I SA/Gd 449/07 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 września 2007 r. I SA/Gd 449/07

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Alicja Stępień.

Sędziowie: WSA Tomasz Kolanowski, NSA Ewa Kwarcińska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2007 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2007 r. nr (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, działając na podstawie art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 5 i 6, art. 21 ust. 1 pkt 17, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.f.), art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) oraz art. 72, art. 73, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) i § 3, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) po rozpatrzeniu odwołania E.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) nr (...), stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie (...) złotych, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia stanu faktycznego:

w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004 E.K. wykazała dochód do opodatkowania w łącznej kwocie (...) złotych (z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy: (...) złotych; z działalności wykonywanej osobiście: (...) złotych), od którego przed opodatkowaniem odliczyła składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości (...) złotych oraz kwotę (...) złotych z tytułu darowizny. Od podatku obliczonego według skali podatkowej w kwocie (...) złotych odliczyła składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie (...) złotych. Po uwzględnieniu powyższych odliczeń skarżąca zadeklarowała należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości (...) złotych.

Pismem z dnia (...) E.K., opierając się o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2005 r., w sprawie FSK 2536/04, wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok z uwagi na wykazanie jako podlegającego opodatkowaniu, dochodu uzyskanego z tytułu zryczałtowanego wynagrodzenia otrzymanego za wykonywane czynności pozaetatowego członka Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w G. (w skrócie RIO), zwolnionego w jej ocenie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f. W korekcie zeznania E.K. wyłączyła z podstawy opodatkowania dochód uzyskany z tego tytułu i wykazała do opodatkowania dochód w kwocie (...) złotych. W konsekwencji dokonanych odliczeń skarżąca wykazała ulgę mieszkaniową do odliczenia w latach następnych w kwocie (...) i zadeklarowała należny za 2004 rok podatek dochodowy w wysokości (...) złotych.

Organy podatkowe I i II instancji nie uwzględniły wniosku skarżącej uznając, że wynagrodzenie uzyskane przez nią w 2004 r. z tytułu wykonywanych czynności w charakterze pozaetatowego członka Kolegium RIO stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście określonej w art. 13 pkt 6 u.p.d.f., do którego nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f. Nadto, nie uznano wykazanego przez skarżącą w korekcie zeznania podatkowego odliczenia mieszkaniowego w wysokości (...) złotych, bowiem w decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2003 rok stwierdzono, że ulga mieszkaniowa pozostała do realizacji w latach następnych nie wystąpiła. Dyrektor Izby Skarbowej przywołując przepis art. 9 ust. 1, 10 ust. 1 pkt 2, 13 pkt 5 u.p.d.f. stwierdził, że opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody, w tym z działalności wykonywanej osobiście tj. m.in. wynagrodzenia otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek. Jak dalej wywodził, w orzecznictwie i doktrynie utrwalił się pogląd, że o pełnieniu obowiązku obywatelskiego można mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia zaś wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności w pracy samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorący udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić nie tylko na podstawie wyboru, lecz także w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek określonych zdarzeń prawnych. Za pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich należy więc uznać działalność posłów i senatorów, radnych i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, składów komisji wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do Sejmu i Senatu Rzeczypospolitej Polskiej, składów inspekcji Państwowej komisji wyborczej i inspekcji wojewódzkich komisarzy wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do rad gmin, rad powiatów i sejmików województw, sędziów Trybunału Stanu, ławników sądów powszechnych.

Podkreślono, że wobec charakteru, zakresu zadań i sposobu działania RIO (wynikających z ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. Nr 85, poz. 528 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o RIO) oraz sposobu powoływania pozaetatowego członka Kolegium, nie można przyjąć, że czynności wykonywane przez członków Kolegium RIO są czynnościami związanymi z pełnieniem obowiązków społecznych czy też obywatelskich. Zatem, przychodów uzyskanych z tego tytułu nie można zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.f. Jak dalej wskazano, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w oświadczeniu płatnika - RIO w G. z dnia (...), z którego wynika, że miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe wypłacane E.K. nie jest wypłacane na podstawie art. 13 pkt 5 u.p.d.f. Zdaniem organu odwoławczego zryczałtowane wynagrodzenie wypłacane pozaetatowym członkom RIO na podstawie art. 26a ust. 4 ustawy o RIO stanowi przychód określony w art. 13 pkt 6 u.p.d.f., na mocy którego ustawodawca uznał za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a w szczególności wynagrodzenia biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej.

