Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2172911

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
z dnia 23 listopada 2016 r.
I SA/Gd 552/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.).

Sędziowie WSA: Irena Wesołowska, Ewa Wojtynowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 22 lutego 2016 r. nr (...) w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia P. M., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2015 r. w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 27 października 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - dalej jako "Dyrektor UKS", określił P. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 1.225.361 zł. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie.

Postanowieniem z dnia 20 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - dalej jako "Naczelnik", nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, wskazując, że w sprawie zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", albowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją jest krótszy niż 3 miesiące.

W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu strona, wnosząc o jego uchylenie, zarzuciła, że w związku ze złożeniem wniosku o odroczenie płatności podatku oraz rozłożenie płatności na raty przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania.

W uzasadnieniu wskazano, że w czasie trwania całego postępowania kontrolnego, do którego odnosi się decyzja z dnia 27 października 2015 r., P. M. sumiennie współpracował z organem kontroli skarbowej, dostarczając dokumenty i informacje zgodnie z wezwaniami tego organu. Tym samym, nie istnieje obawa, aby podatnik uchylał się od nałożonego na niego obowiązku zapłaty zaległego podatku. Co więcej, w niniejszej sprawie został złożony wniosek o odroczenie terminu płatności zobowiązania podatkowego oraz o rozłożenie płatności na raty. Oznacza to, że w przypadku uwzględnienia wniosków przed terminem przedawnienia, które umotywowane są jego ważnym interesem, bieg terminu przedawnienia ulegnie zawieszeniu. Tym samym przedawnienie, na które powołuje się Naczelnik w zaskarżonym postanowieniu, nie nastąpi.

Dyrektor Izby Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", nie podzielił argumentacji strony żalącej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia z dnia 22 lutego 2016 r. organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zastosowania mają przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, zaś organ pierwszej instancji uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Dyrektor podał, że decyzją z dnia 27 października 2015 r. Dyrektor UKS określił P. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Termin płatności tego podatku upłynął z dniem 30 kwietnia 2010 r. Mając na uwadze ogólną regułę wynikającą z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podał, że termin przedawnienia ww. zobowiązania upływa z dniem 31 grudnia 2015 r. Zaznaczono, że na dzień wydania postanowienia z 20 listopada 2015 r. nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Dyrektor wskazał przy tym, że wniosek o odroczenie terminu płatności lub rozłożenia na raty należności podatkowych strona złożyła wraz zażaleniem na postanowienie, a więc po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS z dnia 27 października 2015 r. Tymczasem, zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 tej ustawy, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie wystąpiły także okoliczności określone w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem strona nie zgadzając się z ustaleniami wynikającymi z decyzji Naczelnika dotyczącymi wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego (objętego niniejszym postępowaniem) złożyła odwołanie. Podatnik nie uregulował niniejszego zobowiązania podatkowego ani w ustawowym terminie, ani wówczas, gdy otrzymał kwestionowaną odwołaniem decyzję, którą Dyrektor UKS określił wysokość zobowiązania. W ocenie organu odwoławczego, okoliczność braku wykonania w przewidzianym prawem terminie płatności zobowiązania oraz po otrzymaniu decyzji wymiarowej może rodzić przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Powyższe umacnia również fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia jest krótki, a z uwagi na czas trwania postępowania odwoławczego wykonanie zobowiązania przed upływem ww. terminu jest mało prawdopodobne. Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego P. M., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego (...), wniósł o uchylenie w całości zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie wobec braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że decyzja o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie została poprzedzona wszechstronną oceną całego zebranego materiału dowodowego. Wskazano, że Naczelnik w toku postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił, iż skarżący jest właścicielem licznych nieruchomości, których wartość przewyższa wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że skarżący współpracuje z organami kontroli skarbowej, nie ukrywa majątku ani nie zataja okoliczności mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy.

Strona skarżąca zaakcentowała, że wykonanie decyzji nieostatecznej ma charakter wyjątkowy, dlatego też przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie mogą być interpretowane rozszerzająco, lecz muszą być poddawane wykładni ścisłej. Zdaniem strony, prawidłowa interpretacja przepisu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że warunkiem koniecznym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w związku z którymś z punktów wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na okoliczności faktycznej z art. 239b § 1-4 Ordynacji podatkowej czyniłoby zbędnym sformułowany w § 2 art. 239b tej ustawy warunek zastosowania tego rygoru, którym jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Podkreślono, że przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności są przede wszystkim związane z sytuacją majątkową strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku oraz możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Nie znajduje uzasadnienia stosowanie rygoru w sytuacji, gdy jest możliwe skuteczne zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych w innych trybach, np. poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów należy stwierdzić, że zostało ono wydane bez naruszenia prawa.

Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1)

organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2)

strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3)

strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4)

okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

W myśl art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Nie budzi wątpliwości, że przesłanki określone w art. 239b § 1-4 Ordynacji podatkowej mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. A zatem, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1650/10, LEX nr 1069309).

W rozpoznawanej sprawie organy wskazały na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem decyzja została wydana w dniu 27 października 2015 r., podczas gdy termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2015 r. Początek biegu tego okresu należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, przy czym przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie będzie miała zastosowania, jeżeli bieg terminu przedawnienia ulegnie zawieszeniu lub przerwaniu na podstawie okoliczności wymienionych w art. 70 § 2-8 ww. ustawy (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca).

Jak już wyżej wskazano, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), iż zobowiązanie takie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Przyjmując, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uzasadnione było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 27 października 2015 r., organ miał na uwadze krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, tj. 31 grudnia 2015 r. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji uległoby przedawnieniu. Takie stanowisko należy uznać za prawidłowe zważywszy, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Z uwagi m.in. na czas trwania postępowania odwoławczego konieczne jest zapewnienie minimum okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia (por. uzasadnienie projektu ustawy z września 2008 r. zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dniem 1 stycznia 2009 r., druk sejmowy nr 951, Sejm VI Kadencji).

Także w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1650/10, LEX nr 1069309; z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 825/12, LEX nr 1472367; i z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1272/13,

LEX nr 1517687).

Odnosząc się do argumentacji strony, że skarżący jest właścicielem licznych nieruchomości, których wartość przewyższa wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego, należy wskazać, że przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 tej ustawy. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, wyznaczony przez ustawodawcę na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu podatkowego, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia

(por. wyroki NSA: z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1648/14, LEX nr 2101348; z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 519/16, LEX nr 2064873; z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2903/13, LEX nr 1958528; czy z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12, ONSAiWSA 2015/2/23).

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2015 r., a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez organ drugiej instancji (skarżący skorzystał z prawa do wniesienia odwołania), to wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłanki z art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 w zw. z art. 120 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.