanej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych według 19% stawki podatku za 2013 r., zgodnie z art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 2 w zw. z art. 45 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. upłynął w dniu 30 kwietnia 2014 r. Oznacza to, iż pięcioletni terminu przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 2015 r. i co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2019 r.

Pismem z dnia 22 lipca 2019 r. Naczelnik zawiadomił stronę, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na wszczęcie w dniu 12 lipca 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k., którego popełnienie wiązało się z niewykonaniem tych zobowiązań. Powyższe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi w dniu 25 lipca 2019 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., szeroko uzasadniając swoje stanowisko w tej sprawie. Natomiast w złożonej skardze nie zawarto żadnych kontrargumentów, czy to o charakterze faktycznym czy też prawnym, ograniczając się wyłącznie do postawienia niepopartego konkretnym uzasadnieniem, zarzutu przedawnienia. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organu w tym zakresie.

Odnosząc się do istoty spornego zagadnienia, wskazać należy, że był on już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (...) (m.in.

w wyroku z dnia 26 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2087/19 oraz wyroku z dnia 26 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2089/19; powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku oparto w istocie na motywach w nich zawartych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Brzmienie tego przepisu oznacza więc wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym diet i innych należności z tytułu podróży służbowych pracownika. Warunkiem zastosowania zwolnienia jest jednak prawidłowe ustalenie zakresu pojęcia podróży służbowej. Użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. pojęcie "podróży służbowej" nie zostało zdefiniowane. Uzasadnione jest jednak odwołanie się do art. 775 k.p., z którego wynika, że podróż służbowa to wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

W uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., w sprawie o sygn. akt II PZP 11/08, podkreślono, że podróż służbowa nie jest tym samym, co wykonywanie pracy. Polecone pracownikowi do wykonania w podróży służbowej zadanie służbowe różni się od pracy "określonego rodzaju", do wykonywania której pracownik zobowiązuje się w stosunku pracy (art. 22 § 1 k.p.). Przepis art. 775 § 1 k.p. wskazuje na incydentalny, tymczasowy i krótkotrwały charakter podróży służbowej.

Ze względu na przedmiot podróży służbowej istotne jest to, że pracownik ma wykonywać czynności pracownicze wyznaczone do zrealizowania na polecenie pracodawcy, które nie powinno należeć do zwykłych, umówionych czynności pracowniczych (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 marca 1998 r., sygn. akt III ZP 20/97, wyrok Sądu Najwyższego

z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt II PK 210/08).

W judykaturze dokonuje się wyraźnego rozróżnienia między pracownikami odbywającymi nietypowe podróże służbowe a pracownikami wykonującymi pracę w ramach delegacji (podróży służbowej) ze względu na sporadyczność i przemijający czas trwania wysłania oraz wykonywanie konkretnie określonego zadania (por. wyrok Sądu Najwyższego z 3 grudnia 2009 r., II PK 138/09, MoPr Nr 6/2010, s. 312 i z 9 lutego 2010 r., II PK 57/09, OSNP Nr 15-16/2011, poz. 200). Pracownik, który z mocy umowy o pracę wykonuje pracę stale w określonym miejscu (miejscowości) za granicą bez osobnego wyznaczenia mu zadania i terminu jego wykonania w tym miejscu, nie odbywa "wielokrotnych podróży służbowych za granicę" (por. wyrok Sądu Najwyższego z 3 kwietnia 2001 r., I PKN 765/00, OSNP Nr 1/2003, poz. 17).

Co istotne, praca robotnika budowlanego nie polega ze swej istoty na stałym przemieszczaniu się na określonym obszarze geograficznym (jak to ma miejsce w przypadku kierowców, czy przedstawicieli handlowych). Praca taka ma jednak nietypowy charakter z tego względu, że choć nie polega na stałym przemieszczaniu się, to jednak rodzaj prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej w dużej mierze determinuje konieczność wykonywania przez pracownika pracy w różnych miejscach, przy czym nie odbywa się to incydentalnie (okazjonalnie), ale stale i przez dłuższy okres (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 7 lipca 2011 r. o sygn. akt III PZP 3/11). Specyfika niektórych branż (na przykład budowlanej) ma to do siebie, że sukcesywnie ulegają zmianie miejsca, w których realizowane są inwestycje. Gdy jedna budowa zostanie zakończona przez przedsiębiorcę budowlanego, zachodzi gospodarcza konieczność rozpoczęcia nowej inwestycji, która na ogół będzie prowadzona w innym miejscu. Należy również wziąć pod uwagę, że miejsce wykonywania pracy określone w umowie o pracę nie może być wskazane zupełnie dowolnie, ale musi odzwierciedlać odpowiadający prawdzie stan rzeczy i być właściwie skorelowane z rodzajem pracy świadczonej przez pracownika oraz rodzajem działalności pracodawcy.

