Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2172915

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
z dnia 8 listopada 2016 r.
I SA/Gd 627/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.).

Sędziowie: NSA Sławomir Kozik, WSA Marek Kraus.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 marca 2016 r., nr (...) w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

"A" S.A. (dalej w skrócie zwana Spółką) nie uiściła ciążącego na niej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (podatnik) za grudzień 2009 r., w konsekwencji czego powstała zaległość podatkowa.

Wobec bezskutecznej egzekucji z majątku Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 1 września 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej J.M. - byłego Prezesa Zarządu Spółki za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i za koszty postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z dnia 4 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności J.M., solidarnej ze Spółką, za jej zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie (...) zł i za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie (...) zł.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J.M., decyzją z dnia 9 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności J.M. za zaległości podatkowe Spółki. Jak wskazał organ, J.M. pełnił obowiązki Prezesa Zarządu Spółki od dnia 26 marca 2007 r. do dnia 24 maja 2010 r., a zatem w czasie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki zostało umorzone z mocy prawa z dniem 9 lipca 2014 r., tj. po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy o ogłoszeniu upadłości Spółki. Syndyk Masy Upadłości Spółki poinformował jednocześnie wierzyciela, że uzyskał ze sprzedaży majątku upadłego kwotę 18.000 zł brutto. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego w sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu solidarnej ze Spółką za jej zaległości podatkowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Spółka stała się niewypłacalna z dniem 26 stycznia 2010 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie zobowiązania publicznoprawnego. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości powinien zostać złożony nie później niż do 8 lutego 2010 r. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez Zarząd Spółki dopiero w dniu 11 marca 2013 r. co oznacza, ze nie został złożony w czasie właściwym. Organ odwoławczy podniósł także, iż w przedmiotowej sprawie J.M. nie wskazał żadnych składników majątku Spółki, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności podatkowych. Wobec powyższego, zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J.M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj.: Dz. U. z 2015 r. poz. 233) - dalej w skrócie zwanej jako p.u.n. oraz art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucił naruszenie art. 116 § 1, art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 oraz art. 200a § 3 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, a także art. 92 ust. 1 p.u.n. w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony organ błędnie przyjął, że stan powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie drugiego z kolei zobowiązania pieniężnego, podczas gdy o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik w sposób trwały zaprzestał wykonywania większości swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Poza tym, w ocenie strony, nieprawidłowo organy ustaliły, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 26 stycznia 2010 r., a w konsekwencji, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony nie później niż do dnia 8 lutego 2010 r. Zdaniem skarżącego "właściwy czas" na złożenie przedmiotowego wniosku w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej nie może być w sposób automatyczny utożsamiany z terminem wskazanym w art. 21 ust. 1 p.u.n, a ponadto ewentualny termin dwóch tygodni należałoby liczyć od dnia, kiedy Spółka w sposób trwały utraciła możliwość wykonywania większości swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co miało miejsce w okresie, gdy skarżący już nie pełnił funkcji prezesa zarządu.

Skarżący wskazał również, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka umożliwiająca ustalenie odpowiedzialności członka zarządu w postaci bezskuteczności egzekucji, albowiem postępowanie upadłościowe prowadzone wobec Spółki nie zostało jeszcze zakończone. J.M. podniósł również, że nie można przypisać mu winy za opóźnienie w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w związku z tym, iż w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu Spółki, w ogóle nie zachodziły podstawy do jego złożenia, a po dniu 24 maja 2010 r. skarżący nie miał wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki.

Zdaniem skarżącego organ nieprawidłowo przyjął, że odsetki od wierzytelności podatkowych, które podlegają zaspokojeniu z masy upadłości podatnika będącego spółką kapitałową, a za które ewentualną odpowiedzialność może ponosić członek zarządu tej spółki, naliczane są do dnia ogłoszenia upadłości spółki włącznie, podczas gdy odsetki te mogą być naliczane najdalej do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości.

Strona zarzuciła również organom podatkowym, że zaniechały przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia, kiedy Spółka stała się niewypłacalna, a dowód z opinii biegłego był zdaniem strony w niniejszej sprawie niezbędny, bowiem precyzyjne ustalenie daty, kiedy Spółka trwale zaprzestała wykonywania większości swoich wymagalnych zobowiązań, wymaga wiadomości specjalnych. W ocenie strony, w sprawie zachodziły także okoliczności uzasadniające przeprowadzenie rozprawy, bowiem istniała konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w celu prawidłowego ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. Zdaniem wnoszącego skargę organy zaniechały również podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebranie niepełnego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie ustalenia sytuacji finansowej i majątkowej Spółki w okresie pełnienia przez J.M. funkcji członka zarządu, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie dowodów nie odnoszących się bezpośrednio do istoty spraw, podczas gdy odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności podnieść należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia.

Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 - publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 Nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o...., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że J.M. pełnił obowiązki Prezesa Zarządu Spółki od dnia 26 marca 2007 r. (co potwierdza uchwała Rady Nadzorczej z dnia 20 marca 2007 r.) do dnia 24 maja 2010 r. (zgodnie z uchwałą Rady Nadzorczej z dnia 24 maja 2010 r.). Zatem należy stwierdzić, że w czasie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu Spółki, a tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Powyższa okoliczność nie była zresztą kwestionowana przez stronę postępowania.

Wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę, w niniejszej sprawie wykazane zostało, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Jak bowiem wynika z poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w "B" S.A., przy czym bank poinformował organ egzekucyjny, że na rachunku Spółki nie ma zgromadzonych środków. Dodatkowo ustalono, że rachunek bankowy został zajęty również przez Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S., Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. Inspektorat w L., Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w L. oraz Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K. Organ egzekucyjny dokonał także zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność pieniężną od "C" Sp. z o.o. z tytułu wzajemnych rozliczeń ze Spółką. Spółka "C" poinformowała jednak, że nie posiada wobec Spółki żadnych zobowiązań. Zawiadomieniem z dnia 1 marca 2011 r. dokonano także zajęcia udziałów przysługujących "D" Spółce z o.o. w upadłości układowej, o łącznej wartości nominalnej 25.000.000 zł. W związku z nieuzyskaniem żadnych środków pieniężnych z tego tytułu, organ egzekucyjny wystąpił do Sądu Rejonowego w G. o zarządzenie sprzedaży zajętych udziałów, a sąd ten zarządził ich sprzedaż. Niemniej jednak z uwagi na ogłoszenie przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy upadłości likwidacyjnej Spółki, organ egzekucyjny dokonał wstrzymania realizacji zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział w "D" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Na skutek uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, postępowania egzekucyjne do majątku Spółki uległy umorzeniu z mocy prawa, co skutkowało uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych, w tym m.in. zajęcia udziałów w "D" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej.

Jak wynika z akt sprawy, organ egzekucyjny dokonał także zajęcia ruchomości Spółki w postaci rozciągarko-suszarki, prasy hydraulicznej, wrębiarki drzwiowej, okleiniarni krawędziowej, frezarki sterowanej numerycznie, szlifierki taśmowej i ostrzałki do głowic i ruchomości te zostały sprzedane w drodze licytacji publicznej za łączną cenę 33.333,33 zł brutto. Kwotę uzyskaną ze sprzedaży zaliczono na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz odsetki i koszty egzekucyjne.

Organ egzekucyjny ustalił również, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów oraz w ewidencji gruntów, budynków i lokali. Ponadto Syndyk Masy Upadłości Spółki poinformował wierzyciela, że uzyskał ze sprzedaży majątku upadłego kwotę 18.000 zł brutto, a na dzień ogłoszenia upadłości Spółka posiadała jedynie trudno zbywalne maszyny, co uniemożliwia zaspokojenie z masy upadłości zgłoszonej wierzytelności.

Jak wynika z treści zdania pierwszego § 1 art. 116 Ordynacji podatkowej jednym z warunków odpowiedzialności członków zarządu spółki jest, aby egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Przedmiotem rozważań jest zatem ustalenie, co oznacza pojęcie "bezskuteczności egzekucji" w sytuacji, kiedy prowadzone jest postępowanie upadłościowe i w jakim momencie tego postępowania uprawniony jest wniosek, że "egzekucja jest bezskuteczna".

