Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2554607

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
z dnia 4 września 2018 r.
I SA/Gd 663/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.).

Sędziowie NSA: Sławomir Kozik, Alicja Stępień.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp.k. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

1.

uchyla indywidualną interpretację;

2.

zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu 6 marca 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek A Sp.k. z siedzibą w G. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług pomocy prawnej na rzecz Funduszy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usług prawnych (PKD 74.11Z - Działalność Prawnicza). Wspólnikami Spółki są: osoba fizyczna pełniąca rolę komplementariusza oraz spółka akcyjna, która jest komandytariuszem. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi prawne

m.

in. na rzecz Niestandaryzowanych Sekurytyzacyjnych Funduszy Inwestycyjnych Zamkniętych (dalej jako: "NSFIZ") oraz na rzecz Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych (dalej jako "FIZAN"), zwanych w dalszej części Funduszami.

Fundusze działają na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzeniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi

(tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 56; określanej dalej jako "ustawa o funduszach inwestycyjnych").

W zakres usług prawnych świadczonych na rzecz ww. podmiotów wchodzą m.in. następujące czynności:

1.

świadczenie pomocy prawnej związanej z zabezpieczeniem, dochodzeniem i egzekucją świadczeń wynikających z sekurytyzowanych wierzytelności,

2.

reprezentowanie Funduszy w postępowaniach zabezpieczających, sądowych i egzekucyjnych dotyczących sekurytyzowanych wierzytelności Funduszu, tj. podejmowaniu wszelkich czynności procesowych, które są związane z zabezpieczaniem, dochodzeniem i egzekucją świadczeń wynikających z wierzytelności sekurytyzowanych Funduszy,

3.

podejmowanie czynności związanych z ustanawianiem, zmianą, realizacją i zwalnianiem zabezpieczeń świadczeń wynikających z sekurytyzowanych wierzytelności Funduszy, po uzyskaniu uprzedniej akceptacji Funduszy,

4.

zawieranie w imieniu Funduszy i po uzyskaniu uprzedniej jego akceptacji ugód sądowych, dotyczących warunków spłaty sekurytyzowanych wierzytelności Funduszy,

5.

zapewnienie odpowiedniej ochrony interesów Funduszy w toku postępowań karnych, w tym zapewnienie zastępstwa procesowego w postępowaniach karnych, w których Fundusze występują w charakterze pokrzywdzonego,

6.

wykonywanie przez pracownika lub współpracownika Kancelarii wskazanego przez Fundusze, czynności związanych z pełnieniem funkcji administratora bezpieczeństwa informacji bądź jego zastępcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych.

Aktualnie Spółka opodatkowuje całość świadczonych przez siebie usług pomocy prawnej według stawki podstawowej (23%) i wystawia zgodnie z umowami faktury VAT na rzecz poszczególnych Funduszy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

czy świadczone przez Spółkę na rzecz Funduszy usługi prawne opisane w stanie faktycznym podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.; określanej dalej jako: "ustawa VAT").

Zdaniem wnioskodawcy, wykonywane na rzecz Funduszy usługi prawne podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 135 (1) (g) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347. s. 1, z późn. zm.).

Przywołując treść powyższych przepisów wnioskodawca wskazał, że z uwagi na fakt, że ustawa o VAT nie definiuje usług zarządzania oraz nie zawiera wytycznych jakie czynności mogą być uznane za stanowiące usługi zarządzania lub wchodzące w ich zakres, przy określaniu znaczenia tego pojęcia należy zgodnie z wykładnią wspólnotową, kierować się przepisami prawa wspólnotowego.

Sformułowanie usługi zarządzania funduszami określone w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy VAT odpowiada obecnie treści art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Przepisy wspólnotowe nie definiują pojęcia zarządzania, ograniczając się jedynie do wskazania, że zwalnia się od podatku: "transakcje, zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie".

Brak legalnej definicji w krajowych i wspólnotowych przepisach podatkowych stał się przyczyną ukształtowania linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Jako przykład wnioskodawca przywołał wyroki z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 (Banque Bruxeiles Lambert S A. (BBL) v. Państwo Belgijskie), z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 (Abbey National pic Inscape lnvestment Fund v. Commissioners of Customs Excise), z dnia 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11 (GfBk Gesellschaft fur Borsenkommunikation mbH).