Organ odwoławczy przywołując § 9 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 lutego 2004 r. w sprawie wielokrotności kwoty bazowej, zasad wynagradzania pracowników regionalnych izb obrachunkowych, wymaganych kwalifikacji oraz zasad ustalania ryczałtu, diet i zwrotu kosztów podróży pozaetatowych członków kolegiów izb (Dz. U. Nr 31, poz. 264 z późn. zm.), obowiązującego w roku 2004, podniósł, że pozaetatowym członkom Kolegium RIO przysługiwał ryczałt w wysokości 75% miesięcznego maksymalnego zasadniczego wynagrodzenia etatowego członka kolegium. Natomiast do diet i innych należności z tytułu podróży służbowych pozaetatowych członków Kolegium RIO, odpowiednie zastosowanie miały przepisy dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 stwierdzono, że wolne od podatku dochodowego były diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00 złotych. Zatem, wypłacony w roku 2004 ryczałt z tytułu pełnienia czynności pozaetatowego członka Kolegium RIO, których nie zalicza się do czynności społecznych i obywatelskich nie jest tożsamy z dietą oraz z kwotą stanowiącą zwrot kosztów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f., i nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ II instancji podał, że jako pozaetatowemu członkowi Kolegium RIO E.K. wypłacono w roku 2004 wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości (...) złotych, od którego płatnik - RIO w G. - pobrała zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok, do czego na mocy art. 41 ust. 1 u.p.d.f. była zobowiązana.

Na marginesie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powołany przez skarżącą w odwołaniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, stosownie, bowiem do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Dodatkowo zauważył, że ww. wyrok dotyczył odmiennego stanu faktycznego i prawnego, gdyż przedmiotem jego rozstrzygnięcia była kwestia opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez pozaetatowych członków Samorządowych Kolegiów Odwoławczych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku E.K. zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 17 w zw. z art. 13 pkt 5 i 6 u.p.d.f. Skarżąca podniosła, że wywody organu I i II instancji są chaotyczne i niejasne oraz nie odnoszą się do istoty podniesionych przez nią zarzutów. Jej zdaniem dochody uzyskiwane przez pozaetatowych członków Samorządowego Kolegium Odwoławczego (do których odnosił się wyrok NSA z 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04) mają analogiczny charakter jak dochody pozaetatowych członków Kolegium RIO. Tym samym można je zakwalifikować do źródła wskazanego w art. 13 pkt 5 u.p.d.f. (w którym znajduje się tylko jedno wyłącznie dotyczące art. 13 pkt 7) i objąć zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f. W ocenie skarżącej niesłuszne jest przyjęcie, że czynności wykonywane przez pozaetatowych członków Kolegium RIO nie mają charakteru czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bowiem polegają one na uczestnictwie obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, ustawodawczej, jak i sądowniczej). E.K. podkreśliła, że niewłaściwym jest także zakwalifikowanie przez organy podatkowe kwestionowanych dochodów do źródła wskazanego art. 13 pkt 6 u.p.d.f., bowiem nie łączy ją z RIO stosunek zlecenia, ani nie jest to działanie w ramach komisji.

W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

A zatem, w niniejszej sprawie Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdził, iż wbrew zarzutom skargi, nie narusza ona ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga jest zatem niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zauważonego z urzędu naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 210 § 1 O.p w zw. z art. 122 O.p. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 210 § 1 O.p przewiduje, że decyzja zawierać musi następujące elementy: oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie, podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W niniejszej sprawie Sąd zauważył, że w komparycji zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, opisując decyzję organu I instancji, wskazał na niewłaściwe rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Mianowicie, podał, że organ I instancji w decyzji z dnia (...) nr (...) odmówił stwierdzenia nadpłaty, podczas, gdy w rzeczywistości nadpłatę taką stwierdził w kwocie (...) złotych. Efektem powyższej omyłki jest także błąd na stronie 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym organ II instancji konsekwentnie wskazuje, że decyzja pierwszoinstancyjna odmawiała skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2004 rok.

Podkreślić trzeba, że komparycja decyzji (część opisująca decyzję pierwszoinstacyjną) nie stanowi obligatoryjnego elementu decyzji, aczkolwiek błąd w niej zawarty może wywoływać wątpliwości co do tego, czy organ II instancji w rzeczywistości rozpatrywał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) nr (...), tj. wątpliwości, czy prawidłowo ustalił stan faktyczny, zgodnie z treścią art. 122 O.p.