W orzecznictwie przyjęty jest pogląd, że bezskuteczność egzekucji rozumianej, jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucji skierowanej do majątku spółki wykazuje się na podstawie prawnie dopuszczalnych dowodów, okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Nie oznacza to konieczności zakończenia w sposób formalny postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA w sprawie II FPS 6/08, uchwała SN w sprawie I UZP 4/09, wyroki NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 872/09, z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1033/12, z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1617/12, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym miejscu należy wskazać, że postępowanie upadłościowe jest w istocie egzekucją, którą prowadzi się do całego majątku upadłego dłużnika z udziałem jego wierzycieli. Przeprowadzenie upadłości stanowi egzekucję uniwersalną. Z chwilą jej rozpoczęcia zgodnie z art. 146 ust. 1 p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym do nowelizacji dokonanej z dniem 1 stycznia 2016 r.) postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości, a zgodnie z art. 146 ust. 4 p.u.n. (przepis w brzmieniu obowiązującym do nowelizacji ustawy dokonanej z dniem 1 stycznia 2016 r.), po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wszczęcie egzekucji świadczeń pieniężnych z masy upadłości (por. wyroki SN z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt III UK 14/09, Lex nr 785140 i z dnia 3 września 2010 r., sygn. akt I UK 77/10, Lex nr 653666, A. Jakubecki, Komentarz do art. 146 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, Lex, 2011). Zatem jedyną drogą egzekucji należności w toku postępowania upadłościowego jest zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości a prowadzenie postępowania upadłościowego stanowi egzekucję generalną do majątku dłużnika. Zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości jest więc prowadzeniem egzekucji tej wierzytelności w takiej formie jaka jest możliwa tj. w formie postępowania upadłościowego.

Pozostaje do ustalenia, czy stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wymaga zakończenia postępowania upadłościowego, czy też bezskuteczność może być stwierdzona na wcześniejszym etapie postępowania upadłościowego, a jeżeli tak, to na jakim.

W ocenie Sądu, nie jest uzasadniony pogląd, że tylko zakończenie postępowania upadłościowego bez zaspokojenia wierzyciela pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż egzekucja jest bezskuteczna. Także informacja pochodząca od Syndyka masy upadłości stwierdzającego, że na dzień jej ogłoszenia dysponuje jedynie trudno zbywalnymi maszynami, w związku z czym nie jest możliwe zaspokojenie z masy upadłości wierzytelności zgłoszonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jest właściwym dowodem na bezskuteczność egzekucji. Jeżeli bowiem majątek podlegający spieniężeniu w postępowaniu upadłościowym przedstawia wielokrotnie mniejszą wartość niż zgłoszona do masy wierzytelność lub też nie ma realnych możliwości zbycia tego majątku, to wniosek o bezskuteczności egzekucji jest uzasadniony. Już w tym momencie wiadomo, w jakim stopniu i czy w ogóle zostanie zaspokojony konkretny wierzyciel w wyniku egzekucji generalnej obejmującej cały majątek upadłego i wszystkich wierzycieli (por. wyrok NSA z 25 listopada 2014 r., I GSK 849/13).

Na marginesie należy zauważyć, że przedstawiony w skardze pogląd co do tego, że o bezskuteczności egzekucji można mówić dopiero z chwilą zakończenia postępowania upadłościowego, stanowi wyrwane z kontekstu zdanie, które zmienia swój sens przy odczytywaniu całości wypowiedzi zwartej w przywołanym wyroku NSA z 9 września 2015 r. (sygn. akt I FSK 295/14). W wyroku tym NSA, oddalając skargę kasacyjną przychylił się do poglądu wyrażonego przez sąd pierwszej instancji, że postępowanie upadłościowe ma charakter egzekucji generalnej, dotyczy bowiem wszystkich zobowiązań spółki i wszystkich wierzycieli, również tych, którzy nie wszczęli postępowań egzekucyjnych w celu uzyskania zaspokojenia swych wierzytelności. Skoro więc po ogłoszeniu upadłości wobec spółki nie można wobec niej prowadzić postępowania egzekucyjnego (administracyjnego) wierzytelności objętych postępowaniem upadłościowym, to z tą chwilą uznać należy bezskuteczność wszystkich egzekucji, a więc brak możliwości przymusowego zaspokojenia się z majątku spółki w drodze postępowania egzekucyjnego. Zatem - jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny - należało przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie została spełniona przesłanka bezskuteczności i nie istnieje majątek, z którego można zaspokoić zaległości podatkowe.

