Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72568

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Gdańsku
z dnia 3 sierpnia 2000 r.
I SA/Gd 643/98

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w G. po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2000 r. sprawy ze skargi D. i M. małż. K. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 6 lutego 1998 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.

uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 130 zł (sto trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 lutego 1998 r. Nr [...] Izba Skarbowa w S. uchyliła decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 29 października 1997 r. Nr [...] określającą D. i M. małż. K. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 96.627,30 zł i orzekając merytorycznie wysokość tegoż podatku określiła na kwotę 94.056,08 zł.

Z dokonanych ustaleń organu I instancji wynikało, że Z. Ś. wraz z M. K. w 1996 r. prowadzili działalność gospodarczą w ramach Spółki cywilnej "S." w S. w zakresie ślusarstwa i elektromechaniki. Wyliczając wysokość podstawy opodatkowania organ podatkowy dokonał korekty (w proporcji do wielkości udziałów w Spółce) wykazanych przez podatnika zarówno przychodu Spółki, jak i kosztów jego uzyskania, ustalając w konsekwencji, że nastąpiło zaniżenie wykazanego dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia tej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu wspólnicy Spółki cywilnej dokonali m.in. niezasadnie jednorazowego odliczenia od dochodu Spółki poniesionych w roku podatkowym wydatków inwestycyjnych w kwocie 191.169,92 zł na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym (Dz. U. Nr 14, poz. 63).

Nadto każdy ze wspólników dokonał również niezasadnie w ocenie organu odpowiedniego pomniejszenia dochodu na podstawie § 10 ww. rozporządzenia w sytuacji kiedy w roku podatkowym 1996 nie nabyli prawa do ulg i przywilejów przewidzianych w tym rozporządzeniu.

Rozpatrując zarzuty odwołania, w którym zakwestionowano m.in. pozbawienie podatnika prawa do odliczenia od dochodu do opodatkowania wydatków inwestycyjnych poniesionych w 1996 r. oraz dodatkowych odliczeń na podstawie przepisów cyt. wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym (Dz. U. Nr 14, poz. 63), Izba w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podała m.in., że wspólnicy Spółki cywilnej "S." w S. - M. K. oraz Z. Ś. ponieśli w 1996 r. wydatki inwestycyjne na ogólną kwotę 382.339,83 zł. Każdy ze wspólników, zgodnie z posiadanymi udziałami, miał prawo odliczyć 50% poniesionych wydatków. Z analizy złożonego zeznania wynika, że M. K. odliczył od dochodu do opodatkowania kwotę 96.223,01 zł tytułem ulgi inwestycyjnej oraz 23.541,40 zł - jako dodatkowe odliczenie z tytułu obniżki przysługującej na podstawie § 10 rozporządzenia.

Rozporządzenie w sposób jednoznaczny określa, iż prawo do odliczenia wydatków inwestycyjnych poniesionych w roku podatkowym od dochodu do opodatkowania (§ 3 ust. 1) przysługuje tym podatnikom, którzy spełniają warunki określone w ust. 2. Ponadto warunki te muszą być spełnione jednocześnie (§ 3 ust. 2 rozporządzenia).

Na podstawie akt sprawy stwierdzono, że Spółka "S." nie spełniła warunku wynikającego z § 3 ust. 2 pkt 1 ppkt a, tj. nie uzyskała wymaganego wskaźnika przyrostu zatrudnienia i w konsekwencji wspólnicy nie nabyli prawa do odliczenia od dochodu poniesionych wydatków inwestycyjnych.

