Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3075091

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
z dnia 3 listopada 2020 r.
I SA/Gd 316/20
Wadliwa legislacja jako okoliczność uzasadniająca umorzenie zaległości podatkowych.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.).

Sędziowie: WSA Krzysztof Przasnyski, NSA Alicja Stępień.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 listopada 2020 r. sprawy ze skargi L.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2020 r., nr (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok

1. uchyla zaskarżoną decyzję;

2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) 2020 r. nr Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 220 § 2 i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.)- dalej jako O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego z dnia (...) 2019 r. nr (...) odmawiającej L.B., umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 31.541,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 10.771,00 zł Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:

Pismem z dnia 31 lipca 2019 r. L.B. (dalej jako "Skarżąca", "Strona") złożyła wniosek o umorzenie kwoty podatku dochodowego w wysokości 31.541,10 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014 r. oraz umorzenie odsetek z tytułu braku zapłaty kwoty podatku w terminie w wysokości 10.681,00 zł. W pisemnym uzasadnieniu Strona wskazała, że za lata 2014-2018 opłacała podatek dochodowy od osób fizycznych w Niemczech. Podatek ten był pobierany przez Urząd Finansowy w Niemczech automatycznie, mimo stałego zamieszkiwania Strony w Polsce. Obecnie w związku z poborem podatku w Polsce za lata 2015-2018 Skarżąca wystąpiła do Niemieckiego Urzędu Finansowego o zwrot nadpłaty podatku za lata 2015-2018. Jednak Strona nie ma podstaw prawnych, aby wystąpić do Niemieckiego Urzędu Finansowego o zwrot kwoty podatku za 2014 rok, bowiem upłynął 4-letni termin do zgłoszenia zwrotu. Strona zawsze postępowała zgodnie z instrukcjami polskich organów podatkowych, mimo to w zaistniałej sytuacji podatek dochodowy w pełnej wysokości został pobrany zarówno w Niemczech jak i w Polsce, a więc został podwójnie opodatkowany.

Ponadto Skarżąca podała, że jest emerytką, osobą schorowaną i bezradną wobec działania machin państwowych dwóch krajów. Dokonując rozliczenia podatkowego pozostawała w przeświadczeniu, iż działa zgodnie z obowiązującym prawem. W ocenie Skarżącej zapłata podatku dochodowego w Polsce za lata 2015-2018 w wysokości 117.073,67 zł stanowiła dla niej bardzo poważne obciążenie finansowe. Strona dokonała zapłaty podatku za lata 2014-2018 w obu państwach, a na dzień dzisiejszy nie otrzymała zwrotu podatku z Niemiec za lata 2015-2018. Podatek zapłacony w Niemczech za 2014 rok jest już nie do odzyskania i jest to skutkiem późnego zareagowania urzędu skarbowego w Polsce. Zdaniem Strony odmowne załatwienie niniejszego wniosku spowoduje, że będzie obciążona podatkiem za 2014 rok w podwójnej wysokości, bez możliwości odzyskania kwoty podatku.

Skarżąca podniosła, że podstawą wniosku o umorzenie odsetek jest ważny interes podatnika, ale też interes publiczny, który w tym przypadku winien być związany z przyjęciem, że nie można obciążać podwójnym podatkiem osoby, która działała w przeświadczeniu prawidłowości informacji pochodzących od organów skarbowych.