W niniejszej sprawie oczywistym dla Sądu jest, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrywał właściwą decyzję pierwszoinstancyjną, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W tym miejscu należy wskazać, że meritum sporu pomiędzy stronami sprowadzało się do rozstrzygnięcia kwestii prawnej, czy ryczałt otrzymywany przez pozaetatowego członka Kolegium RIO jest zwolniony od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f. (tak jak w sprawach I SA/Gd 445-448). Pozostałe wyliczenia zawarte w decyzji organu I instancji nie były przez E.K. w odwołaniu kwestionowane, zatem skarżąca nie została wprowadzona w błąd i nie poniosła negatywnych skutków omyłki organu II instancji. Przy tym, nie ulega wątpliwości, że pomimo powyższego uchybienia zaskarżone rozstrzygnięcie pozostaje decyzją. W wyroku z dnia 20 lipca 1981 r. odnoszącym się do elementów, które przesądzają o tym, czy dane rozstrzygnięcie posiada formę decyzji, NSA stwierdził, iż pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w formie decyzji są decyzjami mimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 107 § 1 k.p.a. (obecnie art. 210 § 1 O.p.), jeżeli tylko zawierają minimum elementów, niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji (SA 1163/81, OSPiKA 1982, z. 9-10, poz. 169).

Podnieść trzeba, że to rozstrzygnięcie (sentencja, osnowa) jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Określa ono bowiem, jakie skutki prawno-podatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie nastąpiło uchybienie w zakresie osnowy decyzji (lecz w komparycji decyzji), bowiem zachodzi tożsamość sentencji z uzasadnieniem. Błąd nie nastąpił zatem w obrębie elementów stanowiących o załatwieniu sprawy co do jej istoty. Nadto, jak wyżej wskazano decyzja drugoinstancyjna wyjaśniała w sposób jasny i zrozumiały kwestię, będącą przedmiotem sporu pomiędzy stronami (analogiczną jak w sprawach za lata 2000-2003 tj. I SA/Gd 445-448). W ocenie Sądu uchybienie powyższe jest wynikiem oczywistej omyłki ze strony organu podatkowego II instancji, który zasugerował się treścią decyzji pierwszoinstacyjnych w sprawach I SA/Gd 445-448, w których Naczelnik Urzędu Skarbowego odmawiał stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000-2003. Mając powyższe na względzie uznać należy, że powyższe uchybienie nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji, stosowanie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, bowiem pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy i było oczywistą omyłką. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanie w niej stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, str. 305). Przez naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy należy rozumieć także np.: naruszenie prawa, które wywołałoby ujemne skutki dla strony, bądź tez pozbawiło ja możliwości obrony jej interesów. W rozpatrywanej sprawie tymczasem nic takiego, z przyczyn podanych wyżej, nie miało miejsca.

Przechodząc do meritum sprawy, skarżąca wystąpiła z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 (I SA/Gd 445/07-449/07), z uwagi na wykazanie w zeznaniach PIT-37 za te lata, do opodatkowania, dochodów uzyskanych z tytułu zryczałtowanego wynagrodzenia otrzymanego za czynności pozaetatowego członka Kolegium RIO w G.

Prezes Rady Ministrów RP wyraził, pismem z (...), zgodę na zmianę charakteru członkostwa skarżącej w Kolegium RIO w G. z członka etatowego na pozaetatowego, z mocą od (...); od (...) skarżąca została powołana przez Prezesa Rady Ministrów RP, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o RIO, na sześcioletnią kadencję. Jako nieetatowemu członkowi Kolegium RIO w G. wypłacono skarżącej, w latach 2000-2004 wyłącznie ryczałt (za okres 2000, 2001, 2002, 2003 - art. 26 ust. 3a (od 29 listopada 2003 r. - art. 26a ust. 4) ustawy o RIO postanawia, że nieetatowi członkowie kolegium otrzymują stosowny ryczałt określony rozporządzeniem - w tym okresie jest to Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 9 grudnia 1992 r. w sprawie zasad ustalania ryczałtu, diet i zwrotu kosztów podróży nieetatowych członków kolegiów regionalnych izb obrachunkowych (Dz. U. z 1992, nr 94, poz. 465 - I SA/Gd 445/07, I SA/Gd 446/07, I SA/Gd 447/07, I SA/Gd 448/07); za okres 2004 r. - I SA/Gd 449/07 - art. 26a ust. 4 ustawy o RIO - pozaetatowi członkowie kolegium izby otrzymują stosowny ryczałt, diety oraz zwrot kosztów podróży, określone rozporządzeniem - w roku 2004 było to Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 20 lutego 2004 r. w sprawie wielokrotności kwoty bazowej, zasad wynagradzania pracowników regionalnych izb obrachunkowych, wymaganych kwalifikacji oraz zasad ustalania ryczałtu, diet i zwrotu kosztów podróży pozaetatowych członków kolegiów izb (Dz. U. z 2004 r. Nr 31, poz. 264) (por. protokół z kontroli k. 195-184 akt postępowania podatkowego do sprawy I SA/Gd 445/07 wraz z wykazem wypłaconego w latach 2000-2004 ryczałtu).

