Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 59134

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Gdańsku
z dnia 21 lipca 2000 r.
I SA/Gd 642/98

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w G. w składzie następującym (...)

po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2000 r. sprawy ze skargi Eugeniusza Książek na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 6 marca 1998 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 grudnia 1997 r. Nr [...] i zasądza od Izby Skarbowej w G. na rzecz skarżącego kwotę 414,82 zł (czterysta czternaście złotych 82/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 8 grudnia 1997 r. Nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy określił panu E. K. z tytułu wykonywanych usług w zakresie pilotażu morskiego, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 30.534,60 zł, do przypisu wyliczono kwotę 20.741,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, iż usługi pilotów morskich i osiągane z tego tytułu przychody dla celów podatkowych, należy zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście w warunkach umowy zlecenia wymienionych w art. 13 ust. 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst z 1993 r. Nr 90, poz. 416). Dalej organ podkreślił, iż bez znaczenia w sprawie jest fakt, że wykonywanie przedmiotowych usług podatnik zgłosił jako działalność gospodarczą i uzyskał stosowny wpis w ewidencji działalności gospodarczej.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zakwestionował sposób zakwalifikowania przez organ przychodów uzyskiwanych z wykonywanych usług i podał, iż przychody te zgodnie z obowiązującą regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3, podlegają opodatkowaniu w formie zryczałtowanej.

Izba Skarbowa w G. po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 6 marca 1998 r. Nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia Izba Skarbowa powołała art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 8, art. 22 ust. 9 pkt 4, art. 27, art. 45 ustawy podatkowej z 26 lipca 1991 r., art. 138 § 1 pkt 1 kpa w zw. z art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926).

Izba podkreśliła w uzasadnieniu decyzji, iż przyjmowanie cywilnoprawnego punktu widzenia nie może decydować o zakresie i formie opodatkowania uzyskanego dochodu w konkretnej sprawie.

Z materiałów sprawy wynika - podnosi Izba Skarbowa - że w 1996 r. podatnik uzyskał przychody wyłącznie z tytułu umowy zawartej z Przedsiębiorstwem Usług Morskich "U." Spółki z o.o. w G.

Przedmiotem tej umowy było świadczenie usług, które polegały na wykonaniu - na zlecenie "U.-u" usług pilotażowych na akwenach Zatoki Gdańskiej oraz portu i stoczni w G. Usług tego rodzaju podatnik nie świadczył na rzecz ludności. Wszelkie koszty związane z wykonywaniem przedmiotowych usług ponosiło Przedsiębiorstwo "U.". Podatnik - jako pilot - świadczył tylko usługę.

Uwzględniając powyższe, zasadnie zakwalifikował organ I instancji przychody z tego tytułu jako przychody z działalności wykonywanej osobiście w warunkach umowy zlecenia, tj. wymienionych w art. 13 pkt 8 ustawy podatkowej. Tak więc przychody te nie mogą być opodatkowane w sposób wskazany dla przychodów uzyskiwanych z innego źródła.

Opodatkowanie usług pilotowania w formie zryczałtowanej -jakiej domaga się podatnik - byłoby możliwe jedynie w warunkach wykonywania działalności gospodarczej - § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 z późn. zm.). Ponieważ podatnik świadczył usługi osobiście i wyłącznie na rzecz jednej Spółki "U.", to przychody z tytułu wykonywania tych usług należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w warunkach umowy zlecenia (art. 13 pkt 8 lit. a). Fakt zgłoszenia działalności do ewidencji gospodarczej nie przesądza o sposobie, opodatkowania uzyskanych przychodów.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżący ponowił zarzut błędnej kwalifikacji przychodów jakie uzyskał w 1996 r. tytułem świadczenia usług pilotowych w pilotażu morskim. W ocenie skarżącego przychody te należą do wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podniósł, iż wykonywał usługi pilotowe, o których mowa w art. 216 kodeksu morskiego i świadczył je nie na rzecz Spółki "U." ale na rzecz innych podmiotów, których statki pilotował. Pilotowane statki nie należały do Spółki "U.".

