Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 59106

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Gdańsku
z dnia 28 lutego 2001 r.
I SA/Gd 631/99

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w G. w składzie następującym:

Przewodniczący s. NSA J. Zdzienicka

Sędziowie NSA S. Kozik

NSA E. Rischka (spr.)

Protokolant J. Klawikowska

po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2001 r. sprawy ze skargi "G." Spółki z o.o. w G. na decyzje Izby Skarbowej w G. z dnia 15 lutego 1999 r. od Nr [...] do Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 1997 r.

uchyla zaskarżone decyzje i zasądza od Izby Skarbowej w G. na rzecz skarżącej kwotę 1315,38 zł (tysiąc trzysta piętnaście zł 38/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem działalności Spółki z o.o. "G." jest sprzedaż usług restauracji opodatkowanych stawką 7% i sprzedaż napojów alkoholowych, kawy, herbaty i innych towarów opodatkowanych stawką 22%.

Kontrola źródłowa przeprowadzona przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w dniach 11-23 lutego 1998 r. w Spółce wykazała, że Spółka nie posiada dowodów źródłowych na podstawie których dokonała podziału sprzedaży - opodatkowanej stawkami 7% i 22%.

Okazane kontrolującym dowody KP zawierały ogólną wartość sprzedaży dziennej, jednakże nie umożliwiały skontrolowanie prawidłowego określenia, podatku należnego wg stawek 7% i 22%. Wobec braku dokumentów źródłowych na podstawie których powadzona była ewidencja sprzedaży z podziałem na poszczególne stawki podatkowe Pierwszy Urząd Skarbowy wydał decyzje Nr [...] z dnia 12 października 1998 r., w których określił zobowiązanie podatkowe lub kwotę różnicy podatku w kwotach innych niż wynikało to z deklaracji podatkowych, ponieważ dla całej sprzedaży zastosował stawkę 22%. Ponadto biorąc pod uwagę przepisy art. 27 ust. 5 i 6 ustawy w VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania lub różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy.

Od powyższych decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o ich uchylenie w całości i przyjęcie rozliczenia Spółki za ostateczne zgodnie ze stanem faktycznym zarzucając wydanie zaskarżonych decyzji w wyniku błędnie prowadzonego postępowania oraz bez podania podstawy prawnej.

Spółka uważa, że sposób wydzielania towarów ze stawką 7% i 22% w przypadku gastronomii nie jest ściśle określony przepisami prawa. Spółka aby rzetelnie wydzielić sprzedaż towarów opodatkowanych stawką 22% i usług restauracyjnych opodatkowanych stawką 7% wybrała sposób podziału towarów i usług za pomocą komputera. Do pamięci komputera kelner wprowadza po każdym zamówieniu na podstawie bonu kelnerskiego dane. Komputer dzieli wprowadzone dane na kuchnię ze stawką 7% i bar ze stawką 22%. Komputer wraz z dyskietkami został skradziony w dniu 25 listopada 1997 r. Komputer w pamięci i na dyskietkach zawierał dane bonów kelnerskich.

Jednakże kradzież komputera nie miała, zdaniem Spółki, wpływu na wyliczany co miesiąc pod początku 1997 r. podatek należny, gdyż przez cały rok dane z komputera były przenoszone (utrwalane) codziennie na raporty kasowe utargów. Ponadto Spółka zarzuca, iż Urząd Skarbowy nie uwzględnił faktur i rachunków uproszczonych numerowanych kolejno od początku roku, które dokumentują sprzedaż ze stawką 7%. W załączeniu przedłożono kserokopie faktur i rachunków uproszczonych za badany okres.

