Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 59158

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Gdańsku
z dnia 3 sierpnia 2000 r.
I SA/Gd 654/98

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2000 r. sprawy ze skargi N. Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 23 marca 1998 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1997 r.:

oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu 24 października 1997 roku Urząd Skarbowy w L. przeprowadził kontrolę w N. Polska Spółce z o.o. w L. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT we wrześniu 1997 roku.

W wyniku kontroli ustalono następujące okoliczności:

1) firma N. Polska dokonała odliczenia podatku VAT z dwóch faktur zakupu wystawionych przez PP A. S.A. Zakład Zamiejscowy FM Z. w L. będący zakładem pracy chronionej,

to jest

a) z faktury VAT nr (...) z dnia 11 września 1997 roku określającej wartość netto kwotą 29 216 zł, podatek VAT kwotą 6 427,32 zł, co daje wartość brutto 35 643,52 zł,

b) z faktury VAT nr (...) z dnia 30 września 1997 roku określającej wartość netto kwotą 15 936 zł, podatek VAT kwotą 3 505,92 zł, co daje wartość brutto 19 441,92 zł.

Obie faktury dotyczyły zapłaty przez stronę należności za wykonanie klatek transportowych do drobiu. W protokole kontroli stwierdzono, że Spółka N. Polska odliczyła podatek VAT z tych faktur we wrześniu 1997 roku, w sytuacji gdy dokonała częściowej zapłaty w kwocie 30 000 zł w dniu 3 października 1997 roku, należności wynikającej tylko z jednej wyżej opisanej faktury, tj. nr (...),

2) firma N. Polska nie naliczyła i nie wykazała podatku należnego VAT od zakupów towarów zużytych na cele reprezentacyjne, to jest w związku z fakturą VAT nr (...) z dnia 24 września 1997 r. wystawioną przez PH F.-Z. w L. na kwotę netto 19,16 zł i podatek VAT w kwocie 4,22 zł. Faktura ta dotyczyła zakupu słodyczy.

Przedstawiciel Spółki N. Polska odmówił podpisania powyższego protokołu kontroli.

W dniu 31 października 1997 r. strona złożyła wyjaśnienie do wyżej wymienionego protokołu kontroli. Z wyjaśnienia tego wynika, że Spółka otrzymała fakturę korygującą od Firmy A. Zakładu Pracy Chronionej, dotyczącą faktury (...) (wyżej opisanej). Faktura korygująca określiła obniżenie należności o kwotę netto 4625,83 zł i VAT o kwotę 1017,69 zł. Razem obniżenie należności dotyczyło kwoty 5643,52 zł, to jest kwoty brutto 35 643,52 zł do kwoty 30 000 zł i było wynikiem negocjacji ceny.

Spółka zaznaczyła, że obniżenie ceny miało dotyczyć również następnych klatek do drobiu, fakturowanych w październiku, a także podkreśliła, że po korekcie opisanej wyżej faktury należność za wykonaną usługę została zapłacona w całości w dniu 3 października 1997 roku przed sporządzeniem deklaracji VAT-7 za wrzesień 1997 roku.

Z tego względu zdaniem strony podatek w niej naliczony powinien być odliczony z podatku należnego za wrzesień 1997 r. Strona załączyła do wyjaśnienia fakturę korygującą z dnia 20 października 1997 roku, zawierającą pokwitowanie odbioru w dniu 24 października 1997 roku oraz korespondencję prowadzoną przez siebie z firmą A. dotyczącą wyżej opisanego obniżenia ceny.

Urząd Skarbowy w L. po rozpoznaniu złożonych wyjaśnień decyzją z dnia 14 listopada 1997 r. nr (...) na podstawie art. 104 kpa, art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz na podstawie § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797) określił różnicę podatku od towarów i usług za wrzesień 1997 roku do zwrotu w kwocie 36 725 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2981 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyliczył, że podatek naliczony przez stronę według deklaracji do odliczenia wyniósł kwotę 47 506 zł, a powinien wynieść kwotę 37 573 zł, podatek należny według deklaracji wyniósł kwotę 844 zł, a powinien wynieść kwotę 848 zł. Stąd różnica podatku do zwrotu została określona według deklaracji na kwotę 46 622 zł, a powinna być określona na kwotę 36 725 zł. Nastąpiło więc zawyżenie różnicy podatku do zwrotu stronie o kwotę 9937 zł. Zdaniem Urzędu Skarbowego w L. Spółka N. Polska otrzymaną w dniu 24 października 1997 r. fakturę korygującą była zobowiązana zaewidencjonować w rejestrze faktur korygujących za październik 1997 rok i dopiero z momentem otrzymania tej faktury korygującej (obniżającej wartość wykonanej usługi z faktury nr (...) do kwoty brutto 30 000 zł, to jest do wysokości kwoty zapłaconej w dniu 3 października 1997 roku) była uprawniona do uznania się podatkiem naliczonym wynikającym z tej faktury. W chwili otrzymania faktury korygującej spełniony został warunek wynikający z § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uprawniający podatnika do odliczenia podatku VAT wynikającego z tej zapłaconej faktury, z uwzględnieniem korekty faktury. Stąd w ocenie urzędu skarbowego ujęcie tej faktury w rejestrze zakupów za wrzesień stanowiło naruszenie obowiązków ewidencyjnych, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (wyżej opisanej), a uwzględnienie tego podatku w deklaracji podatku VAT za wrzesień 1997 r. spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia za ten okres.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji ustalił również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia powołując się na przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (cytowanej wyżej).

