Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3077714

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
z dnia 7 października 2020 r.
I SA/Gd 431/20

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.).

Sędziowie NSA: Małgorzata Gorzeń, Elżbieta Rischka.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w Wydziale I w dniu 7 października 2020 r. sprawy ze skargi A.S.R na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2020 r. nr (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Komornik Sądowy A.S. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o komornikach sądowych.

Opisując stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, że do dnia 8 maja 2019 r. zajmowała stanowisko Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym, prowadząc Kancelarię Komorniczą nr "A" w G. Następnie, dnia 9 maja 2019 r., przejęła prowadzenie Kancelarii Komorniczej nr "B" w G., po odwołanym Komorniku Sądowym przy Sądzie Rejonowymi J.S., sprawując odtąd, jako jego następca, urząd Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym.

Wykonywanie ww. urzędu, w okresie od 9 maja 2019 r. do 30 września 2019 r., Wnioskodawczyni łączyła z pełnieniem funkcji kuratora ww. Kancelarii Komorniczej nr "A" w G., który to okres i związane z nim obowiązki prawnopodatkowe Wnioskodawczyni, stanowią przedmiot zainteresowania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z uwagi na ograniczenia, wynikające z art. 51 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 771 z późn. zm., dalej jako "u.k.s."), Wnioskodawczym, będąc kuratorem Kancelarii Komorniczej nr "A" w G., prowadziła wyłącznie postępowania w sprawach niezakończonych oraz w sprawach przekazanych jej w trybie zbiegu egzekucji. Zgodnie z art. 48 ust. 3 u.k.s., Wnioskodawczym, jako kurator kancelarii, pobierała w tym czasie 100% dochodu zastępowanego komornika.

Przez wzgląd na równoczesne pełnienie wyżej opisanych, niezależnych funkcji, w dwóch niezależnych kancelariach komorniczych, na Wnioskodawczyni spoczywały w tym czasie niejako podwójne obowiązki o charakterze podatkowym, wynikające z art. 149 ust. 2 i 5 u.k.s. Polegały one na konieczności przekazywania, uzyskanych przez Wnioskodawczynię, w ramach tych kancelarii, opłat egzekucyjnych, na rachunek urzędu skarbowego, właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, a nadto do złożenia temuż urzędowi skarbowemu miesięcznej informacji o uzyskanych opłatach egzekucyjnych oraz opłatach egzekucyjnych podlegających przekazaniu. Realizacja przez Wnioskodawczynię powyższych obowiązków, w zakresie opłat egzekucyjnych, uzyskanych przez nią w okresie od 9 maja 2019 r. do 30 września 2019 r., przebiegała w sposób następujący. Opłaty uzyskane przez Wnioskodawczynię, w ramach czynności egzekucyjnych realizowanych w Kancelarii Komorniczej nr "A" w G., zostały przekazane urzędowi skarbowemu właściwemu ze względu na siedzibę tej Kancelarii, tj. Urzędowi Skarbowemu, natomiast opłaty egzekucyjne, uzyskane z tytułu działalności Kancelarii Komorniczej nr "B" w G. - właściwemu jej miejscowo - Urzędowi Skarbowemu. Analogiczną praktykę przyjęto w stosunku do opisanego wcześniej obowiązku informacyjnego. Wnioskodawczyni składała w tym celu po dwa formularze informacji w sprawie opłaty egzekucyjnej stanowiącej dochód budżetu państwa (tzw. formularze OEG-i), oddzielnie, po jednym egzemplarzu dla Kancelarii Komorniczej nr "A" z siedzibą w G. oraz dla Kancelarii Komorniczej nr "B", prowadzonej w G. Wnioskodawczyni przesyłała formularze do właściwych tym Kancelariom urzędów skarbowych.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

Czy opisana powyżej praktyka, przyjęta przez Wnioskodawczynię, a polegająca na oddzielnym przekazywaniu opłat egzekucyjnych oraz składaniu dwóch odrębnych egzemplarzy informacji OEG-1, dla każdej z obsługiwanych przez nią kancelarii komorniczych z osobna, do urzędów skarbowych, właściwych ze względu na siedziby tych kancelarii - stanowiła praktykę prawidłową?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 14 stycznia 2020 r., działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Wnioskodawczyni.

Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, wnioskodawczyni wniosła na powyższe postanowienie zażalenie.

