Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1731094

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
z dnia 13 maja 2015 r.
I SA/Gd 264/15
Przychód z tytułu sprzedaży udziałów.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska.

Sędziowie NSA: Małgorzata Gorzeń, Elżbieta Rischka (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 października 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

1.

uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną;

2.

określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana;

3.

zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu 8 lipca 2014 r. został złożony do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 września 2014 r. (data wpływu 12 września 2014 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawczyni prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą w Polsce.

Z uwagi na skalę prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka") w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwem stanowiącym przedmiot wkładu niepieniężnego będzie przedsiębiorstwo obecnie prowadzone w formie jednoosobowej działalności gospodarczej ("Przedsiębiorstwo").

W wyniku aportu Przedsiębiorstwa do Spółki Wnioskodawczyni obejmie udziały w Spółce w wartości rynkowej Przedsiębiorstwa, a jednocześnie w Spółce zostanie podwyższony kapitał zakładowy równy wartości rynkowej wnoszonego aportu. Wnioskodawczyni zaznacza, że w celu określenia wartości rynkowej Przedsiębiorstwa zostanie przez Wnioskodawczynię powołany niezależny rzeczoznawca, który określi wartość zbywczą (rynkową) Przedsiębiorstwa.

Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w następnej kolejności, po wniesieniu aportu Przedsiębiorstwa do Spółki, część posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów może zostać umorzona za wynagrodzeniem wypłacanym przez Spółkę na rzecz Wnioskodawczyni. Umorzenie może nastąpić w drodze umorzenia dobrowolnego, tj. w trybie, o którym mowa w art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych - nabycie udziałów przez Spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w drodze obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę w zamian za część umorzonych udziałów zostanie określone w wysokości rynkowej wartości umarzanych udziałów.

Niewykluczonym przy tym jest, iż Spółka będzie wypłacać Wnioskodawczyni wynagrodzenie za umorzone udziały w kilku rocznych ratach.

Przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.

Czy w związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce w celu ich umorzenia, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Przedsiębiorstwa będzie - zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przyjęta dla celów podatkowych wartość składników Przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy, określona na dzień objęcia udziałów w Spółce, nie wyższa jednak niż wartość nominalna udziałów z dnia objęcia?

2.

Czy w związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym przychodem Wnioskodawczyni z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia będzie wartość kwoty uzyskanej ze zbycia udziałów odpowiadająca wartości rynkowej tych udziałów?

3.

W którym roku podatkowym powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychód z tytułu sprzedaży udziałów w celu ich umorzenia, w przypadku gdy sprzedaż udziałów na rzecz Spółki nastąpi w jednym roku, podczas gdy zapadalność rat z tytułu wynagrodzenia za odkupione przez Spółkę udziały zostanie ustalona w kolejnych latach podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z takiego zbycia jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów.

Koszty te określa się na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy podkreślić, że na podstawie powołanego przepisu określenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną zostało uzależnione przez ustawodawcę od sposobu ich nabycia lub objęcia.

I tak, w sytuacji zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa - stosownie do art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż wartość nominalna tych udziałów z dnia objęcia. Ustawodawca nie pozostawił więc dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie przesądził, że w przypadku zbycia udziałów objętych wcześniej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, koszt podatkowy stanowi wartość składników tego przedsiębiorstwa przyjęta dla celów podatkowych, nie wyższa jednak niż wartość nominalna udziałów z dnia ich objęcia.

Obecny kształt art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z dniem 1 stycznia 2011 r. nadany został przez ustawę z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478). Projekt tej ustawy uzasadniono (nr druku 3543) w przedmiotowym zakresie w następujący sposób: "Zmiana art. 22 w ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych, dotyczących sposobu określania kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. (...) Wprowadzenie proponowanej zmiany wykluczy możliwość przyjmowania, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, innej niż podatkowa wartość przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej". Zatem również i wynik wykładni autentycznej potwierdza konstatację, że z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodów należy rozpoznać na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, ustalenie wartości podatkowej poszczególnych składników majątkowych nastąpić powinno w poniższy sposób:

1.