Izba Skarbowa w G., działając na podstawie art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 53 § 4 Ordynacja podatkowa, decyzjami Nr [...] z dnia 15 lutego 1999 r. uchyliła w całości decyzje organu pierwszej instancji orzekając jednocześnie określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług lub kwotę różnicy w kwotach niższych od określonych w zaskarżonych decyzjach, ustalając również dodatkowe zobowiązanie na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o PTU w kwotach również niższych od ustalonego przez organ pierwszej instancji. Powodem dla którego uchylono w całości decyzje Urzędu Skarbowego i orzeczono co do istoty sprawy, była słuszność argumentu strony, co do nieuwzględnienia faktur i rachunków uproszczonych dokumentujących sprzedaż ze stawką 7%. Organ odwoławczy przychylił się do zarzutu Spółki i skorygował wartość podatku należnego ustalonego wg stawki 22% o przedłożone faktury i rachunki. W pozostałej części organ odwoławczy podzielił argumentację urzędu.

W szczególności Izba podkreśliła, że w sytuacji gdy występuje sprzedaż opodatkowana różnymi stawkami, a podatnik nie jest obowiązany do wystawiania dokumentów sprzedaży, konieczne jest posiadanie dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się podziału tej sprzedaży wg stawek.

Takimi dowodami w ocenie Izby są bony kelnerskie lub bardziej szczegółowa ewidencja, natomiast raporty dzienne okazane przez Spółkę danych co do przedmiotu i podstawy opodatkowania odpowiednią stawką nie zapewniają.

Niemożność zweryfikowania kwot podatku należnego, gdy brak jest dowodów źródłowych skutkuje opodatkowanie całej sprzedaży stawką 22% jednakże z uwagi na fakt, iż do odwołania Spółka załączyła kserokopie rachunków uproszczonych, faktur dot. sprzedaży ze stawką 7%, Izba uznała za stosowne skorygowanie podatku należnego ustalonego w zaskarżonych decyzjach wg stawki 22% - o podatek wynikający z tych dokumentów.

Izba podkreśla, że zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591) Spółka winna zabezpieczyć dane wprowadzone do komputera w postaci rezerwowych kopii zbiorów, skoro wydruki komputerowe dokumentowały ilościowo-wartościową dzienną sprzedaż.

Konsekwencją określenia zobowiązania w podatku VAT w kwocie odmiennej od deklarowanej, bądź zmiany wysokości podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz określenie w decyzji wysokości odsetek.

W skardze na powyższe decyzje skarżąca wnosząc o ich uchylenie jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, w szczególności zarzuca naruszenie:

a) przepisów Ordynacji Podatkowej

- art. 180 - poprzez wydanie przedmiotowych decyzji z całkowitym pominięciem stanu faktycznego i określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z obrazą dowodów i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy,

- art. 187 i 188 - poprzez nie wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 poprzez wydanie przedmiotowej decyzji z zaniechaniem uzasadnienia faktycznego i prawnego, z pominięciem dowodów ze stanu faktycznego i ze zlekceważeniem wniosków składanych przez podatnika, a więc z obrazą art. 188,

b) art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

W przedstawionym stanie faktycznym Skarżący opisuje system rozliczeń prowadzonych w restauracji przez szefa restauracji oraz przez biuro rachunkowe.

W uzasadnieniu skargi, gdy chodzi o stan prawny, Spółka zarzuca niewypełnienie przez Izbę Skarbową w przedmiotowych decyzjach dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania uzasadnienia faktycznego zgodnego z wolą ustawodawcy. Spółka zarzuca brak odniesienia się do dokumentów i dowodów przedstawionych przez skarżącą, oraz pominięcie faktu, że ewidencja sprzedaży była ewidencją prowadzoną przez Prezesa firmy w restauracji i była prowadzona na wyłączne potrzeby zarządzającego firmą na podstawie której łącznie z raportami kasowymi i bonami kelnerskimi sporządzane były wewnętrzne dowody księgowe stanowiące podstawę wpisania danych do ewidencji sprzedaży przez biuro rachunkowe na potrzeby podatku od towarów i usług.

