Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2721700

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
z dnia 21 sierpnia 2019 r.
I SA/Gd 699/19
Przesłanki przeprowadzenia rozprawy administracyjnej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Romała.

Sędziowie WSA: Irena Wesołowska (spr.), Ewa Wojtynowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2019 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Na podstawie postanowienia z dnia 27 sierpnia 2015 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wszczęte zostało wobec G.S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" G.S., postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. oraz ustalenia, czy dany podmiot jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowania terroryzmu. Ustalenia z postępowania kontrolnego zostały zawarte w protokole z dnia 22 listopada 2016 r.

Decyzją z dnia 15 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) określił G.S. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r.

Uzasadniając powyższą decyzję organ pierwszej instancji wskazał, że G.S. oraz jego kontrahenci uczestniczył w oszustwie podatkowym popełnionym w celu uchylania się od obowiązku podatkowego VAT, poprzez niezapłacenie podatku od towarów i usług należnego. Naczelnik nie kwestionował jednocześnie, że podatnik nabywał granulat srebra i dokonywał jego dalszej odsprzedaży. Organ podatkowy uznał jednak, że podatnik wiedział, iż dokonywane przez niego transakcje z "B" Sp. z o.o. (dalej zwana w skrócie "B"), "C" s.c. (dalej w skrócie "C" s.c.), "D" Sp. z o.o. (dalej zwana w skrócie "D"), "E" Sp. z o.o. (dalej zwana w skrócie "E"), "F" Sp. z o.o. (dalej zwana w skrócie "F"), "G" Sp. z o.o. (dalej zwana w skrócie "G"), "I" Sp. z o.o. (dalej zwana w skrócie "I"), "H" Sp. z o.o. (dalej zwana w skrócie "H") wiązały się z przestępstwami popełnionymi na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji, że ma do czynienia z podmiotami działającymi nielegalnie. W konsekwencji Naczelnik stwierdzając naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, odmówił G.S. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez wymienione podmioty. Zdaniem organu podatnik uczestniczył w oszukańczych łańcuchach w sposób świadomy, w związku z czym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nielegalny proceder.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 16 stycznia 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że na pierwszych etapach obrotu dotyczących zakwestionowanych transakcji, na terytorium kraju występowały podmioty (opisane szczegółowo na stronach 18-47 decyzji), które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, wystawiały tzw. "puste faktury", nie rozliczały podatku należnego, nie można było z nimi uzyskać kontaktu; byli to tzw. "znikający podatnicy". Zdaniem Dyrektora, opisane łańcuchy transakcji, w których uczestniczył G.S. miały cechy charakterystyczne dla oszustw podatkowych. Wskazuje na to m.in. uczestnictwo wielu podmiotów pośredniczących w dostawie tego samego towaru, występowanie 8 różnych podmiotów, które funkcjonowały w różnych łańcuchach na różnych etapach i w różnych rolach, możliwość ustalenia ceny sprzedaży towarów niższej od ceny zakupu tego towaru, z uwagi na brak zapłaty do budżetu należnego podatku, brak deklaracji/zapłaty VAT u pierwszych ogniw krajowych tzw. "znikających podatników", przepływ towarów o znacznej wartości i łatwych do przewożenia, których źródła faktycznego pochodzenia trudno ustalić, brak potrzeby maksymalizacji zysku i nabywania towaru bezpośrednio od pierwszego ogniwa, uzyskiwanie od razu bardzo wysokich obrotów, przy niewielkim ryzyku handlowym i braku kapitału początkowego.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że transakcje w łańcuchach dostaw, w których uczestnikiem był m.in. G.S. nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w nich "znikających podatników" i nierozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie odliczany przez przedsiębiorstwa. Nierozliczony przez podatek VAT był źródłem, z którego realizowano zysk wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu dostaw. Uczestnicy danego łańcucha dostaw mogli towar oferować na rynku za atrakcyjną cenę.

Dyrektor stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, iż G.S. posiadał granulat srebra, którego dostawcami mogły być podmioty wskazywane na zakwestionowanych fakturach. Niemniej jednak zasadnicze znaczenie dla zweryfikowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur miało ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Zdaniem Dyrektora, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można zarzucić podatnikowi tego, że nie podjął działań mających na celu weryfikację kontrahentów. Dalej organ wskazał, że na tę okoliczność przedłożono szereg dokumentów, jednakże w ocenie organu, okazane przez podatnika dokumenty nie były przez niego weryfikowane/analizowane, ale służyły jedynie zabezpieczeniu się przed ewentualnymi zarzutami organów podatkowych w zakresie braku weryfikacji partnerów handlowych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wbrew stanowisku pełnomocnika strony, G.S. znając próbę nabywanego srebra musiał mieć świadomość źródła pochodzenia takiego towaru. Zdaniem organu nie mógł on nie wiedzieć, że granulat srebra o wysokiej próbie 9999 nie mógł pochodzić z odzysku, lecz z huty. W świetle zgromadzonych dowodów organ uznał, że sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest, że przedsiębiorca posiadający ponad 20-letnie doświadczenie w branży jubilerskiej, staje się nagle nieświadomą ofiarą oszustwa ze strony każdego dostawcy, z którym podejmuje współpracę. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie był zainteresowany skąd faktycznie towar pochodził. Istotnym była jego cena i jakość towaru przy czym nabywając towar powinien sobie zdawać sprawę z "atrakcyjności" ceny kupowanego granulatu srebra.

Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, iż okoliczności towarzyszące transakcjom wykazanym na spornych fakturach winny wzbudzić podejrzenia G.S. i wzmóc ostrożność, co do oceny rzetelności działalności prowadzonej przez wskazane w tych fakturach podmioty. Podatnik - nawiązując współpracę i korzystając z prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego - nie dochował szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiązały się z popełnieniem przestępstw podatkowych przez podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu.

Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia Dyrektor podkreślił, że G.S. powinien mieć świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego, co skutkuje zakwestionowaniem - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - prawa podatnika do odliczenia podatku wykazanego w fakturach VAT, na których jako wystawcy widnieją "B", "F", "C" s.c., spółka "D", "E", "G", "H" oraz "I".

Dyrektor uznał także, że nie znajdują uzasadnienia podniesione przez stronę zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię, a to w taki sposób, że zdaniem organu norma ta obejmuje również takie stany prawne, w których nie ma wątpliwości, że doszło do prawidłowo udokumentowanej dostawy skarżącemu towaru, przez dostawców dysponujących towarem i będących zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i zostało ustalone pierwotne pochodzenie towaru ("J" S.A.), a organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na tej tylko podstawie, że czynności dostawy rzekomo zostały podjęte z zamiarem wyłudzenia podatku VAT na niektórych pośrednich etapach obrotu (przy czym skarżący nie uczestniczył świadomie w tym procederze) i "takie czynności, w świetle walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy", a taka wykładnia jako wykładnia prawotwórcza nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia (str. 51 uzasadnienia decyzji).

2) Rażące naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, na skutek błędnej wykładni powołanej normy jako pozwalającej zakwestionować prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy:

1) organ uznał, że bezpośredni dostawcy skarżącego będący czynnymi podatnikami VAT dysponowali towarem, który dostarczyli skarżącemu i transakcje te spełniały wszelkie warunki formalne niezbędne do zastosowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a w szczególności:

a) skarżący wykazał się starannością wręcz wykraczającą poza poziom wymaganej staranności,

b) w ramach działalności skarżący nabył od zarejestrowanych czynnych podatników VAT wskazane w fakturach zakupu ilości granulatu srebra,

c) dostawy granulatu srebra na rzecz skarżącego rzeczywiście były dokonane przez dostawców wskazanych na fakturach,

d) skarżący regulował płatności przelewami za pośrednictwem rachunków bankowych,

2) dostawcy rozliczyli dostawy na rzecz skarżącego w rejestrach VAT i w deklaracjach,

3) skarżący dokonał prawidłowo opodatkowanej sprzedaży towaru na rzecz niemal 150 niekwestionowanych nabywców,

4) skarżący zadeklarował w podatku dochodowym od osób fizycznych dochód w 2014 r. wysokości 1.975.563,41 zł i zapłacił od tego dochodu podatek dochodowy w stawce 19%,

5) skarżący nie miał żadnej wiedzy o nieprawidłowościach występujących na we wcześniejszych fazach obrotu i nie był, co przypisuje mu organ podatkowy jednym z ogniw "transakcji łańcuchowych" zmierzających do wyłudzenia podatku VAT, co zostało wykazane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i w toku postępowania odwoławczego.

3) Rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie w sytuacji niekwestionowania przez organy podatkowe podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej przez skarżącego (a więc niewątpliwego związku nabyć towarów z czynnościami opodatkowanymi) oraz spełnienia przez skarżącego wszelkich wymogów do zastosowania podstawowej zasady podatku od wartości dodanej to jest możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

4) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie z uwagi na rzekome naruszenie zasady neutralności w sytuacji, gdy u większości dostawców skarżącego nie zakwestionowano podatku należnego wynikającego z dostaw dokonanych na rzecz skarżącego, a kwestionowany jest jedynie podatek naliczony (dotyczy to w szczególności zdecydowanie największego dostawcy skarżącego - spółki "E" - co wynika z decyzji włączonej do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego)

5) Rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przy ocenie sprawy dokumentu urzędowego - wyniku kontroli z dnia 2 października 2017 r. kończącego postępowanie w zakresie ustalenia, czy skarżący jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowania terroryzmu i potwierdzającego, że skarżący wypełnił wszystkie obowiązki nałożone cytowaną ustawą, co musi rzutować na ocenę jego staranności w zakresie podatku od towarów i usług.

6) Rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - tj. naruszenie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - w sytuacji, w której organ pierwszej instancji odmawiał skarżącemu prawa odliczenia podatku naliczonego na tej podstawie, że rzekomo był on świadomym uczestnikiem przestępstwa podatkowego i stwierdzał, że akty staranności podejmowane przez skarżącego "wykraczające ponad poziom wymaganej staranności" nie mają znaczenia, a po wykazaniu przez skarżącego w odwołaniu i w toku postępowania odwoławczego, że nie był świadomym uczestnikiem oszustwa, organ odwoławczy kwestionuje prawo do odliczenia na tej podstawie, że skarżący nie dopełnił aktów staranności.

7) Rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy, o którą skarżący wnosił w piśmie z dnia 10 grudnia 2018 r., która jak wskazywał skarżący pozwoliłaby również ustalić, czy pozostają w sprawie jakiekolwiek niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, które zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców musiałyby zostać rozstrzygnięte na korzyść strony, w sytuacji, w której jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji podstawą decyzji są mało znaczące okoliczności, które rzekomo mają świadczyć o braku staranności skarżącego, a które mogły być wyjaśnione właśnie w toku rozprawy.

8) Rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wydaną decyzję, a w szczególności art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez dowolne przyjęcie przez organ, że:

1) uzyskanie przez podatnika w ramach czynności sprawdzających zaświadczeń o niezaleganiu w zapłacie składek ZUS oraz podatków do Urzędu Skarbowego kontrahentów, od których nabywał towary zdaniem organu stanowi "wątpliwe źródło badania rzetelności partnerów biznesowych", bowiem kontrahenci co do zasady nie zatrudniali pracowników, a podatki wykazywali albo do przeniesienia albo wpłacali niewielkie kwoty, w sytuacji gdy to organy podatkowe i ZUS miały taka wiedzę i nie przekazały jej w wydawanych zaświadczeniach (str. 54 uzasadnienia decyzji]

2) podjęte przez podatnika działania w postaci pozyskania deklaracji podatkowych, bilansu, rachunku zysków i strat, świadczy o "dalekim zaufaniu pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Taki zachowanie nie jest normą w przyjętych zwyczajach handlowych", w sytuacji jawności bilansów i rachunków zysków i strat, które spółki obowiązane są składać do Krajowego Rejestru Sądowego, który jest rejestrem jawnym i prowadzonym właśnie w tym celu aby kontrahenci spółki mogli sprawdzić kondycję spółki (str. 54 uzasadnienia decyzji),

3) twierdzenie organu, że dane bilansowe, z których można wyczytać informację o kondycji firmy nie jest "normalną praktyką", szczególnie w sytuacji gdy strona powołuje się na konieczność zachowania tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy bilanse zawierają tylko salda obrotów na danych kontach, a nie zwierają źródeł zaopatrzenia, struktury cen stosowanych przy zakupie i sprzedaży, a więc danych wrażliwych w każdym podmiocie gospodarczym (str. 54 uzasadnienia decyzji),

4) bezpodstawne twierdzenie organu, że dokumentacja zdjęciowa nie dokumentuje dostaw, w sytuacji braku dowodu przeciwnego,

5) zarzut uzyskania niektórych dokumentów w datach późniejszych niż sama transakcja, w sytuacji ich pozyskania przed datą złożenia deklaracji rozliczeniowej VAT-7 za dany okres rozliczeniowym, w którym doszło do transakcji, a więc przed zrealizowaniem przez skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego (str. 55 i akapit uzasadnienia decyzji),

6) bezpodstawny i nie udowodniony w żaden sposób zarzut braku analizy/weryfikacji pozyskanych od kontrahentów dokumentów i bezprawne przypisanie podatnikowi zamiaru "zabezpieczenia się przed ewentualnymi zarzutami organów podatkowych w zakresie braku weryfikacji partnerów handlowych", w sytuacji podlegania przez podatnika procedurze zapobiegania praniu pieniędzy i zwalczania terroryzmu, w ramach kontroli którego podatnik miał obowiązek analizowania transakcji i kontrola wykonania tego obowiązku nie stwierdziła żadnych naruszeń nałożonych obowiązków po stronie podatnika (str.55 uzasadnienia decyzji),

7) bezpodstawne przypisywania podatnikowi wiedzy o pochodzeniu granulatu srebra na podstawie oferty "E" oferującej granulat o czystości 99,99% w sytuacji gdy podatnik nigdy nie kierował się ofertami podającymi jakość granulatu ponieważ przy każdym zakupie sam weryfikował dostarczony towar zlecając badanie w Urzędzie Probierczym w G. lub w inny sposób, na co organy również zwracały uwagę (str. 56 uzasadnienia decyzji),

8) bezpodstawne przyjęcie, że podatnik miał obowiązek kupowania granulatu srebra tylko i wyłącznie powyżej giełdowych notowań LBMA, w sytuacji gdy w toku postępowania skarżący odnosił się szczegółowo do kwestii cen granulatu srebra, organy nigdy nie zarzucały nabywania towaru po rażąco niskich cenach, a skarżący uzyskiwał i opodatkowywał godziwy dochód, proporcjonalny do wielkości obrotów,

9) przypisanie podatnikowi odpowiedzialności za "powszechne zjawisko (...) funkcjonowania znacznej ilości podmiotów, których rejestracja uwarunkowana jest wyłącznie potrzebą zalegalizowania towarów pochodzących z nieznanego źródła", w sytuacji braku odpowiedzialności podatnika za rejestrowanie, kontrolowanie i eliminowanie nieprawidłowości, co do których powołane są organy podatkowe, o których jak sam organ przyznaje raportowała Najwyższa Izba Kontroli w 2014 r., a odpowiadające za zwalczanie patologii organy państwa zlekceważyły problem i obecnie odpowiedzialność za to przypisują skarżącemu (str. 57 uzasadnienia decyzji)

