Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72556

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Gdańsku
z dnia 13 października 2000 r.
I SA/Gd 620/98

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w G. po rozpoznaniu w dniu 13 października 2000 r. sprawy ze skargi "T." Spółki z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w T. z dnia 20 marca 1998 r. Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 rok

oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

W zeznaniu CIT-8 o wysokości dochodu (straty) uzyskanego w roku podatkowym 1995 przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych "T." Spółkę z o.o. w T. prowadzącą działalność w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi i spożywczymi (od miesiąca lutego 1995 wyłącznie handel hurtowy kosmetykami) wykazano przychód z działalności w wysokości 1.115.117,38 zł koszty jego uzyskania w wysokości 1.118.934,42 zł i w efekcie stratę w wysokości 3.817,04 zł.

Pierwszy Urząd Skarbowy w T. przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń Spółki z budżetem w tym tytule podatkowym, w trakcie której zbadano całość dokumentów źródłowych podatnika. Analiza dokumentów doprowadziła do ustalenia, że Spółka "T." w stosunkach handlowych ze Spółką z o.o. "J." mającą siedzibę pod tym samym adresem co podatnik, stosowała ceny znacznie odbiegające od uwzględnianych w kontaktach z innymi podmiotami. Transakcje sprzedaży na rzecz tej spółki były dokonywane w cenach zakupu lub z minimalną marżą, ponadto wielokrotnie kupowano od spółki "J." towary, które wcześniej były jej sprzedane.

Badając powiązania obu spółek stwierdzono, że udziałowcami i członkami zarządu spółki "T." są: Janusz J., Jędrzej G. i Krzysztof W. (po 1/3 udziałów), Janusz J. zamieszkujący pod adresem właściwym dla siedzib obydwu spółek jest wyłącznym udziałowcem Spółki "J." i pełni w niej funkcję prezesa zarządu, Jędrzej Górecki jest w spółce "J." pracownikiem na podstawie umowy o pracę, a Krzysztof W. wykonywał dla tej spółki czynności na podstawie umowy zlecenia jako przedstawiciel handlowy.

Z powyższych ustaleń Urząd Skarbowy wyprowadził wniosek, że między spółkami zachodzą powiązania osobowe, o których mowa w art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), które miały wpływ na ustalenie cen poniżej stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku.

Spółka "J." zarejestrowana jako podmiot gospodarczy w 1994 r. faktycznie podjęła działalność od kwietnia 1995 r., a jej zakres pokrywał się z przedmiotem działania Spółki "T.". Obydwa podmioty działały we wspólnym biurze handlowym przy ul. S. w T., użytkując ten sam sprzęt techniczny, wyposażenie oraz powierzchnię magazynową, dokonując obsługi z udziałem tych samych osób.

Wobec ujawnienia powiązań osobowych, które miały wpływ na kształtowanie cen w stosunkach handlowych między Spółkami "T." i "J." Pierwszy Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 22 grudnia 1997 r. nr (...) określił zobowiązanie Spółki "T." za 1995 r. w podatku dochodowym od osób prawnych z zastosowaniem art. 11 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych na kwotę 4.348 zł. Urząd Skarbowy powiększył przychód Spółki "T." za okres od miesiąca kwietnia 1995 r. do miesiąca listopada, kiedy to przeciętna marża stosowana przez podatnika uległa znacznemu obniżeniu, wskutek stosowania w stosunkach ze Spółką "J." marż odbiegających od stosowanych w obrotach z innymi podmiotami (w decyzji zamieszczono szczegółową analizę stosowanych cen i wynikających z nich marż w handlu hurtowym w poszczególnych miesiącach). Urząd Skarbowy powiększył wykazane ceny zakupu towarów o marżę w wysokości 5,15%, określoną na podstawie przeciętnej marży stosowanej przez Spółkę "T." w I kwartale roku podatkowego (przed kontaktami ze spółką "J.").

Urząd Skarbowy podkreślił, że jest to metoda korzystniejsza od uwzględnienia marż stosowanych przez innych podatników wykonujących analogiczną działalność na terenie T. (porównano dwie firmy "D." i PUH "S.", w których średnioroczne marże wyniosły odpowiednio 7,83% i 8,5%). Za miesiące styczeń-marzec i grudzień 1995 r. przyjęto przychód w wysokości deklarowanej. Łącznie za wyżej wymieniony okres zwiększono przychód o kwotę 14.937,14 zł. Koszty uzyskania przychodu skorygowano doliczając do nich kwotę 175,92 zł podatku VAT nie podlegającego odliczeniu od podatku należnego.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i umorzenie postępowania w tym zakresie, zarzucając, że narusza ona art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, niedopuszczalne zastosowanie dla ustalenia podatku cen innych niż przyjęte przez podatnika, co narusza § 10 wytycznych Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 1996 r. (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 13, poz. 60) oraz naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności art. 7-10 i 79 § 1 oraz art. 107 § 3 kpa poprzez tendencyjne prowadzenie postępowania i uniemożliwienie stronie udziału w każdym jego stadium.

Ponadto w odwołaniu wywodzono, że skoro w oddzielnej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług urząd skarbowy podwyższył podatek należny VAT, a podatnik nie miał możliwości pomniejszenia tego podatku o podatek naliczony, powinien być on uwzględniony w kosztach, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pełnomocnik Spółki wywodził, że organ podatkowy nie uwzględnił całokształtu powiązań Spółek "T." i "J.", które długofalowo zmierzały do przejęcia działalności "T." oraz "J." bez ogłaszania upadłości tej pierwszej. Przejęcie kontaktów handlowych stawia partnera w pozycji uprzywilejowanej. Jeżeli zatem dochodziło do kształtowania korzystniejszych warunków współpracy między spółkami, to nie wynikało to z powiązań osobowych lecz istniejącego układu gospodarczego. Zarzucono też, że wskazane w decyzji organu I instancji wyniki osiągane przez inne podmioty są niemiarodajne, bowiem prowadzą one działalność w innych rozmiarach.