Skarżący uważa, że przepisy materialnego prawa podatkowego w tym ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy ustawy o rachunkowości nie nakładają obowiązku stosowania żadnego specyficznego systemu organizacji sprzedaży czy też szeroko rozumianego systemu wewnętrznej organizacji pracy w placówkach gastronomicznych. Zdaniem skarżącej prowadzony powszechnie system przy użyciu bonów kelnerskich służyć ma nie dokumentowaniu sprzedaży na użytek podatku od towarów i usług, ale kierownictwu lokali gastronomicznych jako narzędzie umożliwiające wypełnianie funkcji nadzorczych i kontrolnych pracy personelu oraz kontrolę utargów. Zarzuca, błędne powołanie w sprawie art. 71 ust. 2 ustawy o rachunkowości, przy modelu organizacyjnym opartym na bonach kelnerskich wspomaganym w jakimś zakresie przez system komputerowy, jak również obrazę art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Skarżącej Spółki, ewidencja prowadzona przez biuro rachunkowe spełnia wymogi dyspozycji art. 27 ust. 4 powołanej wyżej ustawy o VAT.

Odnośnie sankcji twierdzi, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji nie zbadały i nie oceniły z punku widzenia wykazanego zobowiązania podatkowego składanych przez skarżącą deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 1997 r. koncentrując się na zbadaniu dokumentów ewidencyjnych (źródłowych). Ponadto, żaden przepis prawa nie nakłada na skarżącego obowiązku dokumentowania w szczególny sposób sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, a tym bardziej sporządzania dziennego raportu sprzedaży, w którym wyszczególnione byłyby poszczególne pozycje dziennej sprzedaży. Zdaniem Spółki, przyjmując powyższą tezę Izba Skarbowa w G. nie wskazała podstawy prawnej na mocy której skarżąca miała obowiązek prowadzenia i przedstawienia kontrolującym ewidencji sprzedaży uwzględniającej rejestrowanie poszczególnych pozycji dziennych sprzedaży. Uważa za nietrafny pogląd Izby Skarbowej w G., że bony kelnerskie są dowodami księgowymi stwierdzającymi dokonanie operacji gospodarczych w myśl art. 20 powołanej wyżej ustawy o rachunkowości. Żaden przepis prawa nie stawia wymogów co do formy dowodów wewnętrznych. Nie było więc żadnych podstaw prawnych do przyjęcia tezy, iż skarżąca działała z obrazą dyspozycji art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe prowadzenie ewidencji. Ponadto skarżąca zwraca uwagę, że wymienione w skardze decyzje Izby Skarbowej określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zawierają błędy w określeniu wysokości tego zobowiązania, które to zobowiązanie wg Izby Skarbowej jest równe zaległości podatkowej, a co nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym, jak również w deklaracjach VAT-7 złożonych przez skarżącą, jak również błędy rachunkowe.

Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymała trafność zaskarżonych rozstrzygnięć, powtarzając argumentację w nich zawartą. Jedynie dodatkowo Izba podkreśliła, iż błąd rachunkowy zawarty w decyzji [...] określającej zobowiązanie w podatku VAT za m-c listopad 1997 r., został sprostowany przez Izbę postanowieniem z dnia 4 marca 1999 r.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza że w przypadku zaskarżenia decyzji sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa (art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz. U. Nr 74, poz. 368).

W ustalonym bezspornie stanie faktycznym zaskarżone decyzje nie mogą się ostać, albowiem trafny jest zarzut naruszenia przez izbę przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Otóż z bezspornych ustaleń wynika, że w badanym okresie, tj. od stycznia do listopada 1997 r. działalność gospodarcza skarżącej Spółki ograniczała się tylko i wyłącznie do prowadzenia w G. przy ul. S. 37/39 restauracji o nazwie "H.-L.".

Działalność gospodarcza Spółki opodatkowana jest zatem wg następujących stawek:

7% - sprzedaż usług restauracji KWiU 55 - Załącznik Nr 3 do cyt. w. ustawy o podatku VAT, poz. 62,

22% - sprzedaż napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, sprzedaż kawy i herbaty (wraz z dodatkami) napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaż w stanie nie przetworzonym innych towarów, opodatkowanych stawką 22%.