Nie znajduje uzasadnienia w przepisach rozporządzenia twierdzenie strony, iż warunek przyrostu zatrudnienia został spełniony gdyż na dzień dokonania odliczeń (w zeznaniu rocznym) Spółka zatrudniała wymaganą ilość bezrobotnych. Skoro stan zatrudnienia (§ 2 pkt 7) odnosi się na dzień 1 stycznia roku podatkowego, to należy też określić ostatni dzień roku, kończącego rok podatkowy - a contrario będzie to dzień 31 grudnia roku podatkowego. Analizy pod kątem spełnienia wymaganych warunków dokonuje się w danym roku podatkowym. Nie można w związku z powyższym przyjąć, jak twierdzi strona, iż badanie warunku przyrostu zatrudnienia bezrobotnych odnosić należy na dzień dokonania rozliczenia, tj. w przedmiotowej sprawie - po zakończeniu roku podatkowego. W rozporządzeniu użyto określenia: "podatnicy, którzy spełniają warunki… mają prawo do odliczenia wydatków inwestycyjnych…". Nie mówi się: "…jeżeli przed dokonaniem odliczeń spełniają warunki…". Określenia "…przed dokonaniem odliczenia…" użyto jedynie w przypadku zaległych zobowiązań (§ 3 ust. 2 pkt 4). I tylko w tym przypadku można wnioskować, iż w sytuacji uregulowania przed odliczeniem wszelkich zaległości spełniony zostaje warunek wynikający z § 3 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia.

Ponieważ rozporządzenie nie precyzuje jednoznacznie, czy przyrost zatrudnienia powinien być utrzymywany w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, należy posłużyć się w tym przypadku wykładnią celowościową i logicznym brzmieniem przepisów prawa. Za przyjęciem rozwiązania, iż należałoby utrzymywać przyrost zatrudnienia w poszczególnych miesiącach przemawia fakt, iż w przeciwnym wypadku podatnik mógłby zatrudnić bezrobotnych dopiero przy odliczeniu rocznym w dniu dokonania rozliczenia, tzn. po zakończeniu roku podatkowego, a taki zamiar nie leżał w intencji Rady Ministrów, która w drodze rozporządzenia wprowadziła odliczenia wydatków inwestycyjnych od dochodu przed opodatkowaniem oraz obniżki podatku dochodowego, a także określiła zasady i warunki tych odliczeń i obniżek.

Na dzień 1 stycznia 1996 r. Spółka zatrudniała 4 osoby na 3,5 etatu (T. K., A. W., G. Ś. oraz D. G.). Zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 1 ppkt a rozporządzenia Spółka powinna była zatrudnić osoby, uprzednio zarejestrowane w rejonowym urzędzie pracy jako bezrobotne - co najmniej na dwa pełne etaty. Spółka zatrudniła w styczniu trzy osoby bezrobotne.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wskaźnik przyrostu zatrudnienia w stosunku do stanu zatrudnienia zmniejszył się od m-ca czerwca 1996 r. (pozostała jedna osoba zarejestrowana uprzednio jako bezrobotna, a wymagane były 2 pełne etaty) i od tego momentu Spółka przestała spełniać warunek wynikający z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z dnia 24 stycznia 1995 r. Nawet przyjmując, że analizujemy wskaźnik przyrostu zatrudnienia na dzień 31 grudnia 1996 r., to i tak Spółka nie spełniała omawianego warunku. Na dzień 31 grudnia 1996 r. Spółka zatrudniała jedną osobę na pełny etat, zarejestrowaną uprzednio jako bezrobotna.