Spółka N. Polska złożyła odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego w L. zarzucając, że organ ten nie ustosunkował się do złożonych przez tę Spółkę wyjaśnień dotyczących wystawienia faktury korygującej z uwagi na uzgodnienia dotyczące obniżenia ceny jednostkowej wyrobu będącego przedmiotem usługi.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że posłużyła się inną interpretacją przepisów, zawartą w piśmie Ministerstwa Finansów o nr MWM-1713/95 z dnia 5 kwietnia 1995 roku, w którym to piśmie w przypadku faktur zakładów pracy chronionej zapłaconych do dnia złożenia deklaracji dopuszczono możliwość odliczenia podatku VAT z faktury z poprzedniego miesiąca. Odpisu powołanego pisma Ministerstwa Finansów strona nie złożyła, przyznała jednak, że zarówno to pismo, jak i powołany w uzasadnieniu decyzji przez organ I instancji wyrok NSA nie są wiążące w niniejszej sprawie.

Izba Skarbowa w S. po rozpoznaniu odwołania Spółki N. Polska decyzją z dnia 23 marca 1998 roku nr (...) na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 kpa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, albo w miesiącu następnym.

Inna natomiast, zdaniem tego organu, jest regulacja zwrotu podatku naliczonego z faktur VAT w przypadku wystawienia faktury przez zakład pracy chronionej.

Z przepisu § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (opisanego wyżej) wynika, że jeżeli należności wynikającej z faktury (faktury korygującej) wystawionej przez zakład pracy chronionej nie zapłacono za pośrednictwem banku, to faktury te nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Przepis ten jednak nie ma zastosowania w przypadku, który został określony w § 54 ust. 6 pkt 2 cytowanego rozporządzenia, tj. wówczas gdy należność wynikająca z faktury (faktury korygującej) nie przekracza kwot wymienionych w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 z późn. zm.), to jest 3000 ECU, czyli 11 422,20 zł (kurs NBP na 11 września 1997 r.) albo równowartości 1000 ECU, czyli 3807,40 zł, gdy suma wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekracza 10 000 ECU (38 074,00 zł).

Z akt sprawy wynika, że skarżący zawierając transakcje z zakładem pracy chronionej przekroczył wyżej wymienione wartości określone w ustawie o działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że Spółka podatek naliczony z wyżej wymienionej faktury nr (...) wystawionej przez zakład pracy chronionej we wrześniu 1997 r. odliczyła w tym właśnie miesiącu, natomiast zapłata należności wynikająca z wyżej wymienionej faktury nastąpiła za pośrednictwem banku dopiero w dniu 3 października 1997 roku (po uwzględnieniu korekty faktury nr (...).

Izba Skarbowa wywiodła z tego wniosek, mając na uwadze uregulowanie § 54 ust. 5 pkt 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów, że skarżący mógł odliczyć podatek VAT z wyżej wymienionej faktury nr (...) z dnia 11 września 1997 roku dopiero, gdy należność została zapłacona w całości za pośrednictwem banku, tj. w dniu 3 października 1997 roku. Organ drugiej instancji podzielił również stanowisko urzędu skarbowego w zakresie określania dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka N. Polska wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w L. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie określa terminu, w którym ma nastąpić zapłata przez odbiorcę faktury lub faktury korygującej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr (...) z dnia 11 września 1997 r. w miesiącu jej otrzymania, to jest we wrześniu 1997 roku, ponieważ zapłata nastąpiła 3 października 1997 roku, przed sporządzeniem deklaracji VAT-7 za wrzesień 1997 roku.