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy po pierwsze skarżąca wykonywała czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i/lub obywatelskich, a jeśli tak, czy ryczałtowe wynagrodzenie wypłacone skarżącej E.K. przez płatnika RIO w G. z tytułu pełnienia funkcji pozaetatowego członka Kolegium RIO korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, którego podstawą prawną jest art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004).

Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich (do oznaczonej wysokości).

Zdaniem strony skarżącej wynagrodzenie ryczałtowe zwolnione jest z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f. w związku z art. 13 pkt 5 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004), który to przepis wskazuje, że przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. są m.in. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (analogicznie jak diety radnych i wynagrodzenie pozaetatowych członków Samorządowego Kolegium Odwoławczego; wyrok NSA z 10 maja 2005 r. w sprawie FSK 2536/04).

Zdaniem organów podatkowych obu instancji uzyskany przez skarżącą przychód objęty jest dyspozycją art. 13 pkt 6 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004), zgodnie z którą za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9. Wobec tego wypłacony stronie skarżącej ryczałt z tytułu pełnienia czynności pozaetatowych członka Kolegium RIO, których nie zalicza się do czynności społecznych i obywatelskich, nie jest tożsamy z dietą oraz kwotą stanowiącą zwrot kosztów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f., a tym samym nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 171 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej działalność samorządu terytorialnego podlega nadzorowi z punktu widzenia legalności. Organami nadzoru nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego są Prezes Rady Ministrów i wojewodowie, a w zakresie spraw finansowych regionalne izby obrachunkowe.

Regionalne izby obrachunkowe działają na mocy ustawy z 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. Nr 85, poz. 528 ze zm.; za lata 2001-2004 Dz. U. z 2001 r. Nr 55, poz. 577 ze zm.) i są państwowymi jednostkami budżetowymi sprawującymi nadzór nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego w zakresie spraw finansowych oraz dokonującymi kontroli gospodarki finansowej i zamówień publicznych jednostek samorządu terytorialnego (por. art. 5 ustawy o RIO). Organem regionalnej izby obrachunkowej jest Kolegium RIO; członkostwo w Kolegium RIO ma charakter etatowy lub pozaetatowy (art. 15 ust. 4 w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.). Pozaetatowy członek Kolegium RIO pełni swą funkcję na mocy aktu powołania wydanego przez Prezesa Rady Ministrów na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o RIO w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.. Członkowie kolegium w zakresie realizacji zadań nadzorczych i funkcji kontrolnych są niezawiśli i podlegają jedynie ustawom (art. 15 ust. 7 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.). Posiedzenia kolegium zwołuje prezes izby w razie potrzeby, nie rzadziej niż raz na kwartał. W izbie działają składy orzekające złożone z trzech członków kolegium (art. 19 ust. 1 ustawy o RIO w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.).

Z mocy art. 26 ust. 2 ustawy o RIO (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004) do pracowników regionalnych izb obrachunkowych w sprawach nienormowanych ustawą stosuje się przepisy ustawy z 16 września 1982 r. o pracownikach urzędów państwowych (Dz. U. Nr 31, poz. 214 ze zm.).

Zgodnie z art. 26a ust. 4 ustawy o RIO (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) pozaetatowi członkowie kolegium izby otrzymują stosowny ryczałt, diety oraz zwrot kosztów podróży, określone rozporządzeniem, o którym mowa w ust. 6. Do pozaetatowych członków kolegium izby stosuje się odpowiednio przepisy art. 25 ust. 1-3 ustawy o samorządzie gminnym, z tym że zgodę na rozwiązanie stosunku pracy wyraża kolegium izby. Od dnia 27 lutego 2004 r. obowiązywało Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 20 lutego 2004 r. w sprawie wielokrotności kwoty bazowej, zasad wynagradzania pracowników regionalnych izb obrachunkowych, wymaganych kwalifikacji oraz zasad ustalania ryczałtu, diet i zwrotu kosztów podróży pozaetatowych członków kolegiów izb (Dz. U. z 2004 r. Nr 31, poz. 264), które przewidywało w § 9 ust. 1 i 2, że miesięczna wysokość ryczałtu dla pozaetatowych członków kolegium izby wynosi do 75% miesięcznego maksymalnego zasadniczego wynagrodzenia etatowego członka kolegium; do diet i innych należności z tytułu podróży służbowych pozaetatowych członków kolegium izby zastosowanie miały odpowiednio przepisy dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Podnieść należy, że termin "wykonywanie czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych lub służbowych" (art. 13 pkt 5 u.p.d.f.), oraz termin "pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich" (art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f.) nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach prawa. Ponadto termin ten został wyodrębniony od pojęcia "udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej".