Nietrafne jest stwierdzenie strony, że celem rozporządzenia było utrzymanie i zwiększanie miejsc pracy w sensie ogólnym. Celem było zatrudnianie osób zarejestrowanych jako bezrobotne i utrzymywanie zatrudnienia - ale przede wszystkim osób bezrobotnych. Wynika to z analizy warunków nabycia prawa do ulgi oraz utraty możliwości korzystania z ulgi inwestycyjnej regulowanej rozporządzeniem. Ogólna liczba zatrudnionych również uwzględnia osoby bezrobotne, gdyż jest sumą stanu zatrudnienia i przyrostu zatrudnienia, gdzie przyrost zatrudnienia, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, oznacza wzrost liczby osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy w przeliczeniu na pełne etaty, w stosunku do stanu zatrudnienia - w wyniku zatrudnienia osób uprzednio zarejestrowanych jako bezrobotne. Spółka powinna była zatrudniać osoby bezrobotne, nie mniej niż na dwa pełne etaty (§ 3 ust. 2 pkt 1 ppkt a). Zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego stanowią odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności i równości opodatkowania, zatem ich stosowanie nie może być wynikiem wykładni rozszerzającej, czy też modyfikującej w sposób korzystny dla strony. Omawiana ulga jest prawem podatnika - po uprzednim spełnieniu wymaganych warunków. Niespełnienie warunków skutkuje nienabyciem prawa do ulgi lub jego utratą, w sytuacjach enumeratywnie wymienionych w § 11 rozporządzenia z dnia 24 stycznia 1995 r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym (w skrócie określonym jako rozporządzenie) poprzez jego błędną wykładnię wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wywodzono, że skoro prawodawca w treści przepisu § 3 rozporządzenia zawierającego przesłanki uzasadniające prawo do nabycia ulgi nie określił precyzyjnie terminu uzyskania wymaganego wskaźnika przyrostu zatrudnienia, to termin ten należało ustalić w drodze wykładni celowościowej.

Wychodząc z tego założenia skarżący stwierdzili, że za taki termin należy uznać dzień złożenia zeznania podatkowego, w którym wykazuje się faktyczne kwoty odliczeń poniesionych wydatków inwestycyjnych i dodatkowej obniżki dochodu, gdyż dopiero w tym terminie można efektywnie wykorzystać poniesione w roku podatkowym nakłady inwestycyjne poprzez dodatkowe zatrudnienie osób bezrobotnych. Zatrudnienie takich bezrobotnych w roku podatkowym zarówno przed poniesieniem wydatków inwestycyjnych albo jednocześnie z ich poniesieniem byłoby zaprzeczeniem racjonalności działalności gospodarczej nie mającym żadnego ekonomicznego uzasadnienia.

Skoro zatem, co wynikało również z ustaleń organów podatkowych osiągnęli w dniu złożenia rocznego rozliczenia wymagany wskaźnik przyrostu zatrudnienia, to wbrew ocenie tychże organów nabyli prawo do ulgi przewidzianej w przepisach tegoż rozporządzenia. Dodatkowo skarżący podnieśli, że nawet przy założeniu, że nie nabyli prawa do przedmiotowej ulgi organ podatkowy błędnie określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., nie uwzględniając faktu, że skarżący jako małżonkowie w rocznym zeznaniu podatkowym złożyli wniosek o wspólnym opodatkowaniu.

Według ich wyliczeń przy zastosowaniu tej metody należny podatek winien wynosić kwotę 109.306,52 zł, a nie kwotę 115.421,73 wynikającą z zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa przyznając fakt, że w decyzji z naruszeniem zasad wynikających ze wspólnego opodatkowania małżonków błędnie określono wysokość podatku w kwocie 115.421,73 zł, zamiast w kwocie 109.306,50 zł wniosła o uchylenie decyzji w części określającej wysokość podatku w kwocie przewyższającej kwotę 109.306,50 zł oraz o oddalenie skargi w pozostałej części wywodząc w tym zakresie podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę co do zasady należało uznać za uzasadnioną.

W procesie praktycznego stosowania prawa treść konkretnego przepisu ustala się w pierwszym rzędzie na podstawie znaczenia pojęciowego zastosowanych w przepisie słów w granicach ich tzw. "możliwego do przyjęcia sensu" (wykładnia gramatyczna), zaś w razie istotnych wątpliwości stosując posiłkowo zasady wykładni systemowej oraz celowościowej przy jednoczesnym założeniu racjonalności działania normodawcy.

Z gramatycznego brzmienia § 3 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia wynika, że jedną z przesłanek warunkujących prawo do ulgi podatkowej przewidzianej w tym rozporządzeniu jest osiągnięcie przez podatnika określonego wskaźnika przyrostu zatrudnienia. Z kolei w § 2 pkt 5 i 6 rozporządzenia określono znaczenie zastosowanych terminów: stan zatrudnienia oraz przyrost zatrudnienia.

