I SA/Gd 627/18, Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2554483

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 września 2018 r. I SA/Gd 627/18 Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Wojtynowska.

Sędziowie: NSA Elżbieta Rischka (spr.), WSA Janina Guść.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 września 2018 r. sprawy ze skargi M.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 16 kwietnia 2018 r., nr (...) w przedmiocie odmowy zaliczenia nadpłaty za 2012 rok uchyla zaskarżone postanowienie.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 239 i art. 217 oraz art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia M. P. - dalej jako "Skarżący" na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 18 stycznia 2018 r. odmawiające Skarżącemu zaliczenia nadpłaty za 2012 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 1 lipca 2013 r. Skarżący złożył do Urzędu Skarbowego (dalej jako "US") zeznanie podatkowe PIT-37 za 2012 r. z wykazaną kwotą nadpłaty w wysokości 100,00 zł. Prokuratura Rejonowa postanowieniem sygn. akt (...) z dnia 4 października 2013 r. zabezpieczyła karę grzywny poprzez zajęcie kwoty nadpłaty 100,00 zł za 2012 r.

W dniu 5 września 2017 r. Skarżący złożył do US wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wraz z korektą PIT-37 za 2012 r.

Decyzją z dnia 6 listopada 2017 r. Naczelnik US odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2012 r.

Naczelnik US postanowieniem z dnia 6 listopada 2017 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., a następnie decyzją z dnia 20 listopada 2017 r. Naczelnik US stwierdził, iż od przychodów wykazanych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2012 r. podatek dochodowy od osób fizycznych nie występuje, gdyż przychody wykazane przez Skarżącego w zeznaniu z dnia 27 kwietnia 2012 r. nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.", w związku z faktem, iż wynikają z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W dniu 18 grudnia 2017 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości kwoty wpłaconej przez podatnika wraz ze złożeniem zeznania podatkowego oraz zaliczenie na podstawie art. 76 § 1 O.p. powstałej nadpłaty na zobowiązania podatkowe podatnika.

Sąd Okręgowy postanowieniem z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt (...) wezwał Naczelnika US do wydania kwoty 1.044.140,50 zł, jako kwoty podlegającej zajęciu w celu zabezpieczenia wykonania orzeczenia w sprawie sygn. akt (...).

W dniu 22 grudnia 2017 r. Naczelnik US przekazał zajętą kwotę na wskazany rachunek bankowy Sądu Okręgowego.

W dniu 18 stycznia 2018 r. Naczelnik US wydał postanowienie odmawiające zaliczenia nadpłaty za 2012 r. zgodnie z wnioskiem Skarżącego z powodu braku nadpłaty i w związku z dokonaniem zabezpieczenia przez Sąd Okręgowy.

Nie zgadzając się z tym postanowieniem Skarżący pismem z dnia 28 stycznia 2018 r. złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie przepisów art. 76 § 1 i art. 77c § 1 i 2 O.p. poprzez niezaliczenie przez Naczelnika US nadpłaty podatku za rok 2012 na zobowiązania podatkowe Skarżącego i niewydania w tym zakresie postanowienia, o którym mowa w art. 76a O.p.

Zarzucając powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał treść 76 § 1 O.p. i stwierdził, że dokonanie zaliczenia "nadpłaty" jest możliwe wyłącznie w sytuacji jej faktycznego istnienia.

Zdaniem organu, zarzut dotyczący braku dokonania zaliczenia nadpłaty z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Naczelnik US decyzją z dnia 20 listopada 2017 r. (od której Skarżący nie złożył odwołania) stwierdził, że wykazane przez Skarżącego przychody w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z dnia 1 lipca 2013 r. nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W ocenie organu, w sprawie nie powstał stosunek prawny o charakterze prawnopodatkowym, a tym samym kwota wykazana przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2012 r. jako podatek należny nie może stanowić podatku od wykazanego w tym zeznaniu przychodu, gdyż dotyczy kwot niestanowiących przychodu podlegającego reżimowi prawnopodatkowemu.

W konsekwencji do kwoty wykazanej przez Skarżącego w korekcie zeznania PIT-37 jako nadpłata nie można stosować przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym nadpłat. Kwota uzyskana przez Skarżącego w wyniku podejmowanych przez niego czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a następnie przekazana do US bez podstawy prawnej nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p. Brak zatem podstaw prawnych dokonania zaliczenia przedmiotowej kwoty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz wydania postanowienia w tym zakresie i zastosowania 76 § 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył postanowienie Dyrektora IAS, zarzucając naruszenie art. 76 § 1 i art. 77c § 2 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 76 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

W odpowiedzi za zarzuty zawarte w skardze Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w postanowieniu z dnia 16 kwietnia 2018 r.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie z dnia 16 kwietnia 2018 r., którym Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 18 stycznia 2018 r. odmawiające zaliczenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem Skarżącego, a zasadniczy spór koncentruje się wokół rozstrzygnięcia, czy Skarżący posiadał nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych, która podlegałaby zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych na podstawie art. 76 § 1 O.p.

Wyjaśnić na wstępie należy, że zgodnie z art. 72 § 1 za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie z art. 72 § 1a na równi z nadpłatą traktuje się kwotę stanowiącą różnicę określoną zgodnie z art. 27f ust. 8-10 u.p.d.o.f., wykazaną w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., lub wynikającą z decyzji. Na równi z nadpłatą traktuje się kwotę przysługującą podatnikowi na podstawie art. 26ea ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz kwotę przysługującą podatnikowi na podstawie art. 18 da ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wykazaną w zeznaniu lub wynikającą z decyzji (art. 72 § 1b).