10) powoływanie się przez organ na wieloletnie doświadczenie skarżącego w branży jubilerskiej i kruszców i świadomość wrażliwości tych transakcji, w sytuacji w której skarżący z pełną świadomością wykonywał wszelkie obowiązki wynikające z przepisów prawa (jako podmiot obowiązany w świetle przepisów o praniu pieniędzy i przeciwdziałaniu terroryzmowi) i zawodowych (związanych z weryfikacją towaru), a wszystkie nabycia towarów odbyły się od kontrahentów - czynnych podatników VAT, którzy jak sam organ stwierdza dysponowali towarem, a podatnik nie znał i nie mógł znać poddostawców swoich kontrahentów (str. 57 uzasadnienia decyzji)

11) twierdzenie organu, że podatnik powinien znać źródła pochodzenia granulatu srebra oferowanego na rynku, a okoliczności towarzyszące transakcjom winny wzbudzić podejrzenia, a skoro nie dochował należytej staranności nie może korzystać z zasady neutralności podatku VAT, w sytuacji gdy ten sam organ jako okoliczność obciążającą podatnika traktuje wykonywanie przez niego czynności sprawdzających kontrahentów tj.: żądanie zaświadczeń o niezleganiu, bilansów, kopii zeznań podatkowych VAT-7, CIT (str. 58 uzasadnienia decyzji),

12) zarzut niedziałania "przezornie oraz z zachowaniem należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji" przy braku wskazania jakich konkretnie czynności podatnik nie wykonał, a które to czynności dowodziłyby jego przezorności i staranności, w sytuacji podlegania przez niego procedurze zapobiegającej praniu pieniędzy i zapobieganiu terroryzmowi i całkowitej aprobaty organów dla stosowania przez skarżącego w 2014 r. nakazanych tą ustawą procedur.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) - dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której na stronach 18-48 skrupulatnie opisano podmiotu uczestniczące w obrocie granulatem srebra i mechanizmy wskazujące na nienależne wyłudzanie podatku VAT. Nie widząc potrzeby powielania tych wszystkich ustaleń faktycznych Sąd wskazuje jedynie, że z poczynionych ustaleń wynika, iż fikcyjna, niemiecka spółka dokonywała, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, zakupu granulatu srebra w "J" S.A., ze stawką 0%. Następnie towar był przez tę fikcyjną spółkę jedynie pozornie odsprzedawany po stronie polskiej "znikającym podmiotom", które w wielu wypadkach tworzone były przez te same osoby fizyczne lub osoby powiązane ze sobą więzami rodzinnymi. Podmioty, wymienione szczegółowo w decyzji, dokonywały obrotu granulatem srebra na terenie kraju, już z wykazanym na fakturze podatkiem VAT, nie odprowadzając przy tym podatku należnego. Zastosowanie tego rodzaju mechanizmów pozwalało zatem - po pierwsze - wygenerować zysk z nabycia towaru z zerową stawką podatku VAT (choć faktycznie nie dochodziło do wewnątrzwspólnotowej dostawy) i dalszej jego odsprzedaży ze stawką podatku w wysokości 23%. Po drugie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw nie odprowadzały wykazanego w fakturze podatku należnego, a jednocześnie nabywcy srebra na podstawie takich faktur dokonywali odliczenia podatku naliczonego.

Po szczegółowym przedstawieniu mechanizmu oszustw podatkowych, wspartym zaprezentowaniem przez organ zarówno metod działania jak i wskazaniem poszczególnych podmiotów uczestniczących w procederze, organ odwoławczy wymienił te okoliczności, które legły u podstaw stwierdzenia, że podatnik, nie dochowywał należytej staranności przy zakupie srebra, co w konsekwencji musiało prowadzić do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych transakcji. Sąd rozpoznający skargę w pełni akceptuje te ustalenia organu i nie stwierdza, aby organ odwoławczy dopuścił się w tej mierze uchybienia jakiemukolwiek przepisowi Ordynacji podatkowej.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że wprawdzie w treści zarzutów strona przywołuje przepis art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jako te, które jej zdaniem naruszył organ podatkowy, niemniej jednak dokładna analiza treści zarzutów i uzasadniania skargi wskazuje, iż podstawą tego zarzutów są nie tyle stwierdzone przez stronę nieprawidłowości w zakresie gromadzenia materiału dowodnego, co kwestionowanie wniosków, jakie organ wyciągnął na podstawie ustalonych faktów. Zarzuty strony koncentrują się bowiem wokół jednego zagadnienia a mianowicie stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy nie dał podstaw do uznania, iż skarżący przy dokonywanych transakcjach nie dochował należytej staranności. Strona nie zarzuca uchybień w zakresie gromadzenia dowodów, ale to, że na ich podstawie należało dojść do odmiennych wniosków niż te, które zostały poczynione przez organy podatkowe.