Poprzez stan zatrudnienia należy rozumieć liczbę osób zatrudnionych… na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym poniesiono wydatki inwestycyjne.

Poprzez przyrost zatrudnienia należy rozumieć zaś wzrost liczby osób zatrudnionych spośród osób uprzednio zarejestrowanych jako bezrobotne w stosunku do stanu zatrudnienia, czyli ogólnej liczby pracowników zatrudnionych na początku roku podatkowego.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416) nie zawierają żadnych szczególnych unormowań co do roku podatkowego, a zatem na podstawie unormowania art. 6 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn. Dz. U. Nr 108 z 1993 r., poz. 486 z późn. zm.) rokiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest rok kalendarzowy.

Skoro zatem przyrostem zatrudnienia w rozumieniu przepisów rozporządzenia jest wzrost liczby zatrudnionych pracowników zarejestrowanych jako bezrobotni w stosunku do ogółu pracowników zatrudnionych na początku roku podatkowego, to wskaźnik przyrostu tego zatrudnienia musi odnosić się również do tego roku podatkowego, w którym dokonano nakładów inwestycyjnych podlegających odliczeniu.

Mając na względzie zarówno metody wykładni gramatycznej jak i wykładni systemowej można postawić tezę, że warunkiem nabycia przez podatnika prawa do ulg podatkowych przewidzianych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym (Dz. U. Nr 14, poz. 63) jest uzyskanie przez niego m.in. wymaganego wskaźnika przyrostu zatrudnienia, o którym mowa w § 3 ust. 2 pkt 1 lit. a najpóźniej z końcem roku podatkowego, w którym poniósł nakłady inwestycyjne podlegające odliczeniu.

Przewidziane w rozporządzeniu ulgi podatkowe w zamiarze normodawcy w ramach ogólnej polityki państwa w dziedzinie zatrudnienia winny przyczynić się do szybkiego wzrostu zatrudnienia w gminach o wysokim poziomie bezrobocia, prowadząc w efekcie do zmniejszenia dysproporcji w poszczególnych regionach kraju.

W ocenie Sądu dokonana wyżej interpretacja przepisu § 3 nie stoi w sprzeczności z ogólnymi zakładanymi celami tegoż rozporządzenia. Brak jest zatem jakichkolwiek racjonalnych przesłanek do przyjęcia, że wymagany wskaźnik przyrostu zatrudnienia warunkujący nabycie prawa do ulgi można uzyskać w innym terminie, niż koniec roku podatkowego, którym jest ostatni dzień roku kalendarzowego. Dokonana przez skarżących interpretacja przepisu stanowi w istocie rzeczy przykład niedopuszczalnej rozszerzającej interpretacji przepisów podatkowych w odniesieniu do ulg i przywilejów podatkowych rozumianych jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania.

Skoro zatem z materiału dowodowego sprawy wynikało (okoliczność niesporna), że na koniec roku podatkowego 1996 skarżący w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej w ramach s.c. "S." nie uzyskał wymaganego wskaźnika przyrostu zatrudnienia, to zasadnie i bez naruszenia prawa organy podatkowe wyliczyły wysokość podstawy opodatkowania bez uwzględnienia ulg podatkowych wynikających z przepisów przedmiotowego rozporządzenia.

Pomimo trafnego rozstrzygnięcia w zakresie ulg podatkowych, o czym wyżej mowa Izba Skarbowa z oczywistym naruszeniem przepisu art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 z późn. zm.) określiła wysokość należnego za 1996 r. podatku dochodowego w zawyżonej wysokości nie uwzględniając w zastosowanych wyliczeniach metody właściwej dla wspólnego opodatkowania małżonków.

Z tego tylko powodu Sąd nie dopatrując się innych naruszeń zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania, i to w stopniu który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1, 22 ust. 2 pkt 1, art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) orzekł jak w wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.