Izba Skarbowa w T. decyzją z dnia 20 marca 1998 r. nr (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję uznając zarzuty odwołania za nieuzasadnione. Organ odwoławczy stwierdził, że istniały przesłanki do zastosowania w sprawie art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powoływane przez stronę wytyczne Ministra Finansów nie stanowią źródła prawa, a przychód z działalności ustalono stosując ceny netto, tzn. nie zawierające podatku naliczonego VAT.

W skardze do NSA pełnomocnik Spółki powtórzył zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu, pomijając jedynie wniosek dotyczący podatku VAT i wniósł o uchylenie decyzji odwoławczej.

Izba Skarbowa w Bydgoszczy OZ w T. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie.

Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron wnosili jak dotychczas, przy czym pełnomocnik Spółki "T." powołując się na wyrok NSA sygn. akt I SA/Wr 2103/97 wywodził, że dla zastosowania art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest miarodajne porównywanie stosowanych marż.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) Sąd w zakresie swojej właściwości kontroluje zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem.

W niniejszej sprawie ustalono w sposób nie budzący wątpliwości istnienie między podatnikami (kontrahentami), jak również między osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.). Strona skarżąca - nie kwestionując tych ustaleń wywodzi, iż powiązania te nie wywołały skutku, o którym mowa w art. 11 ust. 3 ustawy, wobec czego, jego zastosowanie jest sprzeczne z prawem.

Stosownie do wskazanego art. 11 ust. 3 ustawy w przypadku gdy między podatnikami (kontrahentami) istnieje związek, o którym mowa w ust. 4 i związek ten ma wpływ na ustalenie, za wykonane świadczenie, cen niższych lub wyższych niż ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia, organ podatkowy może określić wysokość cen na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu wykonania świadczenia.

W niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji porównując ceny zakupu i ceny sprzedaży towarów stosowane przez stronę skarżącą w okresie poprzedzającym kontakty handlowe z podmiotem powiązanym oraz te same wskaźniki stosowane w działalności innych podmiotów, prowadzących na terenie T. działalność w tej samej branży, ustalił, że w kontaktach ze spółką "J." strona skarżąca stosowała politykę cenową odbiegającą od przeciętnych mierników stosowanych w danej miejscowości.

Do takiego wniosku doprowadziło ustalenie, że przy sprzedaży towarów spółce "J." strona skarżąca rezygnowała z właściwego dla podmiotu gospodarczego celu zarobkowego, bowiem sprzedawała towar bez zysku (po cenie nabycia) lub z minimalną marżą. Ustalenie to znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym i zostało szczegółowo uzasadnione w decyzji organu I instancji.

W ocenie składu orzekającego wykazanie, że podatnik sprzedaje towary podmiotowi powiązanemu bez zysku lub z zyskiem znacznie niższym od uzyskiwanego w kontaktach z innymi podmiotami, w powiązaniu z ustaleniem, że wskaźniki te odbiegają również znacząco od warunków sprzedaży podobnego asortymentu towarów na tym samym szczeblu obrotu gospodarczego (w tym wypadku handlu hurtowego) na terenie danej miejscowości, pozwala na wyprowadzenie wniosku o stosowaniu w kontaktach z podmiotem powiązanym cen niższych niż ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia.

Dla ustalenia przychodu przyjęto w sprawie przeciętny poziom cen stosowany przez stronę skarżącą w okresie sprzed nawiązania kontaktów handlowych ze spółką "J.", przy czym wysokość tych cen ustalono poprzez powiększenie ceny zakupu o przeciętną marżę.

W ocenie Sądu jest to metoda dopuszczalna. Inną możliwością byłoby niewątpliwie porównywanie cen sprzedaży na poszczególne asortymenty towarów u podatnika i innych podmiotów. Skoro jednak strona skarżąca nie składała w tym przedmiocie konkretnych wniosków dowodowych i tylko gołosłownie wywodziła, że niższe lub zerowe marże nie oznaczają niższych cen zbytu, zastosowanie metody przyjętej w decyzji było w sprawie uzasadnione. Również wyprowadzenie wniosku o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego między powiązaniami osobowymi, a cenami za wykonywane świadczenia zgodne jest z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Wywody strony o innym podłożu kształtowania cen, w szczególności wyprzedaży towarów "T." dla "J.", czy też możliwości uzyskiwania przez "T." korzystniejszych warunków płatności za towar zasadnie nie zostały uwzględnione, skoro towar nabywany przez "T." był odprzedawany Spółce "J." już w dniu nabycia, a wg innych twierdzeń strony sytuacja finansowa Spółki "T." była krytyczna i nawiązanie współpracy z "J." miało uchronić ją przed ogłoszeniem upadłości.

Zaskarżona decyzja może wywoływać wątpliwości co do trafności zastosowania jako przeciętnych cen rynkowych cen samego podatnika z okresu I kwartału roku podatkowego, a nie cen stosowanych na terenie miasta T. przez innych podatników na przestrzeni 1995 roku, jednakże z uwagi na to, że materiał dowodowy wskazuje, iż okoliczność ta doprowadziłaby do ustalenia przychodu wyższego niż przyjęty w zaskarżonej decyzji Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając regułę z art. 51 zd. 2 ustawy o NSA (Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu) nie uchylił z tej przyczyny decyzji Izby Skarbowej.

Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, NSA na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA orzekł o oddaleniu skargi.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.