Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 59152

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Gdańsku
z dnia 7 października 1998 r.
I SA/Gd 651/98

UZASADNIENIE

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżona do Sądu administracyjnego decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 grudnia 1997 r. Nr (...), którą orzeczono o wyłączeniu Adama J. prowadzącego usługi fotograficzne - z opodatkowania w formie karty podatkowej za rok podatkowy 1994, oraz którą stwierdzono, iż podatnikowi ta forma opodatkowania nie przysługuje w dwu następnych latach (1995 i 1996).

W ten sposób Izba podzieliła wszystkie podstawy decyzji organu I instancji na jakie składały się przepisy § 5 ust. 1 pkt 3 i § 23 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie karty podatkowej (Dz. U. Nr 124, poz. 551 ze zm.) oraz zakwalifikowane do stanu przewidzianego w pierwszym z wyżej wymienionych przepisów ustalenie, iż Adama J. w okresie od 30 grudnia 1991 r. do 30 kwietnia 1994 r. wiązała z Haliną M. umowa, na podstawie której Halina M. przyjmowała w prowadzonym przez siebie sklepie "F.-O." zlecenia od klientów na sporządzanie odbitek fotograficznych, następnie wykonywanych w zakładzie Adama J., ten zaś tytułem pośrednictwa płacił jej wynagrodzenie w wysokości 10% wartości wykonywanej usługi. Ujawnienie przedmiotowej okoliczności faktycznej nastąpiło w wyniku czynności kontrolnych jakie organ I instancji przeprowadził w sklepie H. M. w dniu 7 października 1994 r., a takie same czynności w dniu 1 marca 1995 r. pozwoliły na ustalenie, że opisana umowa została rozwiązania 30 kwietnia 1994 r.

W tym stanie rzeczy Izba Skarbowa w ślad za Urzędem przyjęła, iż w roku podatkowym 1994 Adam J. na podstawie opisanej umowy przy prowadzeniu działalności korzystał z usług osoby nie zatrudnionej przez siebie na podstawie umowy o pracę, przy czym nie były to usługi specjalistyczne.

W motywach decyzji powoływano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie SA/Gd 2886/94, którym oddalono skargę Adama J. na decyzję Izby wyłączającej go z opodatkowania w formie karty podatkowej za 1991 r. na podstawie tych samych okoliczności faktycznych. Przytaczano też inne decyzje oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1996 r. sygn. akt SA/Gd 656/96 w sprawie opodatkowania tego samego podatnika w formie karty podatkowej za 1994 r. Co do tego ostatniego wyroku wywody Izby zmierzały do wykazania, iż nie zawierał on wiążących wskazań co do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a uwzględnienie wówczas skargi podatnika podyktowane było wyłącznie względami proceduralnymi.

Adam J. w skardze do Sądu administracyjnego domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji. Znaczną część uzasadnienia skargi zajmowało przedstawienie wszystkich decyzji organów podatkowych dotyczących formy opodatkowania skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. Adam J. wywodził z tego brak spójności pomiędzy poszczególnymi decyzjami.

I tak w wyniku kasacji wyrokiem sądowym w sprawie SA/Gd 656/95 decyzji odmawiających opodatkowania w formie karty podatkowej za 1994 r. Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 2 sierpnia 1996 r. ustalił wysokość stawki karty podatkowej na rok 1994 przy ustaleniu, że podatnik zatrudnia jednego pracownika i korzysta z urządzeń do samoczynnego automatycznego naświetlania odbitek (samoczynnych printerów).

Podatnik zakwestionował zasadność tego drugiego ustalenia i wiążącą się z tym wysokość stawki w drodze odwołania.

Izba Skarbowa uwzględniła odwołanie decyzją z dnia 23 października 1996 r. i uchyliła decyzję organu I instancji oraz przekazała temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania.

W takim stanie rzeczy podatnik był przeświadczony, iż samo zagadnienie formy opodatkowania przesądzone jest na jego korzyść. W przeświadczeniu tym mógł go utwierdzać kierunek postępowania dowodowego przyjęty przez Urząd przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Czynności dowodowe bowiem ograniczały się wyłącznie do zebrania materiału umożliwiającego ocenę czy urządzenia w jakie wyposażony jest zakład podatnika można uznać za samoczynne printery.

Stąd decyzja Urzędu z dnia 12 grudnia 1997 r., wyłączająca skarżącego z opodatkowania w formie karty podatkowej za 1994 r., wyłącznie z przyczyn mieszczących się w podstawie wynikającej z opisanej umowy łączącej podatnika z H. M., miała być dla niego niezrozumiała i stanowiła zaskoczenie.

Z przedstawionego przebiegu postępowania podatkowego skarżący konstruował zarzuty naruszenia przepisów art. art. 6-10, 77 § 1, 79 § 1 i 107 § 3 kpa, choć ich wyraźnie nie wymieniał. Robił to opisowo stwierdzając m.in., że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w toku postępowania organy winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz winny umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Strona powinna też być zawiadomiona o miejscu i czasie przesłuchania świadka, a uzasadnienie decyzji powinno wskazywać przyczyny z jakich organ jednym dowodom dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności.

Izba Skarbowa w odpowiedzi wniosła o oddalenie skargi. Żądanie to argumentowała podstawami zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę z przyczyn nie mieszczących się w podniesionych w niej zarzutach (art. 51 ustawy o NSA), przyjął bowiem, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem prawa materialnego.

