Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1368443

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
z dnia 17 kwietnia 2013 r.
I SA/Gd 264/13
Formalna teoria dowodów. Odmienne zapatrywanie strony na kwestię merytorycznej zawartości decyzji w kontekście zasady przekonywania stron.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń.

Sędziowie WSA: Irena Wesołowska (spr.), Ewa Wojtynowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 stycznia 2013 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do czerwca 2008 r. oraz październik i grudzień 2008 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził w "A" spółce z o.o. z siedzibą w W. (dalej w skrócie zwana Spółką) postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznie 2007 r. do grudnia 2008 r.

Decyzją z dnia 26 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., w sposób odmienny od wykazanego przez Spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7.

Organ pierwszej instancji nie uznał prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 5 faktur VAT wystawionych przez "B" spółkę z o.o. z siedzibą w W. (dalej w skrócie zwana spółką "B"). Organ stwierdził bowiem, że faktury te nie dokumentowały czynności rzeczywiście wykonanych przez podmiot wskazany w nich jako wystawca. Organ nie uznał także prawa do odliczenia w miesiącu marcu 2008 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury końcowej wystawionej przez "D" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana spółką "D").

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia 2 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji za marzec 2008 r. w części określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz za kwiecień 2008 r. w części określającej zobowiązanie podatkowe o kwotę (...) zł i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) zł, zaś w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż spółka "B" nie była dostawcą towarów, które zostały wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT. W związku z powyższym Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur.

Za takim stanowiskiem, zdaniem organu, przemawia przede wszystkim to, że faktu współpracy ze spółką "B" nie potwierdzili przesłuchiwani w sprawie świadkowie (pracownicy Spółki) J.G., T.K., R.L. czy B.L. Podobnie wiedzy na temat współpracy ze spółką "B" nie miała H.L. pomimo tego, że była osobą zajmującą się obsługą sekretariatu w tym przyjmowaniem poczty, gromadzeniem dokumentów dot. zakupów, sprzedaży i przekazywaniem ich do biura rachunkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że z poczynionych ustaleń wynika, iż spółka "B" nabywała swoje towary i usługi jedynie od "C" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej zwana spółką "C"). W kontaktach handlowych pomiędzy prezesem zarządu spółki "C" - W.O., a spółką "B" miał uczestniczyć A.S. Organ zwrócił jednak uwagę, że na istnienie takiej współpracy nie wskazują zeznania H.O., która zaprzeczyła jakoby jej brat W.O. prowadził w latach 2007-2009 jakąkolwiek działalność gospodarczą.

Organ zwrócił również uwagę na to, że w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. spółka "C" nie posiadała siedziby, w której była prowadzona działalność gospodarcza, nie dysponowała żadnym tytułem prawnym do korzystania i użytkowania nieruchomości w G. i w S., które wskazywane były w fakturach VAT. Spółka "C" nie wynajmowała również placów magazynowych, składów, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportowych. Organ wskazał również, że W.O. nie był ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członek zarządu spółki "C".

Organ odwoławczy nie przychylił się do zarzutów strony odnoszących się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zgromadził i rozpatrzył obszerny materiał dowodowy oraz dokonał właściwej oceny materiału dowodowego. Zdaniem organu w sprawie nie naruszono również art. 199a Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie mógł mieć zastosowania albowiem spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa lecz braku dowodów na potwierdzenie rzetelności transakcji opisanych w fakturach wystawionych przez spółkę "B". Przedmiotem rozważań były więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa.

Organ odwoławczy wskazał również, że w toku prowadzonego postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (dokonano sprawdzenia transakcji u kontrahentów strony, przesłuchano świadków i stronę, zgromadzono materiał z innych toczących się równolegle postępowań powiązanych w zakresie transakcji). Postępowanie przeprowadzono wnikliwie, zebrano i wyczerpująco rozpatrzono materiał dowodowy celem ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Strona jak również jej pełnomocnik mieli prawo czynnego uczestniczenia w postępowaniach, składania wyjaśnień i oświadczeń. Strona każdorazowo była informowana o zamiarze przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, oględzin, włączeniu jako dowód w niniejszym postępowaniu materiałów z innych postępowań, a także prawidłowo wyznaczono jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo odmówiono przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, albowiem jego przedmiotem były okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. Organy nie kwestionowały wykonania przez Spółkę usług dla jej kontrahentów z materiałów nabytych od innych podmiotów, lecz podważały nabycie towarów od spółki "B".

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził również, że Spółka w miesiącu marcu 2008 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego o sumę (...) zł, ujmując w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc fakturę z dnia 26 marca 2008 r. wystawioną przez spółkę "D".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3, art. 200, art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) - dalej w skrócie zwana ustawą VAT, a ponadto naruszenie art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy Rady.

W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że organ podatkowy bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów co czyni decyzję wadliwą. Ponadto zdaniem podatnika Dyrektor Izby Skarbowej winien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzec merytorycznie o wysokości zobowiązania podatkowego.

Skarżąca Spółka wskazała także, że w zakresie gromadzenia materiału dowodowego uchybiono przepisom postępowania; organ w swojej decyzji opierał się na swoich wnioskach, doświadczeniu życiowym i przekonaniach, co zdaniem strony uzasadnia istnienie braków w materiale dowodowym.