Strona wezwana do uzupełnienia materiału dowodowego, przedłożyła oświadczenie o stanie majątkowym z którego wynika, że Strona jest osobą w wieku 76 lat i prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Osiąga miesięczny dochód (brutto) z tytułu emerytury w wysokości 1.700,00 zł w Polsce oraz emerytury po mężu w wysokości 2.930,00 Euro w Niemczech (według kursu walut Narodowego Banku Polskiego na dzień 14 stycznia 2020 r. w wysokości 12.393,00 zł). Miesięczne wydatki ponoszone na bieżące utrzymanie wynosi odpowiednio: czynsz i podatek od nieruchomości 500,00 zł, energia elektryczna 200,00 zł, ogrzewanie 150,00 zł, woda i kanalizacja 50,00 zł, wywóz nieczystości 20,00 zł, dojazd do miejsca leczenia 300,00 zł, wydatki na lekarstwa i leczenie 300,00 zł, wydatki na edukację 100,00 zł, Internet 120,00 zł, wyżywienie 2.000,00 zł, koszty utrzymania środków transportu 1.000,00 zł. Miesięczne wydatki Strony wynoszą ogółem 4.740,00 zł.

Na podstawie oświadczeń Strony oraz w oparciu o dane dostępne w bazach danych ustalono, że Skarżąca jest właścicielką lokalu mieszkalnego o pow. 48 m2 w G. przy ul. (...) o szacunkowej wartości 200.000,00 zł wraz z miejscem postojowym w hali garażowej, dla których prowadzone są odpowiednio księgi wieczyste (...) oraz (...). Ponadto Strona oświadczyła, iż posiada nieruchomość gruntową o pow. 3.200,00 m kw. w miejscowości S. o szacunkowej wartości 100.000,00 zł. W Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Skarżąca figuruje jako właściciel samochodu osobowego marki Vokswagen Up, rok produkcji 2016 o szacunkowej wartości 20.000,00 zł. Jako inne wartościowe składniki mienia Strona wykazała gotówkę w wysokości 8.000,00 zł.

Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik", "Organ I instancji") na podstawie art. 207 w zw. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz § 15 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 122 z późn. zm.) odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 31.541,10 zł wraz z odsetkami w wysokości 10.771,00 zł.

Organ I instancji wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Strona nie udowodniła, iż spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, które przemawiałyby za pozytywnym załatwieniem wniosku. Pismo Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego z dnia (...) 2017 r. o nr (...), na które powołuje się Strona w uzasadnieniu przedmiotowego wniosku, stanowiło wezwanie do złożenia korekty za 2015 rok na formularzu PIT-36 na podstawie informacji uzyskanych z Niemiec o wysokości osiągniętego dochodu z zatrudnienia za rok podatkowy 2015. Skarżącą poinformowano ustnie, iż zgodnie z podpisaną dwustronną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jedynie dochody z tytułu zatrudnienia są w Polsce zwolnione i należy je rozliczyć metodą wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Strona w trakcie trwania czynności sprawdzających podniosła, iż będzie wyjaśniać niniejszą sprawę w Niemczech. Po czym w dniu 28 czerwca 2017 r. wpłynęła korekta zeznania podatkowego na formularzu PIT-36 za 2015 rok wraz z załącznikiem PIT/ZG, w której wykazano dochody z Niemiec według metody wyłączenia z progresją. Strona pomimo braku wezwania za 2014 rok, podjęła decyzję o złożeniu w dniu 7 czerwca 2017 r. korekty zeznania również za rok podatkowy 2014.

Ponadto, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego urzędy skarbowe mają na sprawdzenie poprawności deklaracji podatkowych 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upływa termin płatności podatku, co oznacza, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok termin ten upływa dopiero z końcem 2020 r. Fakt wystąpienia o interpretację indywidualną przez Skarżącą dowodzi, że nie miała pewności co do poprawności dokonanych rozliczeń i mogła liczyć się z koniecznością zapłaty zaległego podatku oraz należnych odsetek za zwłokę. Organ I instancji niezwłocznie po zapoznaniu się z treścią interpretacji indywidualnej, wezwał Skarżącą do dostarczenia dokumentów potwierdzających źródło uzyskiwania dochodów z Niemiec. Strona złożyła korekty zeznań podatkowych za lata 2014-2017, tym razem wykazując dochody z Niemiec z tytułu emerytury po zmarłym mężu do opodatkowania w Polsce, co spowodowało powstanie znaczących zobowiązań podatkowych za ww. lata, które zostały uregulowane w znacznej części wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Ostatecznie prawidłowo wypełniona deklaracja PIT-36 za 2014 rok wpłynęła do organu dopiero 1 lipca 2019 r.