Postanowieniem z 18 marca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Powołując treść przepisów art. 14b § 1, art. 14b § 2, art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 3 pkt 2 O.p., organ interpretacyjny wskazał, że z treści tych przepisów wynika, iż przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Powołując następnie brzmienie art. 14k § 1 O.p., organ interpretacyjny wskazał, że powyższy przepis statuuje tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej. Zastosowanie się przez wnioskodawcę do uzyskanej interpretacji (tj. zachowanie się w sposób wskazany w niej jako prawidłowy) jest natomiast możliwe wyłącznie wówczas, gdy dotyczy ona przepisów adresowanych do wnioskodawcy (zainteresowanego) - zawierających normy wskazujące na obowiązek bądź prawo zachowania się zainteresowanego w określony przez ustawodawcę sposób. Przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej odnosi się przy tym wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego (tj. przepisów określających źródło powstania obowiązku podatkowego w danym podatku, elementy konstrukcyjne danego podatku), co prowadzi do wniosku, że zakres przedmiotowy omawianej instytucji nie obejmuje przepisów o innych charakterze (np. przepisów proceduralnych).

W ocenie organu interpretacyjnego, nie ma również możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej dotyczącej innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego.

Z powyższych względów indywidualną sprawą zainteresowanego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., nie jest każde zagadnienie, które go w jakiś sposób dotyczy lub z jakichś względów interesuje. Podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji indywidualnej musi legitymować się określonym interesem prawnym w uzyskaniu tego rozstrzygnięcia - wydanie interpretacji indywidualnej musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego dotyczącą wnioskodawcy. Organ podkreślił przy tym, że w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego.

Zdaniem organu interpretacyjnego, ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymaga w szczególności rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

Reasumując organ interpretacyjny wskazał, że analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p. w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, interpretacji indywidualnej, zachodzą w szczególności, gdy interpretacja nie rozstrzyga o uprawnieniach lub obowiązkach wnioskodawcy. W takim przypadku nie może bowiem być zrealizowana konstytutywna funkcja tego rodzaju rozstrzygnięcia jaką jest funkcja ochronna.

W ocenie organu interpretacyjnego, treść sformułowanego przez wnioskodawcę pytania, które wyznacza zakres wniosku, w żaden sposób nie odnosi się do potencjalnych uprawnień lub obowiązków składającej wniosek. Organ wskazał, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Aby na gruncie konkretnego wniosku ocenić kwestię posiadania przez podmiot statusu "zainteresowanego", konieczne jest uwzględnienie materii wniosku i charakteru związku podniesionego zagadnienia z osobą wnioskodawcy. Wydanie interpretacji indywidualnej musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego dotyczącą wnioskodawcy. Jeżeli wnioskodawca nie wskaże związku przedstawionych we wniosku okoliczności z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 O.p. Z wykładni systemowej art. 14b § 1 O.p. wynika zatem, że status zainteresowanego posiada każdy podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi go przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze materialnego prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna dotyczy sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy. Wyjątek od powyższej zasady przewiduje wyłącznie art. 14n § 1 O.p.

Organ interpretacyjny wskazał, że kolejną istotną kwestią dla zrozumienia zakresu przedmiotowo-podmiotowego obejmującego instytucję interpretacji indywidualnej jest ochrona prawna - jej funkcja gwarancyjna. Istotne jest także, że wydanie interpretacji indywidualnej musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego. W konsekwencji przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego mających związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego. Dokładniej rzecz biorąc, przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być zarówno przepisy prawa proceduralnego jak i przepisy prawa materialnego nie odnoszące się wprost do zobowiązania lub skierowane do organów podatkowych (wtórne do zobowiązania, "techniczne"). Sama definicja przepisów prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 O.p. nie jest wystarczająca, aby zakres przedmiotowy wyznaczyć. Oceniając, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć bowiem na względzie elementy wynikające z charakteru instytucji interpretacji indywidualnych - w tym właśnie nadające interpretacji funkcję ochronną.