W tym miejscu wskazać trzeba, że ponieważ przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, pierwszoplanowe znaczenie ma zatem wykładnia językowa. Jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądów stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce w sytuacji gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia, albo też zastosowanie tej wykładni prowadzi do nielogicznych wniosków (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 czerwca 1996, sygn. akt III CZP 52/96). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 Sędziów z 22 czerwca 1998 r., sygn. akt FPS 9/97 podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego, trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Wskazówki na temat interpretacji teksu podatkowego zawarte są w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99 dotyczącej opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych. Mianowicie:

-

należy najpierw ustalić, czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie ma definicji legalnej w akcie prawnym, w którym się znajduje, chyba że w tekście danej ustawy jest wyraźne odesłanie do innej ustawy;

-

w razie braku definicji legalnej należy podjąć działania mające na celu ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje znaczenie powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa;

-

w następnej kolejności należy odwołać się do języka powszechnego, czyli skorzystać najlepiej z kilku słowników polskiego języka ogólnego;

-

dopiero po wyczerpaniu reguł językowych może nastąpić stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych (np. wykładni systemowej i celowościowej prawa podatkowego), nakazujących wybrać - spośród dopuszczalnych na gruncie reguł znaczeniowych danego języka etnicznego znaczeń tekstu prawnego - takie znaczenie zespołu przepisów, przy którym odtworzone na jego podstawie normy miałyby najsilniejsze znaczenie aksjologiczne w przyjmowanym systemie wartości.

Dokonując zatem interpretacji art. 13 pkt 5 u.p.d.f. stwierdzić należy, wbrew stanowisku organów podatkowych, że członek pozaetatowy Kolegium RIO należy do osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Przytaczając pogląd Trybunału Konstytucyjnego akceptowany w pełni przez judykaturę, wyrażony w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt U 6/97 (publ. OTK 1997/5-6/65) zauważyć należy, że o pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych (a nie np.: jako osoba świadcząca usługi eksperckie czy jako pracownik wykonujący swoje obowiązki zawodowe), zaś z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności. Tak rozumiane obowiązki można pełnić nie tylko na podstawie wyboru, lecz także na podstawie powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizacje społeczną lub na skutek określonych zdarzeń prawnych (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych, Podatkowe Komentarze Becka pod red J. Marciniuka, CH BECK, 2003 rok). Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 stycznia 1998 r., w sprawie sygn. akt SA/Sz 83/97 (opubl. w LEX nr 32106) wskazując, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich odnosi się do zadań publicznych i państwowych, a nie do czynności związanych z zarządzaniem działalnością gospodarczą osoby, choćby miały charakter "społeczny". Za pełnienie obowiązków obywatelskich i społecznych należy więc uznać działalność posłów, senatorów, radnych i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, składów komisji wyborczych, składów inspekcji państwowej Komisji Wyborczej i inspekcji wojewódzkich komisarzy wyborczych, sędziów Trybunału Stanu, ławników sądów powszechnych, pozaetatowych członków Samorządowych Kolegiów Odwoławczych (wyrok NSA z 10 maja 2005 r., w sprawie FSK 2536/04) itp.

W świetle Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, wyraz "społeczny" oznacza między innymi "zorganizowany, przeznaczony dla społeczeństwa, do obsługiwania społeczeństwa, do zaspokojenia jego potrzeb, będący przedstawicielem społeczeństwa, pracujący dla społeczeństwa, dla dobra ogółu". Jeżeli chodzi o wyraz "obywatelski" to, oznacza on "obowiązek obywatelski, Prawa obywatelskie, Komitet, Sąd obywatelski, Straż obywatelska zorganizowana z osób prywatnych, ochotników, niefachowców, do doraźnej pomocy władzom, jako instytucje tymczasowe".

Zgodnie z poglądem Trybunału Konstytucyjnego Konstytucja wyznacza regionalnym izbom samorządowym status państwowych organów kontroli niezależnych zarówno od administracji rządowej, jak i od jednostek samorządu terytorialnego, służebnych wobec tychże jednostek. Ustawa o RIO kreuje regionalną izbę obrachunkową jako jeden z organów sprawujących nadzór nad działalnością organów samorządu terytorialnego, przy czym nadzór ten obejmuje określony fragment działalności komunalnej gmin (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 kwietnia 1999 r., K. 3/99, LexPolonica nr 347301, OTK ZU 1999/4 poz. 73 oraz orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 stycznia 1994 r. K. 9/93, OTK 1994/ I poz. 3 str. 16).