NSA w przywoływanym przez stronę wyroku wskazywał więc, że o bezskuteczności egzekucji można mówić dopiero z chwilą zakończenia postępowania upadłościowego ale, co należy podkreślić, dodał przy tym, że sytuacja taka ma miejsce, gdy egzekucja nie mogła być prowadzona z uwagi na ogłoszoną upadłość. Chodzi zatem o taką sytuację, w której z uwagi na ogłoszenie upadłości nie ma możliwości prowadzenia egzekucji singularnej, a jedynym sposobem zaspokojenia wierzycieli jest przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zaistniała, a zatem brak było podstaw do uznania, że z bezskutecznością egzekucji można mieć do czynienia dopiero po zakończeniu postępowania upadłościowego. Nie można przy tym zapominać, że w przedmiotowej sprawie, organ egzekucyjny przed postawieniem Spółki w stan upadłości, prowadził czynności egzekucyjne skierowane do jej majątku. Egzekucja jedynie w części doprowadziła jednak do wyegzekwowania należnych świadczeń publicznoprawnych, a zatem uznać należy, że okazała się bezskuteczna.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. W ocenie Sądu skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Po pierwsze nie budzi wątpliwości Sądu, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt. II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Rozważanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy również uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt IIFSK 1605/06).

Wprawdzie uchwała ta, dotyczy treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2003 r., to jednak nowe brzmienie tego przepisu nadane ustawą z dnia 12 września 2002 r. nie zmieniało rozwiązań merytorycznych zawartych we wskazanym artykule w poprzednim brzmieniu, a jedynie je uściśliło. To zdaniem Sądu pozwala na odwołanie się do rozważań zawartych w tej uchwale również w odniesieniu do niniejszej sprawy, w szczególności wskazujących na obowiązek istniejący po stronie organów w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu polegający na zbadaniu, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

Niewątpliwie oceny spornej kwestii, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, należy dokonać z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 z późn. zm., dalej "prawo upadłościowe"). Zgodnie z art. 10 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 298 k.h.) został wyjaśniony w orzecznictwie na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, tj. przepisów rozporządzeń Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836 z późn. zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.). Dezaktualizacja materiału normatywnego, na gruncie którego ww. ocenę wyrażono nie podważa jej aktualności także w realiach rozpoznawanej sprawy. Merytoryczny sens omawianych przepisów nie uległ bowiem zasadniczej zmianie.

Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli.

Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących cały sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie.

Co ważne, w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wprawdzie od strony aktywności odnośnie wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność ("...członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie złożono wniosek..., wskaże mienie..."), nie zwalnia to jednak organu z jego obowiązków ustalenia prawdy obiektywnej.

I tak, zasada ta wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta wynika z przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy.

W ocenie Sądu organy obu instancji w niniejszej sprawie prawidłowo wypełniły swoje obowiązki we wskazanym powyżej zakresie. Przeprowadziły bowiem postępowanie z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa i we właściwy sposób odniosły wynik postępowania do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, nieuregulowane przez Spółkę należności wobec poszczególnych wierzycieli, według stanu na dzień 30 października 2014 r., wynosiły łącznie (...) zł. Były to należności wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego, "E" S.A., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Urzędu Miejskiego, Urzędu Dozom Technicznego i Sądu Rejonowego. Jak ustalono pierwsze nieuregulowane należności Spółki to zobowiązania wobec Urzędu Miejskiego za miesiąc listopad 2009 r., a wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Pierwsze nieuregulowane należności Spółki to zobowiązania wobec Urzędu Miejskiego za miesiąc listopad 2009 r., a wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. z terminem płatności do dnia 25 stycznia 2010 r. Uznać zatem należy, że Spółka stała się niewypłacalna - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - z dniem 26 stycznia 2010 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie zobowiązania publicznoprawnego. Zatem zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 p.u.a. Spółka zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nie później niż do dnia 8 lutego 2010 r. (tj. w terminie dwóch tygodni). Powyższe oznacza, że na skarżącym, pełniącym w tym czasie funkcję Prezesa Zarządu Spółki, ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasem wniosek taki został złożony przez Zarząd Spółki dopiero w dniu 11 marca 2013 r.

Należy podkreślić, że badając kwestię ustalenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy mieć na uwadze nie tylko ilość zobowiązań, z których nie wywiązuje się spółka kapitałowa, ale również ich wysokość i ciąg zdarzeń wskazujący na to, że podmiot ten w sposób trwały zaprzestał ich regulowania. W przedmiotowej sprawie, nie sam fakt stwierdzenia nieuregulowania przez Spółkę kolejnego zobowiązania zadecydował o uznaniu, że Spółka stała się niewypłacalna, ale ilość i wielkość zobowiązań przez nią niespłacanych.

Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło z przyczyn od niego niezawinionych. Tymczasem członek zarządu spółki akcyjnej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne.