W konsekwencji więc skarżący pozostawał pod kierownictwem pilotowanych statków (kapitanów tych statków) i im bezpośrednio udzielał porad i pomocy. Usługi były wykonywane dla potrzeb konkretnych statków, a nie dla "U.-u", jako dającego skarżącemu zlecenie. Treść i cel umowy zawartej z "U.-em" nie kwalifikuje jej jako czystej umowy zlecenia (art. 750 kc, a jako umowę mającą na celu wykonywanie czynności pilotowych na statkach innych niż statki Spółki "U.". Nie ma więc w sprawie zastosowania art. 13 pkt 8 lit. a ustawy.

Skarżący podniósł, iż prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o tejże działalności i nie ma w prawie podatkowym przepisów, które wprowadzałyby inne rozumienie tejże działalności. Działalność tę prowadzi w celach zarobkowych i na własny rachunek.

Zatem przedmiotowe usługi skarżący wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej - pozwala opodatkować je w formie zryczałtowanej.

Podnosząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem.

Izba Skarbowa w G. odpowiadając na skargę podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja, na mocy której została zaakceptowana naruszająca prawo decyzja pierwszej instancji, nie mogła się ostać.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 określa jako źródła przychodów m.in.:

- stosunek służbowy…,

- działalność wykonywaną osobiście…,

- pozarolniczą działalność gospodarczą, w tym również wykonywanie wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności określonej w pkt 2.

Ustawa nie definiuje żadnego z tych terminów, lecz tylko wymienia określone tymi terminami rodzaje działalności osób fizycznych jako tzw. źródła przychodów i odpowiednio do tego w następnych artykułach definiuje ich przychody, koszty uzyskania przychodów, dochody oraz różnicuje podstawy obliczania i wysokości poboru od nich podatku dochodowego. Powołane wyżej przepisy nie dają zatem wyraźnej odpowiedzi na problem istniejący w niniejszej sprawie, a mianowicie, które z tych źródeł przychodu jest źródłem przychodów pilota. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie narzuca ani nie ogranicza swobody wyboru sposobu wykonywania zawodu, czyli ten sam zawód można realizować na dowolnie wybranej przez siebie (osobę fizyczną) podstawie. Na przykład zawód pilota morskiego można wykonywać na podstawie umowy o pracę, umowy cywilno-prawnej albo na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Dokonany wybór wykonywania zawodu oznacza równocześnie wybór sposobu wywiązywania się z obowiązku podatkowego.

W świetle powyższego za błędny należy uznać pogląd wyrażony przez organy podatkowe obu instancji, że dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla oceny rodzaju obowiązku podatkowego.

Osoba, która dokonała wpisu do ewidencji działalności gospodarczej osiąga przychody w rozumieniu art. 14 ustawy, co narzuca obowiązek rozliczania się z podatku dochodowego zgodnie z art. 27 z zastrzeżeniem art. 30 ustawy.

Art. 30 ustawy umożliwia zaś rozliczanie się formie ryczałtu ewidencjonowanego, a do rozliczania się z fiskusem w takiej właśnie formie zmierza skarżący.

W takiej sytuacji nie może być uznana za poprawną interpretacja, według której z uwagi na okoliczności faktyczne w jakich są świadczone przez skarżącego usługi pilotażowe, osiągane z tego tytułu przychody - dla celów podatkowych - są przychodami z działalności wykonywanej osobiście w warunkach umowy-zlecenia wymienionej w art. 13 ust. 8 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r.

Wymienione w tym artykule przychody są osiągane przez osoby, które nie prowadzą działalności gospodarczej, tzn. nie dokonały wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

Reasumując, skoro skarżący wykazywał swój zawód jako podmiot gospodarczy, źródło jego przychodów z tego tytułu winno być określone na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczyć przy tym należy, że oceny tej nie zmienia fakt, że usługi świadczone były przez skarżącego na rzecz jednego podmiotu (Spółki z o.o. "U."). Z przedłożonego bowiem Sądowi zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 22 marca 1996 r. nie wynika, żeby organy ewidencyjne ograniczyły skarżącemu zakres podmiotów uprawnionych do korzystania z jego usług, a ponadto faktycznie wymieniona Spółka była w istocie pośrednikiem pomiędzy skarżącym pilotem a statkiem, na rzecz którego skarżący wykonywał usługę pilotażu.

W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.).

Wobec tego na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.