Sąd zwraca również uwagę, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela również zarzutu dotyczącego nieuprawnionej - zdaniem strony - odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej.

Zgodnie z art. 200a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; albo na wniosek strony (przy czym strona w takim wniosku uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie). Niemniej, w myśl art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

W piśmiennictwie wskazuje się (zob. S. Presnarowicz (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III), że w przepisie art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia z działaniem organu odwoławczego o charakterze uznaniowym. O orzekaniu na zasadzie wyboru wskazuje użyte w regulacji określenie, iż organ odwoławczy "może" odmówić przeprowadzenia rozprawy.

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu, który mógł odmówić przeprowadzenia rozprawy i w przekonujący sposób uzasadnił przyczynę takiej odmowy. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor wskazał, że w swoim wniosku strona wskazała na konieczność wyjaśnienia, na jakiej podstawie zakwestionowano prawo strony do odliczenia podatku naliczonego. W treści złożonego wniosku strona wskazując na konieczność przeprowadzenia rozprawy podawała ponadto, że udział w rozprawie pracownika organu pierwszej instancji pozwoliłby wyjaśnić, na jakich dowodach oparto decyzję tego organu.

Zauważyć należy, że wskazywane przez stronę przesłanki zasadności przeprowadzenia rozprawy, nie zmierzają w istocie do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, ale do przeprowadzenia dyskusji na temat wniosków, jakie organ podatkowy pierwszej instancji poczynił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu istniejąca rozbieżność stanowisk w kwestii oceny należytej staranności podatnika nie jest skutkiem niewyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, które mogłyby zostać wyjaśnione w toku rozprawy, lecz konsekwencją odmiennej o oczekiwań strony oceny materiału dowodowego. Chęć przedstawienia przez podatnika odmiennego zapatrywania na kwestie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, nie stanowi jednak przesłanki do przeprowadzenia rozprawy administracyjnej.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji, wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia.

Podobnie jak w przypadku ustalenia, czy transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia rzeczywiście miała miejsce, ustalenie, czy z transakcji takiej podatnik może wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego opiera się na ocenie, czy spełnione zostały obiektywne przesłanki powstania takiego prawa przewidziane w prawie unijnym. Także na tym etapie oceny, ewentualne uchybienia formalne nie wpływające na istotę prawa do odliczenia nie mogą powodować odmowy jego zastosowania.

Te dwie podstawowe okoliczności są przesądzające dla oceny możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia.

Należy podkreślić ponadto, że unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego - w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego.

W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13, I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W rozpatrywanej sprawie nie było kwestionowane, że podatnik rzeczywiście nabył granulat srebra. Organ odwoławczy wielokrotnie w treści zaskarżonej decyzji podkreślał, że nie można wykluczyć tej okoliczności, iż nabycie towaru następowało od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT. Podstawą zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego było natomiast stwierdzenie, że G.S. uczestniczył w transakcjach handlowych, które służyły dokonywaniu oszustw podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego podatnik uczestniczył w łańcuchach dostaw mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, przy czym nie działał przezornie oraz z zachowaniem należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. Zgodnie z prezentowanym przez organ stanowiskiem skarżący co najmniej zignorował obiektywne okoliczności wskazujące na to, że sporne transakcje mogą mieć na celu naruszenie prawa albo oszustwo.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że podatnik podejmował stosowne kroki, które wskazywałyby na zachowanie przez niego właściwej dla przedsiębiorcy należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Wskazać tutaj należy, że skarżący pozyskiwał wydruki z KRS, potwierdzenia zarejestrowania jako podatnik VAT oraz VAT UE, zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz w podatkach, składane przez kontrahentów deklaracje VAT, wyciągi z rejestru sprzedaży, zeznanie podatkowe CIT-8, wstępny bilans spółki z o.o., rachunek zysków i strat, sprawozdania z badań próbek srebra sporządzonych na zlecenie kontrahenta podatnika czy kserokopie dowodów osobistych. Szczegółowy wykaz zgromadzonej dokumentacji, z przyporządkowaniem jej do poszczególnych spółek będących kontrahentami podatnika, organ odwoławczy wymienił enumeratywnie na stronach 53-54 zaskarżonej decyzji.

Należy jednak zgodzić się z organem podatkowym, że pomimo niewątpliwie aktywnej postawy podatnika w sprawdzaniu swoich kontrahentów, podejmowane działania miały jedynie uwiarygodnić, iż przy zakupie granulat srebra działał on ze świadomością nabywania go od legalnie działających podmiotów gospodarczych. Wątpliwość co do tego, czy działaniom podatnika rzeczywiście towarzyszył zamiar weryfikacji kontrahenta jawi się choćby z uwagi na rodzaj dokumentów pozyskiwanych przez podatnika. Jak na to słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy dokumenty, którymi dysponował podatnik zawierały informacje handlowe zwykle nie udostępniane kontrahentom przed zawarciem transakcji. Zgodzić należy się z poglądem wyrażonym przez Dyrektora, że pozyskiwanie dokumentów zawierających informacje handlowe takie np. jak bilanse, rachunki zysków i strat, wymaga istnienia bliższych relacji między kontrahentami, opartych na daleko idącym zaufaniu, nietypowym dla zwykłych stosunków łączących podmioty gospodarcze. Sytuacja taka może wskazywać, że podatnik mógł dysponować większą wiedzą o rzeczywistym charakterze funkcjonowania podmiotów, od których nabywał granulat srebra, niż sam to deklaruje.