W ocenie wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność odwołania się do art. 6 ust. 2 Dyrektywy 2009/65/WE, zgodnie z którym działalność związana z zarządzaniem przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe obejmuje obowiązki, o których mowa w Załączniku II.

Zgodnie z treścią Załącznika II, funkcje wchodzące w skład zbiorowego zarządzania portfelem to funkcje obejmujące:

- zarządzanie inwestycjami;

- administrację - tj.: obsługę prawną i obsługę rachunkowo-księgową w zakresie zarządzania funduszem, zapytania klientów, wycenę i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe), monitorowanie przestrzegania uregulowań, prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa, wypłatę zysków, emisję i umarzanie jednostek uczestnictwa, rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń), prowadzenie ksiąg;

- wprowadzanie do obrotu.

Zdaniem wnioskodawcy analiza powołanego przez niego orzecznictwa TSUE prowadzi do następujących wniosków:

- państwa członkowskie nie mogą samodzielnie tworzyć definicji zarządzania na potrzeby omawianego zwolnienia z VAT;

- wypracowana przez TSUE definicja zarządzania oparta na Dyrektywie UCITS zawiera w sobie oprócz usług typowego zarządzania aktywami również czynności administracyjne wymienione w załączniku II tej Dyrektywy, w tym usługi w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia obsługi prawnej w zakresie zarządzania Funduszami;

- w przypadku zlecenia usług w zakresie zarządzania administracyjnego (obsługi prawnej) podmiotom trzecim, zwolnienie z VAT przysługuje, o ile tworzą one odrębną całość, która wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi zarządzania.

Uzasadniając uznanie usług prawnych na rzecz Funduszy za usługi zarządzania funduszem wnioskodawca dodatkowo odwołał się do celu wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia. Podniósł, że głównym argumentem przytaczanym w orzecznictwie TSUE potwierdzającym zasadność zastosowanego zwolnienia było umożliwienie inwestorom nabywania papierów wartościowych za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania (funduszy inwestycyjnych) bez ponoszenia obciążeń z tytułu podatku VAT, co miało na celu zapewnienie neutralności podatkowej systemu VAT. W odwrotnym przypadku mogłoby dojść do "przerzucania" kosztów podatku przez przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania na inwestorów. Fundusze inwestycyjne, ze względu na profil prowadzonej działalności, nie są uprawnione do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabywaniem usług od podmiotów zewnętrznych.

W tej sytuacji inwestorzy nabywający papiery wartościowe za pośrednictwem przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania, w przeciwieństwie od inwestorów nabywających papiery wartościowe w sposób bezpośredni, byliby obciążani podatkiem VAT zawartym w cenie nabywanych usług. Na ten aspekt Trybunał zwrócił uwagę w powołanym wyżej orzeczeniu w sprawie C-275/11 GfBk Gesellschaft fur Borsenkommunikation mbH.

Zwrócił uwagą, że pogląd o możliwości zastosowania zwolnienia dla świadczonych przez Spółkę na rzecz Funduszy usług prawnych znajduje swoje potwierdzenie również w wydanych w 2017 r. indywidualnych interpretacjach podatkowych.

Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, wnioskodawca wskazał, że wykonywanie zawodu radcy prawnego polega na świadczeniu pomocy prawnej, poprzez którą rozumie się w szczególności udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń co do podmiotów, na których rzecz radca prawny może świadczyć pomoc prawną.