Zdaniem organu interpretacyjnego, wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej, który zwraca się z pytaniem dotyczącym przepisów innych niż odnoszące się wprost do sfery zobowiązań podatkowych lub z pytaniem dotyczącym przepisów o charakterze proceduralnym, nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

W ocenie organu, postawione przez Wnioskodawczynię pytanie nie ma związku z powstaniem lub wysokością jej zobowiązań podatkowych i ewentualnie wydana w zakresie tak postawionego pytania interpretacja indywidualna nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej. Postawione we wniosku pytanie dotyczy w swej istocie kwestii proceduralnych, związanych z faktem prowadzenia (obsługi) dwóch kancelarii komorniczych. Jak w stanowisku przyznaje sama Wnosząca zażalenie obowiązujące przepisy nie wyjaśniają w sposób jednoznaczny wątpliwości powstałych na gruncie analizowanego stanu faktycznego. Swoje stanowisko Wnosząca zażalenie oparła wyłącznie o przepis art. 149 u.k.s., który to przepis bez wątpienia nie stanowi przepisów prawa podatkowego, podobnie jak i przepisy regulujące odpowiedzialność karno-skarbową, o które oparta byłaby ewentualna odpowiedzialność związana z niedopełnieniem bądź błędnym dopełnieniem ciążących na Wnoszącej zażalenie (a wskazanych w pytaniu) obowiązków.

Nie można tym samym oczekiwać od Organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej, aby odnosił się on do kwestii proceduralnej, nieuregulowanej przepisami prawa podatkowego. Co więcej nawet uznanie, że będąca przedmiotem wniosku z dnia 8 listopada 2019 r. kwestia jest uregulowania przepisami prawa podatkowego to wydanie w oczekiwanym przez Wnoszącą zażalenie zakresie interpretacji indywidualnej oznaczałoby wchodzenie w kompetencje Organów podatkowych, do których wskazane w pytaniu informacje OEG-1 są skierowane. Takie działanie byłoby tym samym prawnie niedopuszczalne w świetle art. 14b § 2a pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

Mając powyższe na względzie organ interpretacyjny stwierdził, że skoro przedmiot wniosku wykraczał poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej, określony w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem opisany we wniosku stan faktyczny nie implikuje skutków podatkowych dla Wnioskodawczyni, a w konsekwencji interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczył wniosek nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego - uzasadniona była odmowa wszczęcia postępowania w tym zakresie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz na mocy art. 135 p.p.s.a. - o rozważenie uchylenia w całości także poprzedzającego je postanowienia.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p., art. 14h O.p. i art. 13 § 2a).p., polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, a mianowicie:

* art. 14b § 1 O.p., sprowadzającego się do błędnej wykładni tegoż przepisu, skutkującego nieprawidłowym uznaniem przez organ podatkowy, że stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wywołuje po stronie Skarżącej żadnych skutków podatkowych (brak przymiotu podmiotu zainteresowanego), podczas gdy prawidłowa analiza tego stanu oraz powołanych we wniosku przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że udzielenie odpowiedzi na zapytanie Skarżącej, miałoby rozstrzygające znaczenie dla sfery jej zobowiązań podatkowych w zakresie poboru opłat egzekucyjnych, a nadto pozwalałoby na uniknięcie przez Skarżącą ewentualnej odpowiedzialności karnoskarbowej, na którą obecnie naraża się, wobec braku wyjaśnienia przez organ podatkowy przedstawionych we wniosku kwestii;

* art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. oraz w zw. z art. 149 u.k.s., poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe założenie, że przepisy u.k.s., traktujące o obowiązkach podatkowych komorników sądowych, w zakresie opłat egzekucyjnych (zwłaszcza art. 149 u.k.s.), nie są przepisami podatkowymi, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., przez co wszelkie kwestie z nimi związane mają wykracza poza przedmiot zainteresowania interpretacj i podatkowej;

* art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., wyrażającego się w ich błędnym zastosowaniu oraz niezasadnej odmowie wydania interpretacji indywidualnej, pomimo że sytuacja opisana we wniosku Skarżącej, po pierwsze, dotyczy przepisów prawa podatkowego, w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p., a po drugie odnosi się bezpośrednio do sfery odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, albowiem jej przedmiotem jest pobór opłat egzekucyjnych i ich odprowadzanie, na rzecz właściwego urzędu skarbowego - a zatem zostały spełnione przesłanki formalne i materialne wydania interpretacji indywidualnej,