Ponadto, w ocenie Sądu takie postępowanie miało dowodzić, że podatnik uczynił nawet więcej niż można było wymagać od rozsądnie, należycie działającego przedsiębiorcy. Gromadzenie tak obszernej dokumentacji miało zatem stworzyć pozór należytej staranności podatnika w celu wykazania, że wobec podjętych czynności tym bardziej chroni go pojęcie dobrej wiary, co rzutuje na możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez nierzetelne podmioty. Niemniej jednak o tym, że działania te miały charakter pozorny świadczy fakt, że mimo podejmowanej aktywności w zakresie gromadzenia dokumentacji dotyczącej funkcjonowania spółek będących kontrahentami podatnika, nie podlegała one weryfikacji przez podatnika. Gdyby bowiem A.S. to uczynił doszedłby do przekonania, że podmioty, z którymi podjął współpracę, w zakresie zadeklarowanego profilu prowadzonej działalności gospodarczej wskazywały bardzo szeroki i różnorodny jej przedmiot. Przykładowo "F" wskazywała na 114 pozycji PKD, "E" 191 pozycji, "G" 271 pozycji, a "H" 249 pozycji. Do tego, w kilku przypadkach przeważający rodzaj działalności nie mieścił się w zakresie to pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, "F" Sp. z o.o. (poprzednia nazwa "K" Sp. z o.o.) - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, "I" Sp. z o.o. - sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, "G" Sp. z o.o. - pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, "B" Sp. z o.o. - sprzedaż hurtowa metali i rud metali, "C" s.c. - sprzedaż hurtowa zegarków i biżuterii.

Dysponowanie taką informacją, jeżeli rzeczywiście zostałaby ona przez podatnika odczytana i właściwe zweryfikowana, pozwoliłoby co najmniej powziąć wątpliwość co do tego, czy z takim kontrahentem można i powinno się nawiązać bliższą współpracę. Wątpliwość co do rzetelności takiego kontrahenta winien bowiem wzbudzić fakt, że zasadniczy przedmiot prowadzonej działalności odbiega od handlu towarem, który podatnik nabywał od tych spółek. Mogło to zatem wskazywać, że podmioty te nie trudnią się sprzedażą tego rodzaju surowców w sposób stały, nie posiadają w tym względzie odpowiedniego doświadczenia co w konsekwencji mogło rzutować na ich stan wiedzy o legalności posiadanego kruszcu, następnie odsprzedawanego podatnikowi.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na okoliczność dysproporcji pomiędzy wysokością kapitału zakładowego spółek - kontrahentów podatnika - w porównaniu z wysokością dokonywanych przez te podmioty operacji gospodarczych. Przykładowo wskazać tu należy na spółkę "G", której kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł, a wartość transakcji netto 157.900 zł. Jakkolwiek wysokość kapitału zakładowego spółki nie musi wskazywać na wiarygodność finansową kontrahenta, to jednak ewidentny kontrast pomiędzy tą wartością, a wysokością transakcji dokonywanych przez spółkę powinien wzbudzić uzasadnioną wątpliwość co do rzetelności takiego podmiotu.

Kapitał zakładowy może pełnić funkcję uwiarygodniającą, bowiem ocena kontrahentów spółki może dotyczyć również poziomu kapitału zakładowego jako sumy wniesionych do spółki wkładów. Minimalny kapitał zakładowy odgrywa istotną rolę jako miernik powagi przedsięwzięcia (zob. również M. Żurek, W poszukiwaniu optymalnego modelu regulacji struktury majątkowej spółki z.o.o. - ujęcie prawno-ekonomiczne, PPH 2016, nr 5, s. 32). W orzecznictwie wskazuje się również na gwarancyjną funkcję kapitału zakładowego wobec wierzycieli (Uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r., III CZP 123/92). Związane jest to z koniecznością całkowitego jego wniesienia i nienaruszalnością kapitału zakładowego. Przejawem tej roli kapitału zakładowego jest np. ustanowiony w art. 189 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych zakaz zwracania wspólnikom wniesionych wkładów (§ 1) jak również dokonywania wypłat z majątku spółki potrzebnego do pełnego pokrycia kapitału zakładowego (§ 2).