Należy zatem uznać, że pracownik przedsiębiorstwa budowlanego realizującego inwestycje w różnych miejscowościach może mieć w umowie o pracę określone miejsce wykonywania pracy (art. 29 § 1 pkt 2 k.p.) jako miejsce, gdzie jego pracodawca prowadzi budowy lub innego rodzaju stałe prace, ewentualnie ze wskazaniem, na jakim obszarze geograficznym. Stałym miejscem pracy takiego pracownika w rozumieniu art. 775 § 1 k.p. jest wówczas każdorazowo to miejsce, w granicach określonych w umowie o pracę, w którym pracownik przez dłuższy czas, stale, systematycznie świadczy pracę (miejsce budowy realizowanej przez pracodawcę).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ prawidłowo uznał, iż stałym miejscem pracy pracowników zatrudnionych przez skarżącego było każdorazowo miejsce położenia inwestycji, na której pracownik przez dłuższy czas, stale, systematycznie świadczył pracę. W konsekwencji organ prawidłowo uznał, że wypłacone pracownikom diety nie mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., a stanowiły one składnik wynagrodzenia ze stosunku pracy stanowiącego źródło uzyskania przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z bezspornych ustaleń organów podatkowych wynika, że zatrudniani przez skarżącego pracownicy wykonywali pracę wyłącznie poza granicami Polski, a konkretnie na terytorium B. Do miejsca świadczenia pracy wyjeżdżali cyklicznie raz lub dwa razy w miesiącu na kilka lub kilkanaście dni, celem realizacji prac budowlanych dla kontrahentów pracodawcy. Z zeznań pracowników wynika ponadto, że w momencie zawierania umowy o pracę byli świadomi, iż swoją pracę będą wykonywać zagranicą i faktycznie taka okoliczność miała miejsce.

Pracownicy skarżącego nie mogli być traktowani jako pracownicy mobilni, jakkolwiek ich praca z natury rzeczy polegała na przenoszeniu się z miejsca budowy, którą ukończyli, na nowe miejsce, a więc przemieszczaniu się na pewnym obszarze geograficznym. W miejscach prowadzonej budowy na terytorium B. nie świadczyli pracy incydentalnie, lecz wykonywali swoje zwykłe czynności pracownicze, do których wykonywania zobowiązali się wobec pracodawcy. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organów podatkowych, że pracownicy zatrudnieni przez skarżącego nie odbywali podroży służbowych z terytorium kraju na terytorium B., skoro świadczyli pracę w miejscu uzgodnionym z pracodawcą przy zawieraniu umowy o pracę jako miejsce stałego wykonywania obowiązków pracowniczych polegających na wykonywaniu różnego rodzaju prac budowlanych. Praca osób zatrudnionych przez skarżącego mogła być uznana za świadczoną w podróży służbowej, jeżeli wskazane w poleceniu wyjazdu miejsce świadczenia pracy, choćby przez wskazanie obszaru, nie zostało określone w umowie o pracę oraz gdyby praca taka miała być wykonywana w związku z przejściowymi potrzebami pracodawcy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 16 grudnia 2008 r., I PK 96/08, OSNP Nr 11-12/2010, poz. 138).

Przechodząc do pozostałych zarzutów zawartych w skardze, nie można zgodzić się̨ z oceną wyrażoną przez skarżącego, iż organy podatkowe nie zastosowały się do wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2014 r.

