Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2507623

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
z dnia 23 maja 2018 r.
I SA/Gd 295/18
Konsekwencje uwzględnienia skargi na decyzję administracyjną.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Romała.

Sędziowie: NSA Elżbieta Rischka, WSA Irena Wesołowska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi Z.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 31 stycznia 2018 r. nr (...) w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Z.B. w dniu 6 listopada 2017 r. dokonał za pośrednictwem banku wpłaty w kwocie 1.000,00 zł na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego.

Postanowieniem z dnia 10 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia przedmiotowej wpłaty na zaległość w wysokości 610,25 zł (należności głównej) i 389,75 zł (odsetek), z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r.

Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez skarżącego postanowieniem z dnia 31 stycznia 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zaliczył wpłatę dokonaną przez Z.B. na poczet jedynej zaległości podatkowej, a mianowicie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Dokonując zaliczenia organ prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej zaliczył wpłatę proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę w stosunku, w jakim pozostawały do siebie na dzień, w którym dokonano wpłaty. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie przepisu art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zastosował przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od dnia 29 lipca 2016 r. do dnia 5 grudnia 2016 r.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, albowiem w ocenie organu terminy w nim zawarte nie zostały przekroczone.

Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego Z.B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszanie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 62 § 1, § 4, art. 55 § 2 i art. 217 § 1 punkty 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że zaliczenie wpłaty dokonanej w dniu 6 listopada 2017 r. było bezprzedmiotowe z uwagi na to, że w dniu wydania postanowienia z dnia 31 stycznia 2018 r. ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego była już wyeliminowana z obrotu prawnego w skutek jej uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. Zdaniem strony, wątpliwości budzi także okoliczność co do dopuszczalności zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w okresie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

W ocenie wnoszącego skargę, organ pierwszej instancji dokonał zawyżenia naliczonych odsetek, albowiem nie uwzględnił przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 § 1 punkty 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Skarżący stwierdził, że postępowanie podatkowe dotyczące wymiaru podatku zostało wszczęte bezpodstawnie i ze znaczną zwłoką, co naraziło go na naliczenie wysokich odsetek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że nie zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa, a zatem brak było podstaw do jego uchylenia.

Z niespornego w tej sprawie stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący w dniu 6 listopada 2017 r. dokonał wpłaty kwoty 1.000 zł, a ze wskazanego tytułu wynikało, iż ma ona podlegać zaliczeniu na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Niesporne w sprawie jest także to, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 listopada 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 czerwca 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku, została uchylona na mocy nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 76/17.

Do wyroku tego, ma zastosowanie art. 152 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej zwanej p.p.s.a.), w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., nadanym mu przez art. 1 pkt 41 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658). Przepis ten obecnie stanowi, że w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej.

W wyniku nowelizacji tego przepisu, dotychczasowy obowiązek sądu określania czy i w jakim zakresie uchylony akt lub czynność nie mogą być wykonywane, zastąpiono regułą ustawową, niewywoływania przez uchylone akty lub czynności żadnych skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że istotą tego przepisu jest zapewnienie tzw. ochrony tymczasowej, obowiązującej pomiędzy uwzględnieniem przez sąd skargi, a uprawomocnieniem się orzeczenia, ze względu na oczekiwanie na zaistnienie skutków związanych z prawomocnym orzeczeniem WSA, które znoszą potrzebę jej zastosowania (por. R. Sawuła, Stosowanie art. 152, s. 73).

W kontekście przywołanych uwag należy także zwrócić uwagę na zapis art. 170 p.p.s.a., z którego wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem, dopiero prawomocne orzeczenie sądu wiąże zarówno organy państwowe, jak i inne sądy, co wyraża się w tym, że muszą one brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających.

Oceniając skutki jakie wywołuje uchylenie decyzji przez sąd pierwszej instancji, w relacji do art. 152 § 1 p.p.s.a. warto wskazać na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2010 r., II OSK 1319/09, w którym wyrażono pogląd, że stwierdzenie przez sąd administracyjny w wyroku, że zaskarżone orzeczenie nie podlega wykonaniu na podstawie art. 152 p.p.s.a. oznacza, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny. W orzeczeniu tym, NSA powiązał więc niewywoływanie skutków prawnych decyzji, z chwilą wydania wyroku. Od tego też momentu rozciąga się ochrona tymczasowa, która trwa do uprawomocnienia się wyroku sądu pierwszej instancji.