środków trwałych i wartości niematerialnych - wartość podatkowa to wartość początkowa ustalona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych minus amortyzacja obliczona zgodnie z tymi przepisami;

2.

zapasów - wartość podatkowa to cena nabycia, bądź koszt wytworzenia określony zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez pomniejszania o odpisy aktualizujące wartości utworzone zgodnie z przepisami bilansowymi;

3.

należności - w wysokości kwoty netto faktur tj. w wysokości w jakiej został rozpoznany przychód należny, tj. po pomniejszeniu kwoty brutto faktur o kwotę podatku VAT. Dodatkowo wartość podatkową przedmiotowych należności należy uwzględnić bez korygowania o odpisy tworzone na podstawie przepisów bilansowych i bez korygowania o wycenę bilansową wg kursu NBP;

4.

zobowiązania - w wysokości kwoty brutto faktur tj. w wysokości nominalnej faktury bez pomniejszenia kwot faktur o podatek VAT podlegający odliczeniu oraz bez korygowania o wycenę bilansową wg kursu NBP,

5.

należności, których nieściągalność wcześniej uprawdopodobniono podatkowo, przy ustalaniu wartości przedsiębiorstwa będą mieć wartość podatkową 0 (zero);

6.

środki pieniężne w PLN - w wartości nominalnej zgodnej z wyciągiem;

7.

zapłacone przedpłaty zarówno krajowe jak i zagraniczne - przy ustalaniu wartości podatkowej przedsiębiorstwa nie zafakturowane przez dostawców będą mieć wartość nominalną, natomiast zafakturowana wartość netto pomniejszoną o kwotę VAT odliczonego przez Spółkę.

W ocenie Wnioskodawczyni takie podejście wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji z dnia 28 grudnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (sygn. (...)) w podobnym stanie faktycznym w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji w momencie przekazania udziałów Spółce w celu umorzenia, wartość wniesionego przedsiębiorstwa, określona w sposób przedstawiony powyżej, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Jednak w przypadku, gdy wartość przedsiębiorstwa, określona w sposób przedstawiony powyżej, przekracza wartość nominalną objętych w zamian udziałów, za koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów z dnia objęcia.

Wnioskodawczyni doprecyzowuje ponadto, iż jeżeli jedynie część udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawczynię w formie aportu przedsiębiorstwa zostanie sprzedana w celu umorzenia, opodatkowaniu podlegać będzie dochód stanowiący proporcjonalną część przychodów i kosztów uzyskania przychodów ustalonych w sposób przedstawiony powyżej.

Zdaniem Wnioskodawcy przychodem z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia będzie kwota uzyskana ze zbycia tych udziałów, odpowiadająca ich wartości rynkowej.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, tj.m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stąd też, zdaniem Wnioskodawczyni uzyskane wynagrodzenie od Spółki w zamian za odkupione w celu umorzenia udziały, stanowić będzie przychód Wnioskodawczyni.

W zakresie pytania trzeciego, w ocenie Wnioskodawczyni, przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści przepisu tego artykułu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zatem w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Pojęcie wymagalności świadczenia łączy się ściśle z terminem spełnienia świadczenia. Termin spełnienia świadczenia, czyli ostatni dzień, w którym najpóźniej świadczenie powinno zostać spełnione przez dłużnika według treści zobowiązania, jest bowiem dniem poprzedzającym dzień wymagalności. Jeżeli strony umowy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stosownie do zasady swobody umów (art. 3531 Kodeksu cywilnego, na mocy którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego) rozłożą płatność ceny na raty, to przychodem należnym w danym roku podatkowym będą tylko te kwoty, których terminy płatności przypadają w tym roku podatkowym. W przedstawionym wyżej zdarzeniu przyszłym, zgodnie z zawartą między stronami umową, płatność za sprzedane udziały może nastąpić w rocznych ratach. W związku z powyższym, dopiero w terminach płatności poszczególnych rat podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty danej raty. W dniach tych, wierzytelności jako wymagalne stają się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a podatnik może dochodzić żądania ich zapłaty przed sądem powszechnym.

Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2014 r., znak (...), uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Z kolei z przepisu art. 199 § 4 ww. ustawy wynika, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Kolejno Minister przywołał treść przepisów art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 17 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 i art. 22 ust. 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. dalej jako "u.p.d.o.f.").

Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego organ interpretujący stwierdził, że wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów stanowi dla Wnioskodawczyni przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia będzie kwota uzyskana ze zbycia, odpowiadająca wartości rynkowej udziałów.

Określając moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy mieć na uwadze treść cyt. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi że - co do zasady - przychodem są przede wszystkim pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika oraz jednocześnie określa moment uzyskania przychodu. Ogólna reguła wynikająca z tego przepisu przewiduje, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Jest ona wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Reguła ta doznaje jednak ograniczenia w kolejnych przepisach Rozdziału 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy do nich m.in. przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania", czyli "zapłacenia".

W przypadku zatem przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Podstawowe zatem znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia sformułowania "przychody należne".