Należy zauważyć, że badanie braku zawinienia, jako okoliczności wyłączającej odpowiedniość za zaległości podatkowe, odnosi się do oceny przyczyn, które legły u podstaw tego, że we właściwym czasie członek zarządu tej spółki nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. Ocenie podlega zatem w tej mierze należyta staranność członka zarządu, jego postępowanie w sytuacji, gdy zaistniały podstawy do tego, aby złożyć do sądu stosowne wnioski. Dla oceny kryterium braku winy, jako okoliczności zwalniającej z odpowiedzialności, nie mają natomiast znaczenia okoliczności związane z prowadzaniem przez członka zarządu spraw spółki. Niewypłacalność ma bowiem charakter obiektywny i wiąże się wyłącznie z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, bez względu na przyczynę. Jak wskazuje się w doktrynie prawa upadłościowego "dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Lex 2011, komentarz do art. 11). O braku zawinienia nie może przesadzać fakt nieformalnego powierzenia spraw Spółki innej osobie, o czym rozważano już wyżej.

Skarżący nie wykazał także, aby w sprawie zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w treści art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wskazał bowiem mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził przy tym, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając wskazanym w skardze przepisom prawa procesowego. Wprawdzie z treści art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego zdaje się być w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi przy tym żadnych wątpliwości. Również przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności.

Analiza akt sprawy doprowadziła Sąd do przekonania, że organy podatkowe przeprowadziły kontrolowane postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie.

Co istotne z punktu widzenia realizacji zasad postępowania, organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym, za pomocą obiektywnej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność przeciwnych twierdzeń skarżącej. Jednocześnie, oceniając dowody za każdym razem organ odnosił się do przeciwnych im twierdzeń strony, dokonując ich analizy i wyjaśniając motywy, którymi kierowano się rozstrzygając poszczególne kwestie.

Dodatkowo należy zauważyć, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Sąd nie zgadza się przy tym ze stanowiskiem strony co do konieczności przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego, na okoliczność ustalenia czasu niewypłacalności Spółki.

W świetle brzmienia przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989, s. 458).

W rozpoznawanej sprawie taka konieczność nie zaistniała. Wskazać bowiem należy, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Nie zawsze, a nawet z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza, jeżeli podstawą takiego ustalenia - jak w rozpoznawanej sprawie - jest ustalenie daty zaprzestania płacenia długów przez oceniany podmiot. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, wyrok NSA z 28 października 2012 r., I FSK 1211/14, wyrok NSA z 28 sierpnia 2015 r., II FSK 1886/13, wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13).

Sąd nie zgadza się także ze stanowiskiem strony wskazujący na nieprawidłowy sposób naliczania odsetek od zaległości podatkowej Spółki.

Zgodnie z treści art. 92 ust. 1 p.u.n., z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości.

Cytowany przepis, wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżącego, nie zawiera jednak zakazu naliczania odsetek w stosunku do upadłego, ale reguluje jedynie zasady dochodzenia odsetek z masy upadłości. W stosunku do osoby upadłego odsetki mimo ogłoszenia upadłości biegną zgodnie z treścią stosunku obligacyjnego. Mogą jednakże być dochodzone w drodze procesu przeciwko upadłemu, a następnie zaspakajane z majątku nieobjętego masą upadłości. Ponadto po umorzeniu lub zakończeniu postępowania upadłościowego tychże odsetek można dochodzić zaspokojenia z tych składników, które wchodziły do masy upadłości, a które nie zostały zlikwidowane w toku likwidacji masy upadłości (zob. Witosz Aleksander Jerzy (red.), Witosz Antoni (red.), Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, wyd. V Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, wyd. V). Podobnie wypowiedział się w kwestii rozumienia tego przepisu Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II UK 248/15 stwierdzając, że literalna wykładnia przepisu art. 92 ust. 1 p.u.n. pozwala stwierdzić, że normuje on jedynie zagadnienie zaspokojenia odsetek z masy upadłości (...).

Zwrócić należy także uwagę na Uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 2016 r. III CZP 113/15, który wskazał, że (...) mimo ogłoszenia upadłości odsetki ustawowe nalicza się w stosunku do upadłego, także za okres od dnia ogłoszenia upadłości do dnia zapłaty, z tym że nie podlegają one zaspokojeniu z masy upadłości i w trybie zgłoszenia wierzytelności do masy (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 23/92, OSN 1992, Nr 9, poz. 164., wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 października 2003 r. (II CK 67/02, nie publ.). W Uchwale tej Sąd Najwyższy wskazał również, że w przepisie art. 92 ust. 1 p.u.n ustawodawca reguluje expressis verbis tylko niedopuszczalność zaspokajania tych odsetek z masy upadłości, z czego wynika niedopuszczalność ich dochodzenia w trybie zgłoszenia w postępowaniu upadłościowym sędziemu komisarzowi. Przepis art. 92 § 1 p.u.n. w żaden sposób nie reguluje natomiast innych zagadnień dotyczących tych odsetek.