Jak wyżej wskazano, skarżąca jako pozaetatowy członek Kolegium RIO pełniła w 2004 r. swą funkcję na mocy aktu powołania wydanego przez Prezesa Rady Ministrów. Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o RIO (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) członkostwo w kolegium ma charakter etatowy lub pozaetatowy; charakter członkostwa określa Prezes Rady Ministrów, na wniosek prezesa izby. Sąd zważył, że art. 26a ust. 4 stanowiący o pozaetatowych członkach Kolegium RIO expressis verbis odnosi się do stosunku pracy (co wskazywałoby, że takie osoby są pracownikami), natomiast Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 20 lutego 2004 r. w sprawie wielokrotności kwoty bazowej, zasad wynagradzania pracowników regionalnych izb obrachunkowych, wymaganych kwalifikacji oraz zasad ustalania ryczałtu, diet i zwrotu kosztów podróży pozaetatowych członków kolegiów izb (Dz. U. z 2004 r. Nr 31, poz. 264) zdecydowanie odróżnia w § 1 ust. 1 pracowników RIO od pozaetatowych członków Kolegium RIO. Skoro zatem wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do sprzecznych wniosków, należy posłużyć się pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową.

Odwołując się do przepisów innych gałęzi prawa, w szczególności art. 22 § 1 Kodeksu pracy uzasadnionym jest stwierdzenie, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Dokonując wykładni tego przepisu Sąd zważył, że jednym z podstawowych elementów charakteryzujących stosunek pracy jest wykonywanie pracy pod kierownictwem pracodawcy. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 7 ustawy o RIO w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. - członkowie Kolegium Izby w zakresie realizacji zadań nadzorczych i funkcji kontrolnych są niezawiśli i podlegają tylko ustawom. W ocenie Sądu, w świetle powyższego, o ile ewentualnie można by przyjąć, że podporządkowanie może istnieć jedynie w sferze administracyjnej, to absolutnie wykluczyć należy istnienie stosunku podległości i kierownictwa w sferze orzekania. Zatem, choć art. 26a ust. 4 w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., expressis verbis odnosi się do stosunku pracy, to uznać należy, że relacja pomiędzy pozaetatowymi członkami a Kolegium RIO zawiera w sobie jedynie elementy stosunku pracy.

Charakter wykonywanych przez pozaetatowych członków RIO czynności wskazuje, że są to czynności obywatelskie, o doniosłym charakterze z punktu widzenia lokalnej społeczności (kontrola gospodarki finansowej jednostek samorządu terytorialnego). Także analiza treści wykonywanych przez skarżącą czynności jako pozaetatowego członka Kolegium RIO prowadzi do wniosku, że chodzi tu o czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.f., a nie czynności zleconych przez organy, sąd lub prokuratura wymienione w art. 13 pkt 6 tej ustawy, bądź też czynności wykonywane w ramach komisji, bowiem jak wyżej wskazano, RIO jest to państwowa jednostka budżetowa, będąca jednocześnie organem konstytucyjnym.

Zdaniem Sądu nie ma znaczenia dla sprawy fakt, iż ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f. zastosował koniunkcję, zaś w art. 13 pkt 5 tej ustawy, przy połączeniu przymiotników "społecznie" i "obywatelskie" zastosował alternatywę.

Sąd zważył, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) drugą z przesłanek po kumulatywnym spełnieniu których, możliwe jest zastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych jest otrzymanie kwoty określonej jako "dieta" lub "zwrot kosztów". Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich (do oznaczonej wysokości). Stosownie jednak do § 9 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 lutego 2004 r. w sprawie wielokrotności kwoty bazowej, zasad wynagradzania pracowników regionalnych izb obrachunkowych, wymaganych kwalifikacji oraz zasad ustalania ryczałtu, diet i zwrotu kosztów podróży pozaetatowych członków kolegiów izb (Dz. U. z 2004 r. Nr 31, poz. 264), pozaetatowi członkowie Kolegium Izby otrzymywali co miesiąc ryczałt do 75% miesięcznego maksymalnego zasadniczego wynagrodzenia etatowego członka kolegium; do diet i innych należności z tytułu podróży służbowych pozaetatowych członków kolegium izby zastosowanie miały odpowiednio przepisy dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Podkreślić trzeba, że art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f. wskazuje wyłącznie na zwolnienie diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów, a nie ryczałtu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f. i § 9 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 lutego 2004 r. w sprawie wielokrotności kwoty bazowej, zasad wynagradzania pracowników regionalnych izb obrachunkowych, wymaganych kwalifikacji oraz zasad ustalania ryczałtu, diet i zwrotu kosztów podróży pozaetatowych członków kolegiów izb (Dz. U. z 2004 r. Nr 31, poz. 264). Istnieje zatem również konieczność zbadania, czy "ryczałt" jest pojęciem tożsamym z "dietą" lub "zwrotem kosztów", które są zwolnione z podatku dochodowego.