Świadczone przez Spółkę usługi prawne są specyficzne oraz tworzą odrębną całość, opisaną szczegółowo w umowach zawieranych z Funduszami, za które Fundusze wypłacają wynagrodzenie, oraz stanowią niezbędną dla funkcjonowania Funduszu obsługę prawną. W konsekwencji usługi te powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy VAT w związku z art. 135 (1) (g) Dyrektywy 2006/112/WE.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2018 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 12 oraz ust. 15, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT a także art. 3 ust. 1 i ust. 3, art. 45a ust. 1, art. 46 ust. 1 oraz ust. 3 i ust. 3a ustawy o funduszach inwestycyjnych a także art. 6 ust. 2 art. 135 ust. 1 lit.g Dyrektywy 2006/112/WE a także orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w sprawie C-8/03 Banque Bruxelles Lambert SA (BBL) v. Państwo Belgijskie, w sprawie C-169/04 Abbey National plc Inscape Investment Fund v. Commissioners of Customs & Excise, w sprawie C-275/11 (GfBk Gesellschaft für Börsenkommunikation mbH Dyrektor wskazał, że świadczone przez wnioskodawcę usługi pomocy prawnej na rzecz Funduszy nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy o VAT.

W ocenie organu z okoliczności przedstawionych we wniosku nie wynika, aby wnioskodawca świadczył typowe usługi zarządzania Funduszem, czy też usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy lub usługi doradztwa inwestycyjnego. W niniejszej sprawie nie można uznać, że dokonywane czynności spełniają szczególne i istotne funkcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. Świadczone usługi mają raczej charakter informacyjny, pomocniczy, konsultacyjny, gdyż będą polegały na dostarczaniu eksperckiej wiedzy. Wskazuje na to zakres czynności opisanych przez Spółkę, tj.m.in. różne formy obsługi prawnej (udzielanie pomocy prawnej, podejmowanie wszelkich czynności procesowych związanych z zabezpieczeniem, dochodzeniem i egzekucją świadczeń wynikających z wierzytelności, reprezentowanie funduszy przed sądami czy organami administracji publicznej). Wymienione we wniosku czynności nie tworzą też odrębnej całości, o której mowa we wskazanych orzeczeniach TSUE, lecz mają charakter czynności doraźnych i pojedynczych. Wykonywanie zawodu radcy prawnego - jak wskazał Wnioskodawca - polega na świadczeniu pomocy prawnej, poprzez którą rozumie się w szczególności udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy.

Zdaniem Dyrektora nie można uznać, że wnioskodawca jest podmiotem, któremu zlecono zarządzanie funduszem inwestycyjnym. Co więcej, również w opisie sprawy wnioskodawca sam wskazał, że świadczy na rzecz funduszy inwestycyjnych "usługi prawne", "usługi pomocy prawnej", co dodatkowo potwierdził wymieniając poszczególne czynności składające się na ww. usługę, a nie usługi zarządzania.

W konsekwencji czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie można uznać za usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi w świetle wskazanych uregulowań prawnych, zatem podlegają wyłączeniu ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT i są opodatkowane stawką 23% VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w A Sp.k. w G. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że świadczone przez skarżącą usługi prawne nie mogą skorzystać ze zwolnienia. Zarzuciła ponadto naruszenie przepisu art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) przez nieprzedstawienie przez organ dostatecznego uzasadnienia prawnego, w szczególności przez niespójną wykładnię przepisów oraz odmienną od obowiązującej linii interpretacyjnej ocenę prawną. Końcowo zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP

poprzez nierzetelną ocenę przedstawionego stanu faktycznego i zastosowanie nieprawidłowej wykładni.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność interpretacji indywidualnych z prawem.

Analiza przepisów art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT i art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112 wymaga uwzględnienia, że celem zwolnienia jest ułatwienie małym inwestorom inwestowania w papiery wartościowe poprzez zapewnienie neutralności podatkowej wspólnego systemu podatku od towarów i usług odnośnie wyboru między inwestowaniem bezpośrednim w papiery wartościowe a inwestowaniem za pośrednictwem przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania (wyrok TSUE z 4 maja 2006 r., sygn. C-169/04 Abbey National plc, Inscape Investment Found przeciwko Commissiones of Customs and Excise, pkt 62-64).