Podobnie w wyroku z dnia 14 lipca 2014 r., II FSK 2031/14 NSA wskazał, że w przypadku stosowania art. 152 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi na decyzję chodzi o wykonalność decyzji w szerokim znaczeniu. Stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że decyzja nie podlega wykonaniu, oznacza, że "decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny" (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 2004 r., sygn. akt OSK 591/04, dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarty w art. 152 p.p.s.a. zwrot "w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie akt lub czynność nie mogą być wykonane", należy traktować jako synonim określenia "czy i w jakim zakresie zawieszona jest moc (skutek prawny) aktu lub czynności".

W kontekście przytoczonych orzeczeń nie może być wątpliwości, że po pierwsze, uchylenie decyzji ze skutkami jakie nieprawomocny wyrok wywołuje na gruncie przepisu art. 152 § 1 p.p.s.a. nie oznacza, że decyzja taka przestaje istnieć w obrocie prawnym, a tym samym przestaje istnieć obowiązek nadający się do wykonania w drodze egzekucji administracyjnej. Uchylenie decyzji powoduje jedynie, że od tego momentu nie wywołuje ona skutków procesowych i materialnych, a stan ten trwa do chwili uprawomocnienia się wyroku. Przyjęcie innego założenia, poza tym, że należałoby je uznać za niezgodne z literalnym brzmieniem przepisu, byłoby również nielogiczne. Czemu bowiem miałaby służyć limitowana czasem ochrona wynikająca z tego przepisu, skoro uchylona decyzja nie funkcjonuje już w obrocie prawnym. Niewątpliwie, przy takim rozumieniu skutków uchylenia decyzji przez sąd, norma wynikająca z tego przepisu byłaby zbędna.

Przedstawiona argumentacja znajduje potwierdzenie także w piśmiennictwie, czego wymownym przykładem może być np. pogląd, że sam wyrok uwzględniający skargę jest w określonym przedziale czasowym nieprawomocny, nie wywołuje zatem jeszcze skutku w odniesieniu do zaskarżonego aktu lub czynności (por. R. Hauser, Dodatkowe elementy wyroku, artykuł Rzeczpospolita 2004/3/22/LEX nr 42667/1). Nieprawomocny wyrok sądu administracyjnego nie wywiera jeszcze skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu lub czynności (Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, W. Chróścielewski, J.P. Tarno, Wyd. Lexis Nexis, Wyd. 1, str. 487).

Mając na uwadze poczynione uwagi stwierdzić należy, że dopiero wyeliminowanie ostatecznej decyzji z obrotu prawnego, co jest konsekwencją uprawomocniania się orzeczenia uchylającego tę decyzję, wywołuje skutek polegający na tym, że obowiązek podatkowy przestaje być wymagalny. Do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego, którym uchylono ostateczną decyzję organu odwoławczego, skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe nadal istnieje, a zatem istnieje podstawa do zaliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet tego zobowiązania podatkowego. Podniesione przez stronę argumenty o nieprawidłowości działania organów podatkowych należy zatem uznać za chybione.

Sąd za nieuzasadnione uznaje także argumenty odnoszące się do nieprawidłowego, zdaniem skarżącego, naliczenia odsetek. Zgodnie z brzmieniem art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Postępowanie przed organem pierwszej instancji zostało wszczęte pismem z dnia 14 kwietnia 2016 r. a decyzja tego organu została doręczona stronie w dniu 30 czerwca 2016 r. Wskazany w przepisie trzymiesięczny termin prowadzenia postępowania podatkowego nie został zatem przekroczony. Sąd zauważa ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 10 listopada 2017 r. na podstawie przepisu art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zastosował przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od dnia 29 lipca 2016 r. do dnia 5 grudnia 2016 r.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.