Z bezspornych ustaleń wynika, że zgodnie z powszechnymi zasadami organizacji pracy w tego typu placówkach wprowadzono i stosowano w tej restauracji system oparty o tzw. bony kelnerskie. W restauracji prowadzonej przez skarżącą Spółkę system ten wspomagany był przez specjalny program komputerowy, bowiem kelner każdorazowo po przyjęciu zamówienia wprowadzał zamówienie do komputera, dzięki czemu można było ustalić ceny za poszczególne dania i napoje jak i właściwą dla tych dań stawkę podatku VAT, jak również tworzyć zbiorcze zestawienia wystawianych bonów.

Z niespornych ustaleń wynika nadto, że szef restauracji na koniec dnia bez konieczności ręcznego zliczania bonów zestawiał łączną wartość sprzedaży w stawkach brutto - obejmującej sprzedaż objętą stawką 7% i 22%.

Następnie dokonywał wydruku tych danych i w dalszej kolejności nanosił je ręcznie do ewidencji sprzedaży (zwanej raportem kasowym), zaś ewidencja ta przekazywana była jako źródłowy dokument księgowy do biura rachunkowego, celem ujęcia w ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, iż w dniu 25 listopada 1997 r. z restauracji skradziony został komputer, skarżąca Spółka za badany okres nie była w stanie przedłożyć organom podatkowym wydruków, obrazujących poszczególne pozycje dziennej sprzedaży z rozbiciem na stawki podatku VAT 7% i 22%. Z bezspornych ustaleń wynika i to, że nie gromadzono bonów kelnerskich, skoro wszystkie informacje w nich zawarte zarejestrowane były w komputerze.

W przypadku prowadzenia działalności gastronomicznej jak słusznie zauważa skarżąca, przepisy prawa nie nakazują prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT na podstawie dowodów źródłowych, którymi miały być bony kelnerskie, czy bieżące wydruki komputerowe, bowiem nie były to dowody księgowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 cyt. w. ustawy o rachunkowości, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych, w myśl art. 20 tejże ustawy.

Takimi dowodami były niewątpliwie sporządzane przez Spółkę dowody wewnętrzne - zgodnie z art. 20 ust. 2 pkt 3 cyt. w. ustawy o rachunkowości w postaci raportów kasowych stanowiących faktyczne rejestry sprzedaży.

Jednakże należy zauważyć, że w przypadku gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stosuje różne stawki podatku VAT, to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania jaka faktyczna część obrotu opodatkowana jest stawką 7%, a jaka część stawką 22%. W przypadku prowadzenia działalności gastronomicznej, jak wcześniej podkreślono, przepisy ustawy o podatku VAT nie precyzują w jaki sposób podatnik ma prowadzić ewidencję sprzedaży w rozróżnieniu stawek podatkowych. Nie może jednak budzić wątpliwości fakt, że szczegółową dokumentację w tym zakresie podatnik musi prowadzić właśnie na wypadek kontroli prawidłowości rozliczeń przez organy podatkowe czy skarbowe.

Organy te aby ustalić, czy wykazany przez podatnika obrót opodatkowany stawką 7% i stawką 22% odpowiada rzeczywistości muszą dysponować stosownym materiałem dowodowym, którym w przypadku działalności gastronomicznej niewątpliwie najbardziej właściwym są bony kelnerskie, bądź stosowne wydruki z komputera ilustrujące dzienną sprzedaż ilościowo-wartościową.

W interesie skarżącej Spółki niewątpliwie było dodatkowe zabezpieczenie informacji wprowadzanych do komputera, skoro odstąpiono od zbierania bonów kelnerskich; tym niemniej wbrew wywodom organów podatkowych nie sposób z treści przepisu art. 71 i nast. ustawy o rachunkowości dopatrzyć się po stronie skarżącej Spółki obowiązku zabezpieczenia danych w sposób w przepisach tych przewidzianych, skoro wyraźnie przepisy te dotyczą ochrony danych - w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera.