Celem wprowadzenia zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b) ustawy o VAT (oraz odpowiadającego mu art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT) jest przede wszystkim zapewnienie, aby wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania funduszami oraz ich portfelami inwestycyjnymi - a więc czynności niezbędne dla ich bieżącego funkcjonowania - nie były obciążone kwotą VAT należnego. Z uwagi bowiem na zasadniczy brak prawa do odliczenia VAT naliczonego przez fundusze, okoliczność taka mogłaby powodować po ich stronie generowanie dodatkowych kosztów przekładających się na ograniczenie możliwości korzystania przez inwestorów z tej formy inwestowania.

W wyroku TSUE z 7 marca 2013 r. w sprawie GfBk Gesselschaft für Börsenkommunikation GmbH (C-275/11) TSUE wskazał, że inwestorzy inwestujący swoje środki bezpośrednio w papiery wartościowe nie są objęci podatkiem VAT i że celem zwolnienia transakcji związanych z zarządzaniem specjalnymi funduszami inwestycyjnymi ustanowionego w art. 13 część B lit. d pkt 6 szóstej dyrektywy jest ułatwienie drobnym inwestorom inwestowania w papiery wartościowe za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, bez ponoszenia kosztów podatku VAT, w celu zapewnienia neutralności podatkowej wspólnego systemu podatku VAT w kwestii wyboru między bezpośrednim inwestowaniem w papiery wartościowe a inwestowaniem w nie za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania".

Podkreślenia wymaga, że pojęcie zarządzania funduszami powierniczymi definiuje usługi administracyjnego zarządzania świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli tworzą one odrębną całość oraz są specyficzne i istotne dla zarzadzania tymi funduszami.

W konsekwencji usługi doradcze tworzące odrębną całość oraz dotyczące specyficznych i istotnych elementów związanych z zarządzaniem funduszami powierniczymi są objęte przedmiotem zwolnienia.

Okoliczność, że usługa nie wpływa bezpośrednio na prawną i ekonomiczną sytuację nabywającego nie wyklucza możliwości zakwalifikowania jako usługi zwolnionej, albowiem gdyby zwolnienie ograniczone było do czynności mających wpływ na skąd portfela, to zwolniona od podatku byłaby jedynie szczątkowa część czynności funduszu powierniczego (tak stanowisko Rzecznika Generalnego w sprawie C-275/11 GfBk Gesellschaft für Börsenkommunikation mbH przeciwko Finanzant Bayreuth).

Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie włączenia usług prawnych do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności zwolnionych o ile są ściśle związane z zasadą działalności funduszu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b) ustawy o VAT, "zwalnia się od podatku usługi zarządzania:

- funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi,

- portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią".

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej - Dyrektywa VAT), "państwa członkowskie zwalniają transakcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie". Praktyka orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazuje, że zarządzanie portfelem inwestycyjnym jest elementem szeroko rozumianej koncepcji usługi zarządzania funduszem inwestycyjnym.

Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b) ustawy o VAT dotyczy wszystkich funduszy inwestycyjnych działających na podstawie polskiego prawa, w tym funduszu sekurytyzacyjnego. Zatem zarządzanie portfelem funduszu sekurytyzacyjnego, którego aktywami są wierzytelności, jest zwolnione z podatku VAT.

Dla stwierdzenia czy usługa świadczona przez wnioskodawcę może być objęta zwolnieniem z VAT, konieczne jest ustalenie czy mieści się ona w zakresie pojęcia "zarządzanie".

Do 1 kwietnia 2013 r. usługa zarządzania była zdefiniowana w art. 43 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez zarządzanie w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b) tej ustawy należało rozumieć: zarządzanie aktywami, dystrybucję tytułów uczestnictwa, tworzenie rejestrów uczestników i administrowanie nimi, prowadzenie rachunków rejestrów aktywów, przechowywanie aktywów. Zmiana regulacji od 1 kwietnia 2013 r., jak wyjaśniono w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 805; dalej - Uzasadnienie) była spowodowana koniecznością dostosowania przepisów ustawy o VAT do orzecznictwa TSUE. Jak wynika z Uzasadnienia "W wyroku w sprawie C-169/04 Abbey National Trybunał wskazał, że art. 13 część B lit. d pkt 6 szóstej dyrektywy nie zawiera żadnej definicji pojęcia zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. Wykładnia tego przepisu powinna być dokonywana z uwzględnieniem kontekstu, w jaki się wpisuje, celów oraz układu tej dyrektywy oraz z uwzględnieniem zwłaszcza ratio legis zwolnienia, które przewiduje - pkt 59 tego wyroku".