Organ I instancji podkreślił, że celem przedmiotowego postępowania nie jest ustalenie ani badanie zasadności, czy wysokości zobowiązania wynikającego ze składanych przez podatnika deklaracji podatkowych. Prowadząc zaś czynności sprawdzające w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok nigdy nie wydawał żadnych pisemnych instrukcji, udzielał jedynie informacji o obowiązujących przepisach, działał zawsze w ramach obowiązującego prawa w sposób nienaruszający zaufania do organów Państwa.

Zdaniem Naczelnika, mając na uwadze uzyskiwanie wysokich dochodów przez Stronę, nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, mogąca stanowić podstawę umorzenia pozostałej kwoty zaległości podatkowej. Zapłata zaległego zobowiązania z pewnością nie spowoduje konieczności sięgnięcia przez Skarżącą po pomoc Państwa i leży w granicach możliwości finansowych Strony. Ponadto, to nie sytuacja ekonomiczna jest główną przesłanką, na której oparto wniosek o ulgę w spłacie zobowiązania.

Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji wskazując, że jest ona wadliwa i nie zawiera odniesienia do podnoszonej we wniosku o ulgę argumentacji. Zdaniem Skarżącej w sprawie naruszony został art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ponieważ Organ I instancji nie rozważył faktu podwójnej zapłaty podatku przez Stronę (w Polsce i w Niemczech), na skutek błędnego działania informacyjnego Naczelnika. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy mimo pełnej wiedzy o okolicznościach faktycznych sprawy do 2018 r., informował Stronę zarówno ustnie jak i pisemnie o prawidłowym postępowaniu wobec organów podatkowych i formule zgłaszania opodatkowania. Działanie organu, w tym okresie, Skarżąca traktowała jako instrukcję działania. Co więcej, w ocenie Strony urzędy obu Państw do 2018 r. były przekonane, że dochód winien być opodatkowany w Niemczech.

Mimo nagłej zmiany instrukcji udzielanych przez Naczelnika i potężnych konsekwencji finansowych, Strona dostosowała się do poleceń organów. W ocenie Skarżącej, mimo że Strona posiada jeszcze jakieś środki finansowe, nie pozbawia jej to prawa domagania się zwrotu wpłaconych kwot, kwot odsetek lub przynajmniej podatku za 2014 r.

Skarżąca podtrzymała również wnioski dowodowe o jej przesłuchanie na okoliczność wypełnienia deklaracji podatkowych za lata 2014-2018 zgodnie z instrukcją urzędników (...) Urzędu Skarbowego oraz przesłuchanie pracownika (...) Urzędu Skarbowego, który podpisał pismo z dnia 7 czerwca 2017 r. znak (...) kierowane do Strony, a potwierdzające prawidłowość jej działania, która to instrukcja następnie została zmieniona przez pracowników tego Urzędu.

Decyzją z dnia (...) 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

(dalej jako "Dyrektor Izby", "Organ II instancji") utrzymał decyzję Organu I instancji. Dyrektor Izby wskazał, że decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Zatem zaistnienie nawet jednej z przesłanek art. 67a § 1 O.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Odnosząc się do sytuacji materialnej Strony, Organ II instancji wskazał że jest ona na tyle dobra, że pozwala na pokrycie wydatków prowadzonego gospodarstwa domowego. Skarżąca posiada bowiem nieruchomość zabezpieczającą Jej potrzeby mieszkaniowe oraz działkę rolną o powierzchni 3.200,00 m2, z której może uzyskać dodatkowy dochód.