W wyroku NSA z 10 maja 2005 r. w sprawie FSK 2536/04, przesądzono, że dieta w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f., mieści się w zakresie pojęcia wynagrodzenie. Między tymi pojęciami zachodzi stosunek podrzędności: każda dieta jest wynagrodzeniem ("z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków"), ale nie każde wynagrodzenie osób wykonujących czynności wymienione w art. 13 pkt 5 u.p.d.f. - jest dietą. Z uzasadnienia do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt U 6/97 (publ. OTK 1997/5-6/65) wynika, że w celu uniknięcia dowolności i zbyt szerokiej wykładni (wyjątki od zasady opodatkowania muszą być interpretowane ściśle), należy przyjąć zasadę, że kryteria rozumienia pojęcia "dieta" lub "zwrot kosztów" muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo (w kwestiach nie rozstrzygniętych przez ustawy) mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych. Po pierwsze więc, do uznania określonego świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. W rozumieniu słownikowym natomiast dietą jest wynagrodzenie dzienne związane z pełnieniem szczególnych obowiązków czy funkcji, ryczałt zaś to suma globalna przeznaczona na jakieś określone wydatki bez podziału na szczegółowe pozycje (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002). Powyższa wykładnia (językowa) nie prowadzi do zadowalających rezultatów, zatem konieczne jest sięgnięcie do wykładni systemowej i celowościowej (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 11 czerwca 1991 r. sygn. akt I PZP 20/91, OSNC 1992, nr 2, poz. 29, por. także Dariusz Dudra, Tok instancyjny i kontrola sądowa w sprawach interpretacji podatkowych, Przegląd podatkowy 2/2006, s. 11).

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora (Dz. U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2199 z późn. zm.) posłowi i senatorowi przysługują środki finansowe na pokrycie kosztów związanych z wydatkami poniesionymi w związku z wykonywaniem mandatu na terenie kraju, w zryczałtowanej wysokości 25% uposażenia miesięcznego (dieta parlamentarna).

Zgodnie natomiast z § 3 i 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów; dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży i wynosi 23,00 złotych za dobę podróży.

Z ww. aktów prawnych wynika, że dieta jest to suma przeznaczona na pokrycie kosztów związanych z np. wykonywaniem określonej funkcji, podróżą służbową; stanowi ona zatem rekompensatę poniesionych wydatków związanych w tym przypadku z wykonywaniem mandatu, zwiększonymi kosztami wyżywienia.

Ryczałt jest natomiast globalną sumą stanowiącą wynagrodzenie za świadczoną pracę, aczkolwiek niezależną od ilości posiedzeń.

Zatem uznać należy, że choć zarówno dieta, jak i ryczałt wchodzą w zakres znaczeniowy "wynagrodzenia", to służą one innym celom i zakresy tych dwóch pojęć nie pokrywają się. Stąd też ryczałt w rozumieniu § 9 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 lutego 2004 r. w sprawie wielokrotności kwoty bazowej, zasad wynagradzania pracowników regionalnych izb obrachunkowych, wymaganych kwalifikacji oraz zasad ustalania ryczałtu, diet i zwrotu kosztów podróży pozaetatowych członków kolegiów izb (Dz. U. z 2004 r. Nr 31, poz. 264) nie jest, ze względu na jego charakter, "dietą" ani "zwrotem kosztów" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f., i nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego, organy podatkowe właściwie przywołując przepis art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. art. 13 pkt 5 oraz art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) zasadnie orzekły o braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004.