Pojęcie "zarządzać" oznacza: wydanie poleceń, sprawowanie nad czymś zarządu (Słownik PWN dostępnego na stronie internetowej www.sjp.pwn.pl), oznacza zbiór działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania, realizowanych w następującej sekwencji: planowanie (wybór celów i sposobów ich osiągania oraz precyzowanie stosownych zadań i terminów ich wykonania); organizowanie (przydzielanie i zapewnianie zasobów, niezbędnych do realizacji zaplanowanych działań w sposób gwarantujący skuteczność i sprawność zarządzania); przewodzenie (kierowanie, motywowanie do współpracy w trakcie realizacji zadań); kontrolowanie (stała obserwacja postępów i podejmowania korygujących decyzji) (Encyklopedia PWN).

Pojęcie zarządzania funduszami nie może być rozumiane inaczej niż w sposób wynikający z postanowień Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz.U.UE.L 2009.302.32; dalej - Dyrektywa 2009/65/WE).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 Dyrektywy 2009/65/WE, działalność związana z zarządzaniem przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) obejmuje obowiązki, o których mowa w załączniku II. Zgodnie z treścią załącznika II, funkcje wchodzące w skład zbiorowego zarządzania portfelem to funkcje obejmujące zarówno zarządzanie inwestycjami, jak i m.in. administrację w formie obsługi prawnej i obsługi rachunkowo-księgowej w zakresie zarządzania funduszem.

Dyrektywa 2009/65/WE nie definiuje jednak zakresu pojęcia obsługi prawnej. Celem jego ustalenia konieczne jest zatem odwołanie się do ustaw korporacyjnych dotyczących zawodów prawniczych, w których używane jest pojęcie pomocy prawnej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych

(j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1870 z późn. zm.; dalej - ustawa o radcach prawnych) wynika, że "Świadczenie pomocy prawnej przez radcę prawnego polega w szczególności na udzielaniu porad i konsultacji prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy".

Wykładnia językowa oraz systemowa prowadzi do wniosku, iż zakresem "zarządzania funduszami inwestycyjnymi" korzystającego ze zwolnienia z VAT objęte są również usługi obsługi prawnej funduszu w zakresie, w jakim pozostają w związku z zarządzaniem funduszem.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz wnioski płynące z orzecznictwa TSUE, dla zastosowania do usług świadczonych na rzecz funduszy inwestycyjnych zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b) ustawy o VAT konieczne jest aby usługi świadczone przez podatnika na rzecz funduszu:

- mieściły się w zakresie przedmiotowym usług zarządzania,

- stanowiły czynności specyficzne i istotne z punktu widzenia działalności funduszu sekurytyzacyjnego,

- stanowiły usługę kompleksową tworzącą odrębną, logicznie skonstruowaną i spójną całość oraz

- realizowały cel wprowadzenia zwolnień z VAT dla usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi.

W sprawie konieczne jest ustalenie, czy wskazany przez stronę zakres czynności uzasadnia uznanie, że stanowią powiązany ze sobą zespół świadczeń, których zakres mieści się w katalogu usług specjalistycznych i istotnych, o celach odpowiadających celem i istotą czynności podejmowanych w ramach zarządzania aktywami finansowymi.

Potwierdzenie, że celem usług jest realizowanie kompleksowej usługi zarządzania aktywami funduszu, obejmującej zapewnienie osiągnięcia odpowiedniego efektu finansowego w sposób zgodny z przyjętym modelem biznesowym, warunkuje możliwość zwolnienia usług z podatku VAT.

Sprawa niniejsza dotyczy indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej zawiera w istocie dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego, w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji trafny jest pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76). Stan faktyczny przedstawiony we wniosku tworzy przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny. W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan rzeczy oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego. Oznacza to, że zarówno organ wydający interpretację, jak i sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Nie mogą zatem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (vide uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, wyrok NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1028/16).