Niemniej jednak zgodzić się trzeba, że przebieg postępowania w sprawie wyłączenia z opodatkowania w formie karty podatkowej za 1994 r. mógł podważać u podatnika zaufanie do organów podatkowych i rodzić poczucie pokrzywdzenia oraz przeświadczenie o tendencyjności rozstrzygnięć. Faktycznie, zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji z dnia 12 grudnia 1997 r. zapadły jedynie dzięki temu, iż skarżący odwołaniem zaskarżył wcześniejszą decyzję ustalającą wysokość stawki karty podatkowej za 1994 r., a organ odwoławczy odwołanie to uwzględnił w drodze decyzji kasacyjnej. W zaistniałym stanie można by nawet rozważać naruszenie zakazu reformationis in peius (art. 139 kpa), w szczególności gdy uwzględni się instytucję z art. 174 kpa oraz to, że podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu była znana obu organom przy poprzednim rozpoznaniu sprawy.

Sąd uznał za niecelowe wnikanie w sporne w doktrynie zagadnienie dopuszczalności pogorszenia sytuacji strony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, przyjął bowiem za podstawę swego wyroku naruszenie prawa materialnego. Celem zryczałtowanego opodatkowania dochodów osób fizycznych w formie karty podatkowej jest uproszczenie obliczania podatku z tytułu prowadzenia pewnych ściśle określonych rodzajów działalności usługowej i usługowo-wytwórczej w niewielkich rozmiarach. Istotnym elementem zarówno przedmiotowego dla sprawy rozporządzenia z dnia 20 grudnia 1991 r. jak i dwu następnych (z dnia 23 grudnia 1994 r. - Dz. U. Nr 140, poz. 787 ze zm. i z dnia 17 grudnia 1996 r. - Dz. U. Nr 151, poz. 717) są przepisy (łącznie z tabelami stanowiącymi załączniki do rozporządzenia) stanowiące o ograniczeniach rozmiarów działalności. Do nich zaliczyć należy § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia.

Zakaz korzystania z usług osób nie zatrudnionych przez podatnika na podstawie umowy o pracę jak i innych zakładów lub przedsiębiorstw z § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie karty podatkowej obejmuje jedynie usługi mieszczące się w tych, jakie wchodzą w zakres podstawowych czynności charakteryzujących rodzaj działalności opisanych w załączniku nr 2 do rozporządzenia. Celem tego przepisu jest ograniczenie efektów działalności usługowej i usługowo-wytwórczej, przynoszących dochód. Nie mieści się w nim zatem korzystanie z usług pośrednictwa przy przyjmowaniu zleceń na wykonywanie usług, to bowiem nie ma w zasadzie żadnego wpływu na zdolności usługowe lub wytwórcze podatnika.

Powyższy pogląd wymaga pewnego uzupełnienia. Punkt przyjmowania zleceń musi znajdować się w tej samej miejscowości w jakiej podatnik wykonuje działalność gospodarczą, jeśli rodzaj działalności uzależnia wysokość stawki karty podatkowej od liczby mieszkańców miejscowości, w której prowadzona jest działalność. Wykładnię § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, jakiej dokonał Sąd poprzeć można argumentami mieszczącymi się w zwykłych regułach jakim winny być podporządkowane przepisy prawne i zgodnie z którymi należy je interpretować.

Nie mogą one ponad konieczną miarę ingerować w codzienne życie obywateli i nie powinny także stwarzać możliwości łatwego ich obchodzenia.

Gdyby podzielić wykładnię organów podatkowych ujemne jej konsekwencje poniósłby nie tylko podatnik świadczący usługi, ale i jego klient, którego dostęp do usługi byłby trudniejszy. Po drugie trzeba mieć na względzie, że ujawnienie okoliczności faktycznych jakie legły u podstaw zaskarżonych decyzji było możliwe dzięki dokumentowaniu przez Halinę M. w swej księdze przychodów i rozchodów - przychodów uzyskiwanych z umowy zawartej ze skarżącym. Gdyby nie to (a przychody te były źródłem opodatkowanego dochodu u H. M.) ujawnienie przedmiotowych okoliczności nie nastąpiłoby.

Zaistniały więc stan jaki sugerował skarżący w swych pismach i ustnym wystąpieniu na rozprawie, a mianowicie, że osoby pośredniczące w przyjmowaniu zleceń na usługi mogą osiągać nieopodatkowane dochody poprzez korzystanie z tzw. karty rabatowej z tytułu rozmiarów zlecanych prac.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosków różnych od tych jakie stały się podstawą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 1995 r. sygn. akt SA/Gd 2886/94.

Sąd w obecnym składzie nie podziela poglądu jaki wówczas został wyrażony. Nie jest też nim związany (art. 30 ustawy o NSA), brak jest bowiem tożsamości przedmiotu obu spraw (w sprawie SA/Gd 2886/94 wyłączenie opodatkowania w formie karty podatkowej za 1991 r.) oraz tożsamości stanu prawnego (w sprawie SA/Gd 2886/94 podstawę prawną stanowiły przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1990 r. w sprawie karty podatkowej - Dz. U. Nr 92, poz. 545 ze zm.).

Z przytoczonych względów, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o NSA orzeczono jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.