Im mniejszy kapitał zakładowy spółki z o.o., który obok majątku spółki stanowi gwarancję zabezpieczenia ewentualnych roszczeń wierzycieli, tym mniejsza wydaje się wiarygodność rynkowa takiego podmiotu. Wątpliwość co do rzetelności podmiotu, który dysponuje kapitałem zakładowym na minimalnym poziomie powinna pojawić się zwłaszcza w sytuacji, gdy taki podmiot dokonuje transakcji gospodarczych na kwoty wielokrotnie przewyższające wartość zgromadzonego kapitału. Ryzyko gospodarcze wzrasta wraz ze wzrostem wartości transakcji, a ewentualne zabezpieczenie dla wierzyciela, który współpracuje ze spółką mającą niewielki kapitał zakładowy niewątpliwie maleje, jest nieznaczące. Dysproporcja, kontrast pomiędzy obrotami spółki a jej kapitałem zakładowym powinna zatem u starannie działającego przedsiębiorcy wzbudzić uzasadnioną wątpliwość co do rzetelności kontrahenta.

Dla oceny istnienia dobrej wiary po stronie podatnika istotną jest także okoliczność związana z wiedzą podatnika o wysokości próby nabywanego przez niego granulatu srebra.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że podatnikowi oferowano srebro o próbie 99,99%, co potwierdzone zostało sprawozdaniem z badań, przedłożonym przez spółkę "E". Jednocześnie jak ustalił organ, srebro o takiej próbie jest wytwarzane w hutach, a zatem wbrew stwierdzeniom skarżącego, nie mogło ono pochodzić z odzysku. Sąd w pełni aprobuje stwierdzenie Dyrektora, że w świetle wieloletniego doświadczenia zawodowego skarżącego niewiarygodnym jest twierdzenie, jakoby był przekonany, że nabywa towar poddany procesowi rafinacji i granulowania.

W ocenie Sądu, skarżący musiał mieć świadomość, że nabywając towar o wyższej próbie, za cenę niższą od jego oficjalnych notowań, zakupuje srebro od nierzetelnego kontrahenta. Niższa cena oferowanego produktu w stosunku do obowiązujących na rynku cen, zawsze powinna budzić wątpliwość, a zawłaszcza u podmiotu, który w branży jubilerskiej funkcjonuje od wielu lat. Niewiarygodne zatem jest twierdzenie, co słusznie skonstatował organ odwoławczy, jakoby podatnik był zupełnie nieświadomym uczestnikiem procederu mającego na celu wyłudzenie nienależnego podatku VAT.

Ustalone w sprawie okoliczności prowadzą do wniosku, że w dokonywanych transakcjach kluczowe znaczenia dla podatnika miała cena i jakość oferowanego towaru. Choć dokonywał aktów staranności, to jednak miały one charakter jedynie pozorny i niezmierzający do rzeczywistego zweryfikowania swoich kontrahentów. Już bowiem choćby taka okoliczność jak cena srebra powinna skłonić podatnika do wniosku, że srebro o tak wysokiej próbie nie może pochodzić z odzysku i nie może być oferowane po zaniżonej wartości. Podatnik powinien zatem powziąć watowość co do tego, czy obrót tym towarem ma charakter legalny, czy nie służy uzyskaniu korzyści kosztem Skarbu Państwa poprzez wyłudzenie nienależnego podatku VAT przez kontrahentów podatnika. W ocenie Sądu szereg okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom wskazuje zatem, że podatnik, pomimo podejmowanych działań weryfikujących kontrahentów, wiedział a co najmniej powinien był wiedzieć, że nabywając towar zakupuje go od podmiotów uczestniczących w procederze wyłudzania podatku VAT.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, w świetle poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, bez znaczenia dla możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku należnego pozostaje kwestia tego, że proceder wyłudzania podatku VAT na poprzednich etapach obrotu nie wiązał się z uzyskaniem przez podatnika jakichkolwiek korzyści finansowych.

We wspomnianym już wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 wskazane zostało, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

Stwierdzenie czy i którzy uczestnicy karuzeli osiągnęli zysk z udziału w procederze jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ zbadał okoliczności wyłączające prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Cała obszerna treść decyzji organów obu instancji jest wyrazem badania takich okoliczności i ustalenia, że wszystkie czynności podmiotów - ogniw łańcucha - były wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Skarżący pomimo pozoru podejmowania działań zmierzających do wykazania jego należytej staranności, niewątpliwie godził się na uczestnictwo w transakcjach gospodarczych, które na podstawie szeregu obiektywnych przesłanek należało uznać za mające na celu popełnianie oszustw podatkowych. Fakt, że skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez organy podatkowe nie oznacza, że zaskarżony akt administracyjny jest wadliwy.

Także fakt niekwestionowania przez organy podatkowe wysokości podatku należnego pozostaje - w ocenie Sądu - bez znaczenia dla stwierdzenia, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Należy mieć na uwadze, że mechanizm rozliczania podatku należnego i podatku naliczonego jest odmienny. W konstrukcji podatku od towarów i usług podatek należny to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług. Kwota podatku należnego określona jest w fakturze wystawionej przez podatnika (dostawcę towaru lub usługi). Natomiast podatek naliczony, to podatek zapłacony przez podatnika w cenie dóbr i usług nabytych na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej, o wysokość którego podatnik może pomniejszyć kwotę zadeklarowanego podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży.