Niewątpliwie wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać nie tylko, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, ale również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Wyrażona w art. 14 § 1 O.p. zasada nieszkodzenia, jako mająca swoje źródło w konstytucyjnej zasadzie zaufania do organu, realizuje gwarancyjny charakter interpretacji podatkowych i skutkuje uwolnieniem podatnika od wszelkich negatywnych skutków związanych z zastosowaniem się przez niego do wydanej przez organy podatkowe interpretacji.

Należy jednak mieć na względzie, że interpretacja indywidualna zawiera stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jaki został zaprezentowany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Wydana interpretacja powinna być wzięta pod rozwagę przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej i może chronić wnioskodawcę wówczas, gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji jest tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w trakcie trwającego postępowania podatkowego. Jakiekolwiek odstępstwa i różnice pomiędzy okolicznościami przedstawionymi przez wnioskodawcę we wniosku o udzielnie interpretacji z rzeczywistym stanem faktycznym skutkują tym, że wydana interpretacja indywidualna nie może pełnić swojej funkcji ochronnej, a organy podatkowe nie mają obowiązku zastosować się do jej treści. Istotne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a stanem rzeczywistym ustalonym w trakcie postępowania podatkowego mogą uzasadniać nieuwzględnienie tej interpretacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 197/12; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1852/08).

Sąd ma na uwadze, że interpretacja indywidualna z dnia 9 lipca 2014 r. nie przesądzała tego, że pracownicy skarżącego wykonywali swoje obowiązki pracownicze w ramach podroży służbowej. W interpretacji tej organ odniósł się jedynie do zaprezentowanego przez stronę stanu faktycznego, opierającego się na przedstawionym przez stronę założeniu, że wyjazdy pracowników do B. stanowiły podróż służbową, w związku z czym, w odniesieniu do wypłacanych diet i innych należności, zachodziły przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f.

W tak zakreślonym stanie faktycznym organ interpretujący stwierdził, że przedstawione stanowisko jest prawidłowe przy założeniu, że pracownik wykonuje czynności na podstawie polecenia wyjazdu służbowego i wyjazdy te są podróżą służbową.

Należy jednak zauważyć, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego zostały poczynione odmienne ustalenia faktyczne niż te, które zostały zaprezentowane przez skarżącego we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej. Ustalenia organów dowodzą bowiem, że stałym miejscem wykonywania pracy przez pracowników budowlanych było terytorium B., a więc wyjazdów do miejsca świadczenia pracy nie można było traktować jako podróżny służbowych. W konsekwencji dla organów orzekających w niniejszej sprawie nie było wiążące stanowisko wyrażone w interpretacji.

Sąd nie może również zgodzić się z zawartym w skardze zarzutem wskazującym na naruszenie prawa przez organy podatkowe, z uwagi na zaniechanie zastosowania się do milczącej interpretacji wydanej przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej (dalej w skrócie zwanego Ministrem), w związku z upływem terminu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 u.s.d.g. Należy mieć bowiem na uwadze, że przedmiotem wniosku przedsiębiorcy opartego na art. 10 ust. 1 u.s.d.g. może być zapytanie odnoszące się wyłącznie do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne. Przedmiotem wniosku przedsiębiorcy nie mogą być każde wątpliwości, które budzi w jego ocenie przepisprawa, ale tylko te które dotyczą przepisów regulujących obowiązek ponoszenia ciężarów publicznoprawnych.

W ocenie Sądu za błędny należy zatem uznać pogląd prowadzący do wniosku, że nierozpatrzenie wniosku w terminie 30 dni wywołuje skutek tzw. milczącej interpretacji tj. potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedsiębiorcy. Żądanie udzielenia interpretacji w sprawie nie mieszczącej się w katalogu spraw z art. 10 ust. 1 u.s.d.g., nie może wywoływać skutku z art. 10a ust. 1 u.s.d.g. Nierozpoznanie wniosku w terminie ustawowym nie powoduje bowiem rozszerzenia zakresu przedmiotowego pisemnych interpretacji ani też zakresu przedmiotowego tzw. interpretacji milczących. Zakres przedmiotowy dopuszczalnych pisemnych interpretacji określony jest w art. 10 ust. 1 u.s.d.g. i niezależnie od sposobu działania organu nie ulega zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2013 r., II GSK 2456/11).

W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zapewniające prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Należy również podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu żadnych wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W ocenie Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w (...), na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.