Nadto skarżący podkreślił, że przedmiotowa faktura była uwidoczniona w rejestrze zakupu za wrzesień 1997 i podatek w niej zawarty mógł być rozliczony w tym miesiącu. Przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług określa termin, który uprawnia podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Żaden inny przepis ustawy ani akt do niej wykonawczy nie reguluje w sposób odmienny tego terminu. Natomiast przepis § 54 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określa jedynie, kiedy faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego. Przepis ten zatem nie określa innego terminu, niż wynika z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT, a wprowadza jedynie warunek, zgodnie z którym gdy podatnik posiada fakturę zakładu pracy chronionej, w której określona należność przekracza kwotę wymienioną w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o działalności gospodarczej (wyżej opisanej), to ma prawo do odliczenia tylko wtedy, gdy należność wynikająca z tej faktury została zapłacona. Wynika stąd w ocenie skarżącego, że przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT i § 54 ust. 5 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT dotyczą całkiem odmiennych zagadnień.

Poza tym zdaniem strony brak jest podstaw prawnych, aby przepis aktu wykonawczego (cytowane rozporządzenia Ministra Finansów) ograniczał uprawnienie ustawowe w sytuacji, gdy brak jest delegacji ustawowej w tym zakresie. Delegacja ustawowa uprawnia Ministra Finansów jedynie do przypadków określonych w art. 21 ustawy o VAT, a nie co do zasady określonej w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, co powoduje, że przepis § 54 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT nie może ograniczać stosowania art. 19 ust. 3 ustawy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W uzasadnieniu organ drugiej instancji podkreślił, że nie jest możliwe, aby podatek naliczony wynikający z faktury zapłaconej w październiku 1997 roku przyporządkować do miesiąca rozliczeniowego września 1997 roku, ponieważ za wrzesień wskazuje się tylko te kwoty podatku naliczonego, które spełniają wymogi art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o podatku VAT, a także § 54 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Skutkiem nieprzestrzegania tej zasady przez skarżącego jest ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Organ drugiej instancji wskazał także, iż z brzmienia przepisu art. 23 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (opisanej wyżej) wynika, że Minister Finansów w drodze rozporządzenia może określić przypadki nabycia towarów lub usług uprawniające do obniżenia podatku należnego lub może określić inne przypadki dotyczące zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. W ocenie tego organu Minister Finansów wykonał tę delegację ustawową w postaci § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (cytowanego wyżej).

W pozostałym zakresie Izba Skarbowa w S. podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest pozbawiona zasadności.

Sąd badając legalność wydanych w sprawie decyzji - zgodnie z kompetencją wynikającą z przepisu art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 1995 r. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) - nie znalazł podstaw do ich wzruszenia.

Przede wszystkim na uwagę zasługuje fakt, że Minister Finansów zgodnie z delegacją zawartą w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w § 54 ust. 5 pkt 1 wydanego przez siebie rozporządzenia w sprawie wykonania przepisów tej ustawy (opisanego wyżej) ustalił jeden z przypadków, w którym nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, chyba że nastąpiła zapłata w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, należności wynikającej z faktur otrzymanych z zakładu pracy chronionej.

A zatem jeżeli Spółka N. Polska otrzymała fakturę wystawioną przez zakład pracy chronionej, to mogła odliczyć kwotę podatku naliczonego w tej fakturze dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonała zapłaty należności z tej faktury.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że strona podatek naliczony z faktury zakupu, wystawionej przez zakład pracy chronionej we wrześniu 1997 roku, odliczyła w tym samym miesiącu, mimo to, że zapłata tej należności nastąpiła (za pośrednictwem banku) dopiero w dniu 3 października 1997 roku, po uwzględnieniu faktury korygującej z października 1997 r.

W świetle powyższej regulacji prawnej suma wynikająca z przedmiotowej faktury nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu wrześniu 1997 r. oraz do zwrotu różnicy podatku.

Skarżący wykazując podatek naliczony z omawianej faktury w deklaracji VAT-7 za wrzesień 1997 r. spowodował w konsekwencji zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku za ten miesiąc, zaś ujmując tę fakturę w rejestrze zakupów za wrzesień 1997 r. naruszył obowiązki ewidencyjne, o których mowa w art. 27 ust. 4 cytowanej wyżej ustawy.

Godzi się zauważyć, że przepis § 54 ust. 5 cytowanego rozporządzenia nie określa innego okresu, który pozwalałby podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego, a jedynie wskazuje, kiedy faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Przepis ten wprowadza jedynie warunek, zgodnie z którym (przy uwzględnieniu § 54 ust. 6 pkt 2 wyżej wymienionego rozporządzenia), w przypadku gdy podatnik posiada fakturę zakładu pracy chronionej, w której należność przekracza kwotę wymienioną w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 roku o działalności gospodarczej (opisanej wyżej), to daje ona prawo temu podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego, gdy należność z niej wynikająca została zapłacona. Argumenty skarżącej Spółki w świetle powyższego są niezasadne.

Sąd podzielił argumentację przedstawioną przez Izbę Skarbową w S..

Nie znajdując w tym warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania, sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 1995 r. Nr 74, poz. 368 ze zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.