Organ może zatem stwierdzić, że podatnik w prawidłowy sposób rozliczył podatek należny co nie oznacza, że automatycznie zmuszony jest przyznać podatnikowi prawo od odliczenia podatku naliczonego. Po pierwsze uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego związane jest z tym, że pozostaje on w związku z działalnością opodatkowaną podatnika. Ustalenie zatem, że nabyte towary lub usługi takiego związku z działalnością opodatkowaną nie wykazują, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z tego prawa. Ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego, co należy podkreślić, nie ma charakteru bezwzględnego i dopuszczalne jest odmówienie podatnikowi tego uprawnienia w sytuacji, gdy wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu danej transakcji lub gdy stanowią element oszustwa podatkowego bądź nadużycia prawa podatkowego. Innymi słowy inne są kryteria oceny prawidłowości rozliczenia podatku należnego, a odmienne podatku naliczonego. Stwierdzenie przez organ prawidłowości po stronie rozliczenia podatku należnego nie oznacza automatycznie, że podatnik prawidłowo rozliczył również podatek naliczony.

Sąd nie przychyla się także do zarzutu pominięcia przez organ odwoławczy ustaleń wynikających z wyniku kontroli przeprowadzonej w oparciu o przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, co zdaniem strony miało stanowić o wadliwości zaskarżonej decyzji.

Należy wskazać, że celem wszczętej kontroli było wyłącznie zweryfikowanie tego, czy G.S., będący instytucją obowiązaną w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt q tej ustawy, wypełniał wynikające z niej obowiązki. Przykładowo, w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w oparciu o przepisy tej ustawy weryfikowano czy podatnik przestrzegał obowiązku rejestrowania transakcji przekraczających 15.000 Euro, czy przechowuje rejestry dokonanych transakcji oraz informacje i dokumenty z dokonywanych operacji gospodarczych. Ustalenia zawarte w wyniku kontroli miały zatem wpływ jedynie na ocenę wywiązywania się podatnika z obowiązków nałożonych na niego na mocy przepisów tej ustawy, ale pozostawały bez wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego. Fakt, że G.S. nie uchybił przepisom ustawy w zakresie np. dokumentowania realizowanych transakcji nie oznacza, że dochował należytej staranności przy nabywaniu granulatu srebra. Okoliczność braku stwierdzonych nieprawidłowości po stronie podatnika jako instytucji obowiązanej nie oznacza, że spełnione zostały przesłanki uprawniające podatnika do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur. Przesłanek uprawniających podatnika do odliczania podatku naliczonego należy poszukiwać na gruncie przepisów ustawy o VAT, a nie w oparciu o ustawę o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, której przepisy służą realizacji odmiennych celów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Sąd stwierdza, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni tego przepisu. W ocenie Sądu wskazywaną normę należy rozumieć w ten sposób, że stanowi ona podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, z fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie z fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie kwestionował rzeczywistego faktu nabycia granulatu srebra od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. W związku z takimi ustaleniami wskazywany przepis nie mógł mieć zatem zastosowania. Niemniej jednak, błędna wykładania wskazywanej normy nie miała w niniejszej sprawie wpływu na treść rozstrzygnięcia, a zatem nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego może nastąpić, jeżeli jest to uchybienie tego rodzaju, że miało ono wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że regulacja zawarta w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b), c) p.p.s.a., podobnie jak zawarta w art. 151 tej ustawy, jest tzw. przepisem wynikowym, regulującym sposób rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I OSK 2054/14, LEX nr 2106419). Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. ma charakter wynikowy i może znaleźć zastosowanie w przypadku stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 4 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2387/12, LEX nr 1495275 dotyczący art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. oraz wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 892/15, LEX nr 2258579, dotyczący art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy". Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama (zob. wyrok NSA z dnia 26 września 2017 r. II OSK 762/16). Nie każde zatem uchybienie treści przepisu materialnego będzie musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Należy przypomnieć, że w sytuacji faktycznej z jaką mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych jak i orzeczeniami TSUE, zachodziła konieczność wykazania przez organ, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary, przejawiającej się przede wszystkim w usprawiedliwionym braku świadomości co do tego, że dana transakcja bądź transakcje ją poprzedzające stanowiły oszustwo podatkowe. Obowiązkiem organów podatkowych obu instancji było zatem wykazanie, na podstawie obiektywnych dowodów, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje przywoływane w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związane były z tym oszustwem. Prawa do odliczenia można bowiem podatnikowi odmówić jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług.

W ocenie Sądu odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe uczyniły zadość wskazywanym wyżej obowiązkom. Analiza treści zaskarżonej decyzji dowodzi, że podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, iż podatnik przy dokonywaniu transakcji nabycia granulatu srebra nie działał z należytą starannością i ignorował obiektywne okoliczności wskazujące, że mogą one służyć nadużyciu prawa i zmierzać do wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Organ pomimo zaprezentowania nieprawidłowej wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, które zmierzały do wykazania okoliczności mających wpływ na ocenę dobrej wiary podatnika, a zatem okoliczności mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji. W przekonaniu Sądu, nawet zastosowanie przez organ prawidłowej wykładni przywoływanego przepisu nie zmieniłoby wniosków, które legły u podstaw decyzji organu odwoławczego, a zatem wskazywane uchybienie nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącego oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.