Na miesięczne dochody gospodarstwa domowego składają się ww. kwoty 1.700,00 zł

(z tytułu emerytury) i 2.930 euro brutto (z tytułu emerytury po zmarłym mężu), natomiast udokumentowane i oświadczone stałe miesięczne wydatki wynoszą około 4.740,00 zł. Ponadto z przedstawionych dokumentów i oświadczeń nie wynika, aby w prowadzonym przez Stronę gospodarstwie domowym dokonywano wydatków o charakterze nadzwyczajnym, różniących się od ponoszonych w większości gospodarstw domowych, których istnienie dawałoby podstawę do zastosowania ulgi w spłacie. Fakt, że zapłata przedmiotowej zaległości podatkowej mieści się w granicach możliwości finansowych Skarżącej potwierdza również okoliczność dokonania wpłaty w dniu 9 sierpnia 2019 r. kwoty 31.445,10 zł na należność główną oraz 10.765,40 zł na odsetki od ww. zaległości podatkowej.

Dalej Dyrektor Izby podkreślił, że powstanie zaległości i odsetek za zwłokę nie było związane z udzieleniem Stronie instrukcji przez Organ I instancji. Wskazane przez Stronę pismo z dnia 7 czerwca 2017 r. nie zawierało instrukcji postępowania dla Strony, a stanowiło wezwanie do złożenia korekty zeznania podatkowego za rok 2015 r. w związku z otrzymanymi przez organ podatkowy informacjami uzyskanymi z Niemiec o osiąganych przez Stronę dochodach zagranicznych z tytułu zatrudnienia. Odwołująca została natomiast poinformowana ustnie, że zgodnie z obowiązującą dwustronną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jedynie dochody z zatrudnienia za granicą są zwolnione w Polsce z opodatkowania i należy je rozliczyć metodą wyłączenia z progresją. Powstanie zaległości wynikało z faktu, złożenia przez Skarżącą korekty zeznania podatkowego za rok 2014 i ujawnienia dochodów uzyskiwanych w Niemczech z tytułu emerytury po zmarłym mężu za 2014 r. Strona ujawniła dochody dopiero po wydaniu interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr (...) z dnia (...) 2019 r., w której wskazano na istnienie obowiązku opodatkowania przez osobę zamieszkująca w Polsce, dochodów z emerytury uzyskiwanych po zmarłym małżonku ze źródła zagranicznego.

Organ odwoławczy wskazał również, że przedmiotem niniejszego postępowania jest zbadanie czy w sprawie zaistniały określone przesłanki w kontekście zasadności przyznania Stronie wnioskowanej ulgi podatkowej. Nie jest ono zatem płaszczyzną dokonywania oceny kwestii obciążania Strony zobowiązaniami podatkowymi przez inne Państwa na podstawie ich prawodawstwa. Niemniej Dyrektor Izby podkreślił, iż podnoszona kwestia była poruszana w wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) 2019 r. Zgodnie z zawartym tam stanowiskiem środki uzyskiwane przez Skarżącą z Niemiec z tytułu emerytury po zmarłym mężu winny podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Końcowo Dyrektor Izby wskazał, że nie kwestionuje sytuacji zdrowotnej Strony jednakże wskazuje, iż okoliczność ta sama w sobie nie stanowi podstawy do udzielenia Stronie wnioskowanej ulgi, nawet jeżeli w subiektywnej ocenie podatnika taką okoliczność należy oceniać inaczej.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Organu odwoławczego, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów I i II instancji. Strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i podkreśliła, że obciążenie jej odsetkami, w sytuacji gdzie opłaciła należny podatek zarówno w Polsce jak i w Niemczech, jest niesprawiedliwe, krzywdzące i niezgodne z interesem publicznym. Ponadto, nie dokonała dobrowolnej zapłaty podatku i zaległych odsetek, lecz został on wyegzekwowany przez organ egzekucyjny w trybie art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez doręczenie upomnienia ze wskazanym terminem płatności 7 dni. Wobec działań dwóch państw poniosła nadzwyczajny ciężar zapłaty podwójnego podatku za lata 2014-2018. Zdaniem Strony w okolicznościach sprawy powinna zostać przynajmniej zwolniona z obowiązku zapłaty odsetek i kosztów upomnienia.

Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu w niniejszej sprawie jest ocena legalności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymującej w mocy decyzję Organu I instancji odmawiającej Stronie umorzenia zaległości podatkowej.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji stanowi przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja wydana w tym trybie oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym, co jednak nie oznacza, że ustawodawca pozostawił organom zupełną swobodę w jej stosowaniu. Przepis ten pozostawia do uznania organu podatkowego istnienie lub nieistnienie w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności, uzasadniających umorzenie zaległości lub odsetek, lecz decyzja w przedmiocie ulgi musi zawierać uzasadnienie stanowiska organu. Stanowisko to musi zaś być oparte na zebranym i należycie ocenionym materiale dowodowym. Rola Sądu sprowadza się natomiast do badania prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wysnutych wniosków.

W przypadku, gdy przedstawione wyżej działania organów są właściwe i odpowiadają prawu to niezależnie od tego czy rozstrzygnięcie zapadające na ich podstawie w ramach owego uznania administracyjnego jest korzystne dla Strony czy nie, Sąd nie jest uprawniony do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd bada bowiem wyłącznie zgodność z prawem decyzji organów administracyjnych, w tym także decyzji uznaniowych. Skoro zaś istotą owego uznania jest uprawnienie do rozstrzygania spraw także na niekorzyść podatnika, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, to Sąd w ramach przyznanych mu uprawnień bada jedynie zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz rozważań dotyczących odmowy zastosowania ulgi.

Podkreślenia wymaga, że Sąd nie jest władny nakazać organowi podjęcie rozstrzygnięcia o określonej treści. Uznanie administracyjne jest bowiem ograniczone jedynie dyrektywami wyboru - interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika.

Użyte w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jako przesłanki zastosowania instytucji umorzenia, nie zostały doprecyzowane przez ustawodawcę. Jednakże w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Natomiast przez interes publiczny należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.

Nie budzi żadnych wątpliwości, że ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana wyłącznie po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 O.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności.

Zdaniem Składu orzekającego rozpoznającego niniejszą sprawę, argumentacja Organu odwoławczego, nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym, zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (por. wyrok NSA

z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06). Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09). Rozpatrujący niniejszą sprawę Skład orzekający aprobuje ten pogląd. Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony.

Jak wynika z wcześniejszych rozważań Sąd administracyjny, związany na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. granicami sprawy administracyjnej, w jakiej prowadzone było postępowanie podatkowe, nie może oceniać zgodności z prawem ani ostatecznych decyzji, które wydano w innych sprawach, ani też związanych z innymi sprawami wyroków sądowych (tu - rozstrzygnięć w sprawach wymiaru podatku). Inną natomiast kwestią - np. przy ustalaniu istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. - jest ocena relacji: zachowanie podatnika w kontekście wypełnienia obowiązku daninowego, czy okoliczności powstania zadłużenia podatkowego. Wprawdzie zaległość podatkowa stanowi skutek naruszenia przepisów podatkowych, bez względu czy naruszenie to było zawinione czy też nie