Realizując zatem założenia wykładni prawa - nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim - wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny" według "Słownika języka polskiego" pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Dla momentu ustalenia przychodu podatkowego bez znaczenia jest fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu zawarcia umowy lub w częściach (ratach), po dniu zawarcia umowy, czy też może ulec zmianie. Albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w spółce w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zawarcie umowy, na mocy której następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę.

W konsekwencji zawarcie umowy zbycia udziałów w celu ich umorzenia pomiędzy Wnioskodawczynią a Spółką skutkować będzie po stronie Wnioskodawczyni przeniesieniem na Spółkę własności udziałów, natomiast po stronie Spółki zapłatą ceny wynikającej z umowy. Te dwa elementy świadczą o powstaniu stosunku zobowiązaniowego pomiędzy obiema stronami transakcji. Fakt zawarcia w umowie dodatkowego postanowienia o sposobie i terminach płatności, tj. harmonogramu rat - nie ma znaczenia dla wielkości powstania tego zobowiązania. Po stronie zbywającego powstaje należność w wysokości ceny za zbyte udziały.

Zatem w dacie zawarcia umowy zbycia udziałów w celu ich umorzenia pomiędzy Wnioskodawczynią a Spółką po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten po stronie Wnioskodawczyni powstanie w dacie, w której nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na nabywcę bez względu na termin płatności - dniem powstania przychodu będzie zatem dzień zawarcia umowy o zbyciu udziałów.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego w ocenie Ministra stwierdzić należy, że w przypadku, kiedy objęcie zbywanych udziałów nastąpi w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, Wnioskodawczyni winna ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem będzie zatem przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określona na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższa jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

Organ wskazał, że ustawodawca nie pozostawił dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie przesądził, że wartość składników przedsiębiorstwa ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych a więc ustaloną na podstawie ustawy podatkowej i winna wynikać z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy, a także nie może przekraczać ich wartości nominalnej na dzień objęcia udziałów.

Reasumując, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że Wnioskodawczyni uzyska przychód w momencie zbycia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz Spółki w celu ich umorzenia. W tym dniu przychód z odpłatnego zbycia udziałów stanie się należny, czyli przysługujący, należący się Wnioskodawczyni. Zatem bez znaczenia dla kwestii momentu uzyskania przychodu pozostaje fakt, że cena za zbyte udziały zostanie wypłacona Wnioskodawczyni w ratach. Przychodem, o którym mowa powyżej będzie cena udziałów odpowiadająca ich wartości rynkowej. Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, Wnioskodawczyni winna ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo organ zauważył, że jeżeli tylko część objętych przez Wnioskodawczynię udziałów została przez nią zbyta, wartość kosztów należy ustalić w odpowiedniej proporcji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

- art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w taki sposób, iż wydana interpretacja nie zawiera jednoznacznej oceny stanowiska wraz z uzasadnieniem;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej;

- błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. poprzez: nieuznanie, że sprzedaż udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi przychód z kapitałów pieniężnych; poprzez przyjęcie, iż datą powstania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną jest data zawarcia umowy ich sprzedaży; poprzez nieprzyjęcie, iż momentem powstania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną jest moment, w którym należność za sprzedane udziały stała się wymagalna w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego; poprzez przyjęcie, iż datą powstania przychodu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku był dzień zawarcia umowy sprzedaży udziałów.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że Minister Finansów uznał jej stanowisko w całości za nieprawidłowe, w uzasadnieniu jednak potwierdzając, iż de facto stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 1 i 2 jest prawidłowe. W związku z powyższym wydana interpretacja nie odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 14c Ordynacji podatkowej - w zakresie w jakim interpretacja nie zawiera oceny czy stanowisko skarżącej jest prawidłowe czy też błędne. W tym zakresie interpretacja jest też wewnętrznie sprzeczna pomiędzy sentencją a jej uzasadnieniem.

W ocenie autora skargi w wydanej interpretacji w zakresie pytania 3 organ dokonał błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż datą powstania przychodu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku był dzień zawarcia umowy sprzedaży udziałów a nie moment, w którym należność za sprzedane udziały stała się wymagalna. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska skarżącą przywołała wyroki sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), które stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd orzeka w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Spornym zagadnieniem w sprawie jest odpowiedź na pytanie nr 3 przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a mianowicie wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., a jego istotą określenie momentu powstania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (jako posiadającą osobowość prawną) w przypadku gdy zapłata z tytułu sprzedaży udziałów nastąpi w ratach (częściach).