Stosownie do treści art. 72 § 2 na równi z nadpłatą traktuje się:

1) część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej;

2) nienależnie zapłacone:

a) zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a,

b) odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek,

c) opłatę prolongacyjną.

Analiza treści powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że nie zawiera on definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu i tylko temu pojęciu można przypisać. Komentowany przepis wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jest to więc definicja przez wyliczenie, przy czym wspomniane wyliczenie nie jest wyczerpujące, co sprawia, że mamy do czynienia z definicją za wąską (zob. Jan Rudowski (w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, s. 560 i n.).

Powyższe oznacza, że definicja nadpłaty powinna nawiązywać do jej najistotniejszej cechy - że zaistniała bez podstawy prawnej.

Z art. 72 § pkt 1 O.p. wynika bowiem, że do nadpłaty podatku dochodzi wskutek zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej niż należna. Ordynacja podatkowa nie formułuje zaś w tym zakresie żadnych dodatkowych warunków. W konsekwencji, istota nadpłaty sprowadza się do tego, że - jak to ujął Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 18 lipca 2017 r. sygn. akt I GSK 493/17 (dostępny w CBOSA) podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną), zaś w obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to czego wymaga od niego przepis prawa.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, że w tym przypadku nadpłata wystąpiła i przybrała postać "nienależnie zapłaconego podatku". Bezspornym jest bowiem, że Skarżący wpłacając w dniu 1 lipca 2013 r. kwotę 100 zł do urzędu skarbowego uczynił to na poczet zeznania PIT-37 za 2012 r. Ponieważ decyzją z dnia 20 listopada 2017 r. Naczelnik US stwierdził, iż od przychodów wykazanych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2012 r. podatek dochodowy od osób fizycznych nie występuje, przyjąć należy, że ostatecznie świadczenie Skarżącego nie miało podstawy prawnej. W sprawie badanej nie budzi wątpliwości Sądu, że przyczyną powstania nadpłaty było przekonanie Skarżącego, że realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy.

Skoro w sprawie przesądzone zostało, że nadpłata wystąpiła, to w związku ze złożonym wnioskiem Skarżącego z dnia 18 grudnia 2017 r. o stwierdzenie na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości kwoty wpłaconej przez podatnika wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za rok 2012 oraz zaliczenie na podstawie art. 76 § 1 O.p. powstałej nadpłaty na zobowiązania podatkowe podatnika, obowiązkiem organu było - przy jednoczesnym zaistnieniu nadpłaty oraz zaległości podatkowej - z urzędu dokonanie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe podatnika bądź bieżące jego zobowiązania. Natomiast pozostałą część nadpłaty, jeżeli taka występuje, przekazuje się do dyspozycji podatnika, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 76a § 1 w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Natomiast stosownie do § 2 tego przepisu zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1. powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2. złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Z chwilą powstania nadpłaty podatnik staje się wierzycielem organu podatkowego. Nie ma on jednak pełnej swobody w dysponowaniu nadpłatą w sytuacji, gdy jednocześnie posiada zaległości podatkowe. Organ pierwszej instancji stwierdziwszy istnienie nadpłaty winien zbadać czy równocześnie na koncie podatnika widnieją nieuiszczone zaległości podatkowe bądź bieżące zobowiązania i dopiero w razie ich braku może dokonać zwrotu powstałej nadpłaty. W razie natomiast ich wystąpienia dokonuje zaliczenia nadpłaty, wydając stosowne postanowienie - na podstawie art. 76a § 1 O.p. Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, jeżeli podatnik posiada zaległości podatkowe, to ujawniona nadpłata podlega z urzędu zaliczeniu na ich poczet. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że na podstawie art. 76 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczoną nadpłatę. Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową (wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2014 r., II FSK 2022/12, CBOSA).

Wyjaśnić należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących lub zaległych zobowiązań podatkowych ma charakter deklaratoryjny, niezależnie od tego czy jest wydane z urzędu czy na wniosek. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2022/12 (dostępny w CBOSA) postanowienie o charakterze deklaratoryjnym jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika). Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., ma jedynie charakter techniczny, potwierdzający dokonanie zaliczenia określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę.

Podkreślenia wymaga nadto, że przepis art. 76 § 1 O.p. jest w swojej treści jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru i organ w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tyko podatnik ma zaległości podatkowe, musi ją zaliczyć na ich poczet.

Jak z wynika z powołanych przepisów zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1788/13, CBOSA). W wypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 O.p.). Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;

2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art.

76a § 2 O.p.).

Niezależnie zatem od daty wydania postanowienia zaliczenie następuje z chwilą określoną w art. 76a § 2 O.p. Skoro tak, to w tej chwili musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2282/11, CBOSA).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że wobec wystąpienia nadpłaty, obowiązkiem organu było zaliczenie nadpłaty na poczet istniejących zobowiązań podatkowych i wydania stosownego postanowienia w tym zakresie.

Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu, a w szczególności ponownie wyjaśniając wszystkie okoliczności sprawy, stwierdziwszy istnienie nadpłaty winien zbadać czy równocześnie na koncie podatnika widnieją nieuiszczone zaległości podatkowe bądź bieżące zobowiązania i dopiero w razie ich braku może dokonać zwrotu powstałej nadpłaty. W razie natomiast ich wystąpienia dokonuje zaliczenia nadpłaty, wydając stosowne postanowienie - na podstawie art. 76a § 1 O.p.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności, Sąd doszedł do przekonania, że postanowienie organu odwoławczego narusza przepisy prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.