* art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 2a O.p., polegającego na niewłaściwym uznaniu, że złożony w niniejszej sprawie wniosek dotyczy przepisów prawa podatkowego, regulujących właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, które to nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej - w sytuacji gdy przedmiotem wniosku o wydanie tej interpretacji było pytanie o obowiązki Skarżącej, jako inkasenta i następnie płatnika opłaty egzekucyjnej, wynikające z 149 u.k.s., nie zaś o obowiązki organu podatkowego (właściwego urzędu skarbowego), a więc wniosek Skarżącej powinien zostać rozpoznany, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy decyzja organu pierwszej instancji powinna była zostać uchylona w całości, gdyż w realiach sprawy brak było przeszkód do wydania przez organ merytorycznego rozstrzygnięcia,

- art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, skutkujące wydaniem postanowienia o arbitralnym charakterze, w sytuacji, gdy Skarżąca, jako inkasent i zarazem płatnik daniny publicznej, mogła zasadnie oczekiwać, że jej sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie i w rozsądnym terminie,

- art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 124 o.p., polegające na niewłaściwym i niepełnym uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, które sprowadza się zasadniczo do powtórzenia argumentacji zawartej w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji, a nadto - na wybiórczym i lakonicznym odniesieniu się przez organ podatkowy do zarzutów Skarżącej, podnoszonych w zażaleniu - a co łącznie godzi także w zasadę przekonywania stron.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem postanowienie to nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia, czy organ interpretacyjny miał obowiązek merytorycznie rozpoznać wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, czy też był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Organ ocenił, że zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie: "Czy opisana powyżej praktyka, przyjęta przez Wnioskodawczynię, a polegająca na oddzielnym przekazywaniu opłat egzekucyjnych oraz składaniu dwóch odrębnych egzemplarzy informacji OEG-1, dla każdej z obsługiwanych przez nią kancelarii komorniczych z osobna, do urzędów skarbowych, właściwych ze względu na siedziby tych kancelarii - stanowiła praktykę prawidłową?", nie dotyczy skutków materialnoprawnych w sferze zobowiązań podatkowych wnioskodawcy oraz, że wnioskodawca nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że odmawiając wszczęcia postępowania organ interpretacyjny powołał się przede wszystkim na art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Ostatni z ww. przepisów odsyła do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej wskazanych w nim przepisów Ordynacji podatkowej, w tym m.in. art. 165a. Przepis ten w § 1 stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z cytowanego przepisu wynika, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej.

W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że wskazane w ww. przepisie jakichkolwiek inne przyczyny braku możliwości wszczęcia postępowania niż brak statusu zainteresowanego, to wszelkie inne okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2017 r., II FSK 1383/15). W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego lub interpretacja przepisów prawa podatkowego lecz w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne, albo gdy wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

W razie stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a O.p., przy czym odmowa ta jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wymienionych w tym przepisie.

Należy też przytoczyć przepis art. 14b § 3 O.p., z którego wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wówczas, w myśl art. 14b § 1 O.p., Dyrektor K. I. S. wydaje w indywidualnej sprawie zainteresowanego pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Normatywnym przedmiotem interpretacji indywidualnej są - zgodnie z powołanym wyżej art. 14b § 1 - przepisy prawa podatkowego. Stosownie do zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji wyrażenia "przepisy prawa podatkowego", rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Oczywiście zawarty w powołanej wyżej regulacji prawnej termin "przepisy prawa podatkowego" ma szerszy zakres niż termin "ustawa podatkowa". Nie ulega również wątpliwości, że nie można obowiązku udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw podatkowych, ponieważ nie tylko w nich uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2012 r., wydanym w sprawie I FSK 1465/11 stwierdził, że przyjęcie, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., powodować może, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Stanowisko takie dotyczy jednak sytuacji, w których przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost określonych instytucji zawartych w przepisach tego prawa i wówczas należy sięgać do innych działów prawa zawierających te definicje. Przepisy te stają się wówczas przepisami prawa podatkowego, oczywiście w powiązaniu z innymi przepisami należącymi do tego prawa.

Jednakże, aby konkretny przepis ustawy, nie będącej ustawą podatkową, uznać za podlegający interpretacji indywidualnej (art. 14b § 1 O.p.) przepis prawa podatkowego, musi on tworzyć konkretną normę prawnopodatkową - wywoływać skutki w obowiązkach i uprawnieniach podatkowych zobowiązanego. Jeżeli zaś normy takiej nie tworzy, dokonanie jego interpretacji w oparciu o przepisy rozdziału 1a działu II O.p. nie będzie możliwe.