Nie ulega wątpliwości, że przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej został z mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. zaliczony do przychodów z kapitałów pieniężnych. Norma wyrażona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem są przede wszystkim pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika oraz jednocześnie określa moment uzyskania przychodu. Ogólna reguła wynikająca z tego przepisu przewiduje, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Jest ona wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę, tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Doznaje ona ograniczenia w kolejnych przepisach Rozdziału 2 u.p.d.o.f. (art. 10 do art. 20). Należy do nich m.in. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W przypadku zatem przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są już wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Podstawowe zatem znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia sformułowania "przychody należne". Nie ulega jednak wątpliwości, że reguła generalna z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (lex generali) doznaje modyfikacji w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. (lex specialis). Wynika to już z samej redakcji pierwszego ze wskazanych przepisów, który wprost wskazuje na zastrzeżenia, czyli wyjątki od reguły ogólnej wskazane w kolejnych przepisach, w tym także w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Samo słownikowe znaczenie wyrazu "należny" nie wyjaśnia zdaniem tut. Sądu momentu powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie błędnie Minister Finansów uznał, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów niezależnie od dnia zapłaty za te udziały określonego w tej umowie. Tymczasem w judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., w sprawie II FSK 282/09 i powołane w nim dalsze orzeczenia).

W sytuacji, gdy opodatkowanie dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r., w sprawie I CSK 17/05). Jak trafnie wskazano z kolei w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w sprawie I SA/Ke 131/10 roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej zwana: "k.c."), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. "Przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Identycznie interpretowany jest zapis dotyczący "kwoty należnej" z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2006 r. w sprawie II FSK 1375/05 wskazano, że cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta.

Z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. wynika zatem, iż wprowadza on odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1). Należy podkreślić, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przy czym dla celów podatkowych nie jest w świetle wspomnianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Istotne jest zaś dla chwili powstania obowiązku podatkowego ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. W prezentowanym przez Ministra Finansów ujęciu, przychodem podatnika w roku podatkowym, w którym dokonał sprzedaży udziałów stałyby się środki, których świadczenia mógł się on skutecznie domagać od swojego kontrahenta w roku następnym (z uwagi na rozłożenie płatności na raty). Mimo, że podatnik nie miałby w takiej sytuacji żadnej prawnej możliwości dochodzenia świadczenia należnego za sprzedane udziały musiałby ponosić obciążenia podatkowe związane z podwyższeniem jego przychodu. Trudno racjonalnemu ustawodawcy przypisywać zamiar tak represyjnego traktowania podatnika, którego profity stanowią w końcu źródło wpływów budżetowych (podatków). Należy wobec tego zauważyć, że konsekwencją takiej interpretacji tego terminu jest zastrzeżenie, iż przychód należny nie powstaje przed datą, w której wymagalne staje się roszczenie o zapłatę należności za sprzedane udziały.

W związku z powyższym zasadnie skarżąca zinterpretowała art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w ten sposób, że w przypadku gdy strony umowy sprzedaży udziałów ustalą, że zapłata z tytułu tej sprzedaży nastąpi w ratach, to dopiero w terminach płatności poszczególnych rat podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty danej raty. Zatem przychodem należnym w danym roku podatkowym będą tylko te kwoty, których terminy płatności przypadają w tym roku podatkowym.

Dodatkowo, zdaniem Sądu, należy ocenić jako nieprawidłowe działanie Ministra Finansów polegające z jednej strony na uznaniu stanowiska Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, z drugiej zaś na wyrażeniu w uzasadnieniu interpretacji poglądu o prawidłowości tego stanowiska, w zakresie odnoszącym się do pytania nr 1 i 2. W rozpatrywanej sprawie, treść rozstrzygnięcia zaskarżonej interpretacji nie koresponduje z jej uzasadnieniem. Jak bowiem wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów zgodził się ze stanowiskiem strony odnośnie pytań nr 1 i 2, a mimo to orzekł o nieprawidłowości stanowiska w Wnioskodawczyni w całości. W ocenie Sądu skoro organ wydał interpretację indywidualna dotyczącą trzech pytań a wobec pytania nr 1 i 2 uznał stanowisko strony za prawidłowe, w sentencji rozstrzygnięcia winien stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 1 i 2 jest prawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe. Powyższe skutkowało sprzecznością treści rozstrzygnięcia z treścią uzasadnienia interpretacji.

Wnioski płynące z powyższych rozważań pozwalają zatem stwierdzić, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Minister Finansów, przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni pogląd Sądu zaprezentowany w niniejszym rozstrzygnięciu, zatem uzna stanowisko skarżącej w powyższym zakresie za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W kwestii wstrzymania jej wykonania, Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania - na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy procesowej.