Spółka bezspornie dane niezbędne dla prawidłowego ustalenia obrotu uzyskanego ze sprzedaży osobno usług gastronomicznych i napojów z baru rejestrowała za pomocą komputera, jednakże wobec jego kradzieży, danych tych nie jest w stanie odtworzyć.

Izba zatem uznała, że cały obrót należy opodatkować stawką 22% za wyjątkiem obrotu wykazanego w załączonych do odwołania rachunkach uproszczonych i fakturach opodatkowanego stawką 7%.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy takie stanowisko Izby w ocenie Sądu rażąco narusza przepisy art. 180, 181, 187, 188, a w konsekwencji art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W przypadku prowadzenia restauracji niewątpliwie zdecydowana część uzyskanego obrotu - to obrót ze świadczonych usług gastronomicznych, opodatkowanych stawką 7%. Wobec zatem braku szczegółowych danych, o których mowa wyżej z przyczyn nie zawinionych przez Spółkę, obowiązkiem organów podatkowych było skonfrontowanie danych wykazanych w deklaracjach VAT-7 i w ewidencji sprzedaży prowadzonej na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy VAT, z pozostałymi dowodami zaoferowanymi przez stronę skarżącą, a w szczególności ze złożonymi do akt sprawy notatkami sporządzanymi przez barmana i dyrektora Spółki codziennie za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1997 r.

Jak wynika z tychże, codziennie barman wpisywał na polecenie wspólników skarżącej Spółki obrót uzyskany z baru opodatkowany stawką 22%, osobno wpisywał wartość soków pobranych z kuchni, natomiast dyrektor Spółki obok powyższych informacji wpisywał cały utarg z baru i restauracji. Każdy wpis poświadczony jest stosownym podpisem (k. 11-91, I tom). Wiarygodności tych zapisów organy podatkowe nie kwestionowały, a w ocenie Sądu bez żadnego racjonalnego uzasadnienia pozbawiły je waloru dowodowego.

Izba nie skonfrontowała przedmiotowych notatek z raportami kasowymi za dany miesiąc, z miesięcznym (odręcznie sporządzonym) rozliczeniem utargów za dany miesiąc, z wykazanym obrotem brutto, netto - przy stawce 7% podatku i oddzielnie obrotem brutto, netto - przy stawce 22% i wreszcie z ewidencją sprzedaży.

Analiza tych wszystkich danych w ocenie Sądu jest niezbędna, celem ustalenia prawidłowości rozliczeń skarżącej Spółki w zakresie podatku VAT.

Dodatkowo wypada zauważyć, że prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku VAT za okres od 26 listopada do 30 listopada 1997 r., jak i za miesiąc grudzień 1997 r. nie budzi wątpliwości organów podatkowych bowiem Spółka posiadała już stosowne wydruki z komputera odnośnie dziennej sprzedaży pod względem ilościowo-wartościowym. W tym okresie w Spółce prowadzono ten sam sposób dokumentowania obrotów dziennych (notatki), sporządzano raporty kasowe, miesięczne rozliczenie za grudzień 1997 r.

Zatem skonfrontowanie chociażby na przykładzie jednego dnia miesiąca grudnia zapisów z wydruku komputerowego, z zapisem obrotu w notatkach, czy w raporcie kasowym pozwoli na ocenę wiarygodności tychże dowodów za okres objęty zaskarżonymi decyzjami.

Obowiązkiem organów podatkowych jest dążenie do ustalenia prawdy obiektywnej w oparciu o rzetelną ocenę całego materiału dowodowego. Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uzupełnić postępowanie wyjaśniające w zakresie wyżej wskazanym i dopiero tak uzupełnione postępowanie pozwolić może na dogłębną ocenę zebranego w sprawie materiału i wyciągnięcie właściwych wniosków.

Z tych przyczyn na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 3, art. 55 ust. 1 cyt. w. ustawy o NSA orzeczono jak w wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.