Nadto, mimo iż w przywołanych wyżej przepisach zawarto definicje legalne terminów "przepisy prawa podatkowego" i "ustawy podatkowe", to jednak w art. 14b § 1 O.p. ustawodawca nie rozstrzygnął w sposób jednoznaczny, czy organ udzielający indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może także dokonać urzędowej interpretacji przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych. Natomiast w art. 14k § 1 O.p. uregulowano kwestię ochrony prawnej podmiotu, który zastosuje się do udzielonej mu interpretacji indywidualnej. Wskazano w nim, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej (...) nie może szkodzić wnioskodawcy, który ją uzyskał. W dalszych przepisach, tj. art. 14k § 3, art. 14I, art. 14m, art. 14n i art. 14p O.p., stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Wskazany w nich zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego prawa podatkowego.

Podzielając zaprezentowane stanowisko organu co do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stwierdzić też należy, że nawet gdyby uznać stanowisko skarżącej o podatkowym charakterze przepisów art. 149 UKS - odnoszącym się bowiem do niepodatkowych należności budżetowych (wskazanych też w art. 3 pkt 1 O.p.) - a komornika uznać za płatnika w tym zakresie - za prawidłowe, to na podstawie przytoczonych wyżej przepisów prawnych dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych zasadnie organ interpretacyjny uznał, że wnioskowana przez skarżącą interpretacja nie posiadałaby funkcji ochronnej w jej sytuacji prawnopodatkowej, w tym procesowej.

W literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd, że zastosowanie się do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wywołuje skutek ochronny wyłącznie w zakresie materialnego prawa podatkowego (por. Jacek Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2013 r., s. 57). W monografii tej wskazano, że ochronne skutki podatkowe z zakresu materialnego prawa podatkowego polegają na zwolnieniu od obowiązku zapłaty podatku oraz na nienaliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Podkreślono także, że gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe, ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego, mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej. Wskazano tam także, że - zakładając teoretycznie - iż dopuszczalne byłoby wydanie urzędowej interpretacji przepisów procesowych, czy nawet o charakterze ustrojowym, to zastosowanie się do takiej interpretacji nie spowodowałoby samoistnie skutku ochronnego w jakiejkolwiek postaci. Takich skutków ochronnych przepisy Rozdziału 1a Działu II O.p. nie przewidują (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 892/12, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest dokonanie oceny prawnej przez organ podatkowy zaprezentowanej przez wnioskodawcę własnej oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub proponowanego zdarzenia przyszłego. W konsekwencji przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego mających związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego.

Należy zatem podzielić stanowisko organu, że sama definicja przepisów prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 O.p. nie jest wystarczająca, aby ich zakres przedmiotowy wyznaczyć. Oceniając, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej, należy mieć na względzie elementy wynikające z charakteru omawianych instytucji - w tym właśnie nadające interpretacji funkcję ochronną. Raz jeszcze wskazać należy, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej, unormowanej w art. 14k-14n O.p. Zastosowanie się przez wnioskodawcę, do uzyskanej interpretacji (tj. zachowanie się w sposób wskazany w niej jako prawidłowy) jest natomiast możliwe wyłącznie wówczas, gdy dotyczy ona przepisów podatkowych adresowanych do wnioskodawcy (zainteresowanego) - zawierających normy wskazujące na obowiązek bądź prawo zachowania się zainteresowanego w określony przez ustawodawcę sposób, czyli norm prawa podatkowego materialnego.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Prawidłowo więc organ uznał, że żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem sformułowanym w złożonym wniosku, wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b O.p., ponieważ interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego dla skarżącego. Postawione we wniosku pytanie dotyczy w swej istocie kwestii proceduralnych, związanych z faktem prowadzenia (obsługi) dwóch kancelarii komorniczych. Jak trafnie zauważył organ interpretujący wydanie interpretacji w oczekiwanym zakresie, przy założeniu, że przepis art. 149 u.k.s. stanowi przepis prawa podatkowego, oznaczałoby wejście w kompetencje organów podatkowych, do których wskazane w pytaniu informacje OEG-1 są kierowane. Takie działanie byłoby tym samym prawnie niedopuszczalne w świetle art. 14b § 2a pkt 1 O.p., w myśl którego przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

Nie znajdując więc podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa w sposób wskazany na wstępie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.