(por. uchwała NSA z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt II FPS 4/15), to jednak aspekt ten (np. swoisty stopień "zawinienia" podatnika w wypełnieniu obowiązku samoobliczenia podatku, ewentualne przyczynienie się organu do powstania lub zwiększenia zadłużenia) winien być brany pod uwagę przy ocenie kwestii ziszczenia się przesłanki interesu publicznego z art. 67a § 1 O.p. W granicach obowiązku oraz interesu praworządnego państwa leży stanowienie prawa na tyle zrozumiałego i wyjaśnianego przez właściwe organy, żeby przeciętny obywatel mógł się do niego w sposób prawidłowy stosować. Z tych też względów wadliwe obliczenie przez podatnika podatku, spowodowane niejasnością obowiązującego i zmieniającego się prawa podatkowego (zwłaszcza różnie interpretowanego w judykaturze), a czasem również wprowadzenie go w błąd co do sposobu rozumienia przepisu podatkowego przez organ podatkowy, stanowią okoliczności, które nie mogą być pomijane przy ustalaniu istnienia przesłanki interesu publicznego z art. 67a § 1 O.p. W konkretnych okolicznościach faktycznych może dojść do sytuacji, w której w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej będzie leżała eliminacja (lub przynajmniej ograniczenie) przypisanych decyzją administracyjną ciężarów publicznoprawnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że Organ Odwoławczy zbyt małą wagę przypisał okoliczności opodatkowania emerytury otrzymywanej przez Skarżącą z Niemiec przez tamtejszy organ podatkowy. Z dotychczas zgormadzonego materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy, nie wynika, czy w rzeczywistości pobierane były zaliczki na podatek dochodowy i składki na ubezpieczenie społeczne od świadczenia emerytalnego Skarżącej wypłacanego z Bundeswehry i za jaki okres. Brak jest również dokumentu, który potwierdziłby że Skarżąca wystąpiła do niemieckich organów podatkowych o zwrot nadpłaconego podatku za lata 2015-2018 (w jakiej wysokości i czy z odsetkami) oraz ewentualnej odmowy za rok 2014 r.

Nawet jeżeli Organ odwoławczy nie kwestionuje twierdzeń Strony w powyższym zakresie, nie może pominąć w swych rozważaniach zarzutu, że od momentu nabycia prawa do świadczenia emerytalnego po mężu, zaliczki na podatek dochodowy i składki były stale pobierane przez niemieckie organy podatkowe. Przy czym Strona wyraźnie podnosi, że informowała polskie organy skarbowe o zmianie miejsca zamieszkania poprzez składanie deklaracji, zgodnie z pouczeniem pracowników organu podatkowego. Mimo to, nadal zaliczki na podatek dochodowy były pobierane przez niemieckie organy podatkowe i doszło do podwójnego opodatkowania.

Zgodzić się należy, że w okolicznościach sprawy dopiero wskutek zmiany miejsca zamieszkania przez Skarżącą (brak danych w aktach sprawy) nastąpiła zmiana zasad opodatkowania świadczenia emerytalnego. Należy zatem ocenić, czy i kiedy Strona dopełniła wszelkich powinności związanych z prawidłowym naliczaniem podatku. Co więcej należy ustalić, dlaczego mimo zmiany miejsca zamieszkania wypłata świadczenia emerytalnego następowała zgodnie z zasadą miejsca wypłaty świadczenia i czy w tym zakresie winę ponosi Skarżąca.

Strona bowiem konsekwentnie powołuje się na pismo z dnia 7 czerwca 2017 r. znak (...), z którego wynikać miały instrukcje i interpretacja Naczelnika co do sposobu określenia i wysokość podatku dochodowego, potwierdzających prawidłowość działania Strony tj. brak ujawnienia dochodów uzyskiwanych w Niemczech. Zważyć zatem należy, że ww. pismem poinformowano Stronę, że Naczelnik dokonuje czynności sprawdzających za 2015 r. w związku z otrzymanymi informacjami o osiągniętym przez Stronę dochodzie z tytułu pracy za granicą i wezwano Stronę do korekty zeznania podatkowego za rok 2015 r. na formularzu PIT- 36 wraz z zał. PIT/ZG.

Ze znajdującego się w aktach sprawy-pisma Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego z dnia (...) 2019 r. wynika, że po uzyskaniu informacji z Niemiec za pośrednictwem aplikacji WAIPB o wysokości osiągniętego dochodu z tytułu zatrudnienia za 2015 r., Organ I instancji poinformował ustnie Stronę, że zgodnie z podpisaną dwustronną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody z tytułu zatrudniania są w Polsce zwolnione i należy je rozliczyć metodą wyłączenia z progresją. Skarżąca w trakcie czynności sprawdzających podniosła, że wyjaśni powyższą sprawę z organami podatkowymi w Niemczech.