Dla prawidłowej wykładni treści przepisu art. 92 ust. 1 p.u.n. nie bez znaczenia pozostaje fakt dodania z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisu art. 107 § 3 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 1 pkt 86 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649).

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej przepisy Ordynacji podatkowej wskazane zostało, że proponuje się doprecyzowanie przepisów tej ustawy w ten sposób, aby wynikało z nich, że ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej (art. 107 § 3 Ordynacji podatkowej). Wprowadzona regulacja usunie wątpliwości istniejące aktualnie w orzecznictwie sądowym. Odsetki za zwłokę rekompensują Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego ubytek dochodów, które nie trafiły do budżetu w ustawowym terminie. Odsetki za zwłokę naliczane są w każdym przypadku istnienia zaległości podatkowej poza wyjątkami wymienionymi w art. 54 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższego upadłość podatnika lub jego następcy prawnego nie może być okolicznością prowadzącą do zaniechania naliczania odsetek za zwłokę po dniu ogłoszenia upadłości i pozbawienia Skarbu Państwa należnej mu rekompensaty z tytułu zwłoki w regulowaniu należności podatkowych. Tym bardziej, że przepis art. 92 Prawa upadłościowego i naprawczego nie zawiera zakazu" ich naliczania ani zaspokojenia za ten okres od współdłużników lub samego upadłego, a określa jedynie, z jakich źródeł podlegają zaspokojeniu odsetki należne za okres od dnia ogłoszenia upadłości.

W związku z powyższym przyjąć należy, że nieuprawniona jest taka wykładnia przepisu art. 92 ust. 1 p.u.n., która prowadzić ma do wniosku, iż przepis ten zakazuje naliczania odsetek od zaległości podatkowych spółki akcyjnej z chwilą ogłoszenia jej upadłości. Przepis ten nie określa bowiem granicznej daty, która wyznacza możliwość naliczania odsetek od istniejących zobowiązań, a jedynie wskazuje na ograniczenie możliwości dochodzenia odsetek z masy upadłości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela również zarzutu dotyczącego nieuprawnionej - zdaniem strony - odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej.

Zgodnie z art. 200a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; albo na wniosek strony (przy czym strona w takim wniosku uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie). Niemniej, w myśl art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

W piśmiennictwie wskazuje się (zob. S. Presnarowicz (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III), że w przepisie art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia z działaniem organu odwoławczego o charakterze uznaniowym. O orzekaniu na zasadzie wyboru wskazuje użyte w regulacji określenie, iż organ odwoławczy "może" odmówić przeprowadzenia rozprawy.

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu, który mógł odmówić przeprowadzenia rozprawy i w przekonujący sposób uzasadnił przyczynę takiej odmowy. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w swoim wniosku strona wskazała na konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność wystąpienia przesłanek oraz właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a okoliczności te, zdaniem organu, zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Zauważyć należy, że ustalenie stanu niewypłacalności oraz dokonanie przez organ oceny tego, w jakim czasie, z uwagi na sytuację finansową Spółki, zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nastąpiło na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego w postaci zebranej dokumentacji (księgowej, finansowej).

Należy w tym miejscu odwołać się do treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej określającego granice gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy; granice te, jak wynika z treści przepisu ograniczone są dokonywaną przez organ oceną zdatności danego dowodu do wyjaśnienia sprawy. Zbieranie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszystkich możliwych dowodów. W ramach gromadzenia materiału dowodowego organ podatkowy musi mieć zatem na względzie, że w poczet materiału dowodowego podlegają włączeniu nie wszystkie dowody (w tym także wnioskowane przez stronę) lecz tylko takie, które są zdatne do wyjaśnienia sprawy podatkowej.

Zwrócić należy również uwagę na to, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. W konsekwencji za uzasadnioną należało uznać odmowę przeprowadzenia rozprawy celem przesłuchania strony na wskazywane we wniosku okoliczności.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, a także wyrok WSA w Łodzi z 21 stycznia 2004 r., I SA/Łd 984-986/03).

Podsumowując, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie Spółki istnieje zaległość podatkowa, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że skarżący w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, pełnił obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zgadza się także z tym, że skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego w stosunku do Spółki nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.