Organ wydający interpretację nie jest uprawniony do przyjmowania własnych ustaleń faktycznych, innych niż te przedstawione przez wnioskodawcę bądź pomijania dokonanego przez stronę opisu stanu faktycznego.

Wskazany przez Spółkę zakres świadczonych usług prawnych potwierdza podejmowanie czynności związanych z zabezpieczeniem, dochodzeniem i egzekucją świadczeń wynikających ze sekurytyzowanych wierzytelności, zarówno poprzez świadczenie pomocy prawnej w tym zakresie, jak i reprezentowanie Funduszy oraz podejmowanie czynności prawnych w postępowaniach zabezpieczających, sądowych i egzekucyjnych. W ocenie Sądu dokonana w zaskarżonej interpretacji indywidualnej ocena nie obejmuje wszystkich czynności opisanych we wniosku.

Czynności związane z dyspozycjami dotyczącymi zabezpieczenia świadczeń, zawarcia ugód spłaty, których warunki wymagają akceptacji Funduszu stanowią niezbędna sferę czynności zarządczych podejmowanych w celu ochrony interesu Funduszu w postępowaniach zabezpieczających, egzekucyjnych, karnych.

Podkreślić należy, że "wtórny" chronologicznie charakter działań zabezpieczających i egzekucyjnych nie stanowi samodzielnego kryterium oceny w świetle wyżej powołanego utrwalonego orzecznictwa TSUE.

Istotne znaczenie ma ustalenie, czy czynności są związane z polityką inwestycyjną, kupnem i sprzedażą aktywów. Czynności zarządcze nie są ograniczone do podejmowania decyzji, ale muszą dotyczyć bezpośrednio transakcji handlowych papierami wartościowymi, pozostawać w nierozerwalnym związku z transakcjami bezpośrednio zwolnionymi (tak wyrok C-8/03).

Podatkowi podlegają świadczenia, które można łatwo oddzielić od zarządzania funduszem (tak C- 169/04).

Odrębną kategorią działań są czynności związane z pełnieniem funkcji administratora bezpieczeństwa informacji (pkt 6. wniosku).

Usługa ochrony danych osobowych uzyskanych w związku z zarządzaniem przez inny podmiot funduszami inwestycyjnymi wymaga zindywidualizowanej oceny na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że powołany przez stronę załącznik II potwierdza, iż zbiorcze zarządzanie portfelem obejmuje również obsługę prawną i obsługę rachunkowo - kredytową, z tym że warunkiem jest, aby czynności obsługi były podejmowane w zakresie zarządzania funduszami.

Warunkowi kwalifikowania obsługi prawnej jako odpowiadającej kategorii wchodzącej w skład zbiorczego zarządzania portfelem odpowiadają jedynie takie czynności obsługi prawnej, które, będąc funkcją administracyjną, mogą być odniesione do zarzadzania inwestycjami. Argumentacja, że definicja zarządzania oparta na Dyrektywie UCITS zawiera w sobie oprócz usług typowego zarządzania również czynności administracyjne wymienione w załączniku, wymaga uwzględnienia całego zapisu tekstu prawnego odnoszącego się - zarówno w części dotyczącej funkcji obejmujących zarządzanie inwestycjami, jak i funkcji administracyjnej-bezpośrednio do zarzadzania funduszami.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie została zawarta analiza odnosząca się do konkretnych usług opisanych we wniosku.

Wskazane przez stronę czynności usług prawnych nie zostały ocenione według kryterium związku z czynnościami zarządczymi umożliwiającymi inwestorom nabywanie papierów wartościowych.

Konstatacja w tym zakresie czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca dokonuje czynności w zakresie usług prawnych, które winny być ocenione w celu ustalenia, czy mają charakter czynności, bez których Fundusze byłyby w stanie prowadzić swoją podstawową działalność.

Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona zindywidualizowanej oceny usług prawnych wymienionych w punktach od 1 do 6 opisu stanu faktycznego, uwzględniając przyjętą przez Sąd interpretację art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT.

Z tych względów, uznając skargę za uzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 wskazanej ustawy.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.