Następnie wpłynęła korekta zeznania podatkowego na formularzu PIT- 36 za 2015 r. wraz z załącznikiem PIT/ZG, w której wykazano dochody z Niemiec według metody wyłączenia z progresją (brak w aktach sprawy).

Zdaniem Sądu, analiza treści pisma z dnia 7 czerwca 2017 r. nr (...) wskazuje na dokonanie czynności sprawdzających w związku z dochodami z tytułu pracy za granicą, a nie świadczeniem emerytalnym. Ponadto Organ I instancji w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 7 października 2019 r. nr (...) wskazuje, że poinformował Stronę jedynie o dochodach z tytułu zatrudnienia i rozliczenia ich metodą wyłączenia z progresją, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku.

Z uwagi na brak w aktach sprawy dokumentów w postaci złożonych deklaracji i ich korekt, nie jest możliwa ocena prawidłowości działań Strony, a tym samym możliwego błędu organu podatkowego. Nie wiadomo jakie deklaracje były składane przez Stronę od momentu zmiany miejsca zamieszkania. Nie jest także zrozumiałe, dlaczego organ podatkowy wzywał Stronę do korekty zeznania podatkowego w związku z dochodem z tytułu pracy, a nie świadczenia emerytalnego i co wykazała Strona w złożonej korekcie. Zasadnym jest również ustalenie daty (o ile jest to możliwe) uzyskania informacji przez Organ I instancji o osiągniętych dochodach z zatrudnienia uzyskanych z Niemiec i jaka była dokładna treść tej informacji.

Dyrektor Izby słusznie wskazał, że organy podatkowe mają możliwość badania poprawności deklaracji podatkowych w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku, co oznacza, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. termin ten upłynie dopiero z końcem 2020 r. Jednak jak należy zauważyć już w 2017 r. nastąpiły czynności sprawdzające, a Strona złożyła korektę zeznań, zgodnie z wezwaniem organu. Powstaje zatem pytanie czy w 2017 r. organy podatkowe miały świadomość otrzymywania przez Skarżącą emerytury po zmarłym mężu z Niemiec, a jeśli tak-dlaczego Skarżąca nie była wzywana do ich ujawnienia.

Na marginesie podkreślić należy, że umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. poz. 90) w zakresie emerytury i podobnych świadczeń nie uległa zmianie w spornym okresie. Zatem nie powinny nastąpić problemy interpretacyjne w zakresie opodatkowania emerytury otrzymywanej z Niemiec.

Zważyć końcowo należy, że organy obu instancji w żaden sposób nie odniosły się do okoliczności, że Skarżąca nie uchylała się od zapłaty podatku dochodowego od świadczenia emerytalnego, a co więcej opłaciła w całości zaległości podatkowe dwukrotnie, przed organami obu państw i prawdopodobnie nie uzyska zwrotu podatku za 2014 r. Nadto, składała korekty deklaracji podatkowych, zgodnie z żądaniem organu podatkowego. Wystąpiła także z wnioskiem o indywidualną interpretację podatkową i ujawniła dochody uzyskiwane w Niemczech z tytułu emerytury po zmarłym mężu (co stanowiło podstawę powstania zaległości) wraz z należnymi odsetkami.

Rozpoznając sprawę ponownie, organy uwzględnią braki w zebranym materialne dowodowym sprawy i rozważą przedstawioną przez Sąd ocenę zagadnienia interesu publicznego oraz interesu podatnika, a także wnikliwie rozważą podane przez Skarżącą okoliczności dochowania obowiązku prawidłowego opodatkowania emerytury otrzymywanej z Niemiec. W interesie publicznym jest budowanie u obywateli zaufania do organów państwa, a ewentualne błędy organów podatkowych nie powinny powodować u Skarżącej negatywnych konsekwencji prawnych i finansowych.

Sąd, mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.