Mając powyższe na uwadze Sąd, pomimo zmiany w 2004 r. stanu prawnego (dodano art. 26a ustawy o RIO oraz weszło w życie Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 20 lutego 2004 r. w sprawie wielokrotności kwoty bazowej, zasad wynagradzania pracowników regionalnych izb obrachunkowych, wymaganych kwalifikacji oraz zasad ustalania ryczałtu, diet i zwrotu kosztów podróży pozaetatowych członków kolegiów izb (Dz. U. z 2004 r. Nr 31, poz. 264), które uchyliło Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 9 grudnia 1992 r. w sprawie zasad ustalania ryczałtów, diet i zwrotu kosztów podróży nieetatowych członków kolegiów regionalnych izb obrachunkowych (Dz. U. Nr 94 z 1992 r., poz. 465) podzielił swoje stanowisko wyrażone w sprawach I SA/Gd 445-448. Sąd zważył, że zarówno art. 26a ust. 4 ustawy o RIO, jak i § 9 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 lutego 2004 r. miały prawie analogiczną treść do przepisów odpowiednio: art. 26 ust. 3a ustawy o RIO (w brzmieniu obowiązującym przed 2004 rokiem) oraz § 1 i 2 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 9 grudnia 1992 r.. Pierwszy z ww. przepisów - art. 26a ust. 4 ustawy o RIO odnosił się, tak jak art. 26 ust. 3a tej ustawy, do stosunku pracy pozaetatowych członków Kolegium RIO (jedyna zmiana polegała na dodaniu do jego treści, iż pozaetatowi członkowie Kolegium Izby otrzymują oprócz ryczałtu także diety oraz zwrot kosztów podróży). Odnośnie natomiast § 9 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 lutego 2004, Sąd zważył, że tak jak jego poprzednicy (§ 1 i 2 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 9 grudnia 1992 r.) wskazywał on, że pozaetatowi członkowie Kolegium RIO otrzymują stosowny ryczałt, oraz w powiązaniu z jego § 1 ust. 1, dokonywał rozróżnienia na pracowników i pozaetatowych członków Kolegium Izby (analogicznie jak Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 9 grudnia 1992 r. w sprawie zasad ustalania ryczałtów, diet i zwrotu kosztów podróży nieetatowych członków kolegiów regionalnych izb obrachunkowych - Dz. U. Nr 94 z 1992 r., poz. 465, oraz Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z tego samego dnia w sprawie zasad wynagradzania pracowników regionalnych izb obrachunkowych - Dz. U. Nr 94 z 1992 r., poz. 464). Zatem pomimo zmiany przepisów, stanowisko Sadu nie mogło ulec zmianie, skoro ich nowa treść była de facto analogiczna do uprzedniego brzmienia.

Wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawa podatkowego została dokonana kilkakrotnie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 1 grudnia 1995 r. w sprawie SA/Lu 2305/94 opubl. LexPolonica 339918; wyrok NSA z 24 maja 1996 r. w sprawie III SA 254/96 opubl. LEX 31559; wyrok NSA z 7 października 1997 r. w sprawie III SA 253/96 LEX 31582, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r. w sprawie U 6/97 LEX 31038, wyrok NSA z 7 stycznia 1998 r. w sprawie SA/Sz 83/97 LEX 32106, wyrok NSA z 5 października 1999 r. w sprawie I SA/Łd 812/ 99 LEX 39510, wyrok NSA z 10 maja 2005 r. w sprawie FSK 2536/04 LEX 189116, 154330, wyrok NSA z 5 stycznia 2006 r. w sprawie II FSK 127/05 LEX 234569).

Reasumując:

1)

pozaetatowy członek Kolegium RIO, z którym z mocy ustawy z 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. Nr 85, poz. 528 ze zm.; za lata 2001-2004 Dz. U. z 2001 r. Nr 55, poz. 577 ze zm.) nie zawarto umowy o pracę, wykonuje czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i/lub obywatelskich w rozumieniu art. 13 ust. 5 i art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.);

2)

ryczałt otrzymywany w latach 2000-2004 przez nieetatowego (pozaetatowego) członka kolegium regionalnej izby obrachunkowej na podstawie art. 26 ust. 3a i art. 26a ust. 4 ustawy z 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych oraz Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 9 grudnia 1992 r. w sprawie zasad ustalania ryczałtu, diet i zwrotu kosztów podróży nieetatowych członków kolegiów regionalnych izb obrachunkowych (Dz. U. z 1992 r. Nr 94, poz. 465) i Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 lutego 2004 r. w sprawie wielokrotności kwoty bazowej, zasad wynagradzania pracowników regionalnych izb obrachunkowych, wymaganych kwalifikacji oraz zasad ustalania ryczałtu, diet i zwrotu kosztów podróży pozaetatowych członków kolegiów izb (Dz. U. z 2004, nr 31, poz. 264) nie jest tożsamy ani z dietą ani też z kwotami stanowiącymi zwrot kosztów otrzymywanymi przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f. i tym samym nie podlega zwolnieniu od podatku o jakim mowa w tym przepisie.

Mając powyższe na względzie Sąd uznając, że w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 145 p.p.s.a. a contrario nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji, bądź stwierdzeniem jej wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę E.K.