Zdaniem Spółki nie sposób stwierdzić, z jakich przyczyn organ podatkowy posługuje się tym samym materiałem dowodowym dla dokonywanych ustaleń za rok 2007 i 2008 pomimo tego, że mamy do czynienia z dwiema odrębnymi sprawami podatkowymi, w których winny być gromadzone odrębne dowody.

Strona podniosła także, że organ podatkowy skupił swoje rozważania na 5 fakturach podczas gdy Spółka w 2008 r. dysponowała ponad 1500 fakturami zakupowymi. W tych okolicznościach zdaniem strony, nie można zarzucać podatnikowi, że nie zachował należytej staranności skoro te same zasady stosuje wobec wszystkich dostawców.

Zdaniem skarżącej, wobec braków w materiale dowodnym i z uwagi na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach, należy uznać za bezzasadną. Takim działaniem organy podatkowe naruszyły przepisy ustawy VAT oraz przepisy prawa unijnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 15 kwietnia 2013 r. skarżąca podniosła ponownie, że organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia podstawowego dowodu, który potwierdzałby istnienie zakupionego towaru od dostawcy. Zdaniem strony zebrany materiał dowodowy, wbrew twierdzeniu organu, potwierdza fakt zawierania transakcji gospodarczych i rzeczywiste ich umiejscowienie w robotach wykonanych na rzecz innych podmiotów.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Dodać przy tym należy, że ocena dowodów, aby nie była dowolna, winna opierać się na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. W oparciu o te zasady organy podatkowe powinny formułować swoje wnioski i przekonanie o mocy dowodowej poszczególnych dowodów zebranych w sprawie. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut, że Dyrektor Izby Skarbowej przy wydawaniu swojej decyzji kierował się właśnie tymi regułami.

W ocenie Sądu nie sposób także zarzucić organom podatkowym, że oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na wybranych przez siebie dowodach, pomijając w tym względzie stanowisko strony. Należy zauważyć, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego, jednostronnego, stronniczego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Zdaniem Sądu przeprowadzone postępowanie nie zawiera luk a zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny.

Sąd nie stwierdza również naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin wszystkich towarów, które zostały nabyte przez Spółkę w 2007 i 2008 r., a których zakup kwestionowały organy podatkowe.

Należy podkreślić, że stosowanie do treści art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Unormowanie zawarte w tym przepisie przyjmuje zatem zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Rozwinięciem tej normy jest art. 181 Ordynacji podatkowej zawierający katalog środków dowodowych, który - co należy wyraźnie podkreślić, nie ma charakteru zamkniętego. Zaznaczenia wymaga przy tym, że w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

W świetle powyższego odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu nie może być uznana za naruszającą prawo. Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały tego, że Spółka dysponowała odpowiednią ilością materiałów niezbędnych do wykonania usług. Organy podatkowe podważały jedynie to, że sporne towary zostały nabyte od podmiotu wskazanego w fakturach VAT jako ich wystawca. W istocie wnioskowany dowód nie mógł zatem przyczynić się do wykazania okoliczności kwestionowanej przez organy podatkowe, a mianowicie tego, że nabycie kabli nastąpiło od spółki "B". Ponadto przeprowadzenie tego dowodu byłoby o tyle bezprzedmiotowe, że z uwagi na charakter towaru, nie pozwalający na stwierdzenie istnienia jego cech indywidualnych odróżniających go od innych podobnych gatunkowo produktów, w następstwie przeprowadzenia dowodu nie byłoby możliwości ustalenia, że jest to dokładnie ten sam materiał, który miał zostać nabyty na podstawie zakwestionowanych faktur.

Nie sposób również zaakceptować zarzutu, że organ podatkowy naruszył treść art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Strona w toku postępowania była informowana o czynnościach postępowania, miała możliwość uczestniczenia w przeprowadzonych czynnościach dowodowych, składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem ostatecznej decyzji zagwarantowano stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych. Z uprawnienia tego strona skorzystała. Stronie wyjaśniano również zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, o czym świadczy choćby treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Odmienne zapatrywanie strony na kwestię merytorycznej zawartości decyzji i przekonanie skarżącej o braku wskazania okoliczności, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia, nie świadczy jeszcze o naruszeniu art. 124 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdza również uchybienia przepisowi art. 125 Ordynacji podatkowej, albowiem organ odwoławczy prowadził postępowanie rzetelnie, bez zbędnej zwłoki.

Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Spółka w treści skargi podniosła także zarzut art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis dotyczy procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego, w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania. Otóż spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny materiału dowodowego z punktu widzenia tego, czy nastąpiła dostawa zafakturowanych towarów. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy.

Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawa materialnego.

W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Znamienne jest w szczególności, że sami pracownicy Spółki (świadkowie J.G., T.K. i R.L.), nie wskazywali spółki "B", jako dostawcy materiałów dla skarżącej. Podobnie świadek B.L. nie był w stanie określić, jakie materiały były dostarczane przez spółkę "B", kto ją reprezentował, jak realizowano zamówienia i dostawę materiałów od tego podmiotu. Podobnie wiedzy na temat współpracy ze spółką "B" nie miała H.L. pomimo tego, że była osobą zajmującą się obsługą sekretariatu w tym przyjmowaniem poczty, gromadzeniem dokumentów dotyczących zakupów, sprzedaży i przekazywaniem ich do biura rachunkowego.

Zwrócenia uwagi wymaga przy tym to, że osoby zatrudnione w Spółce, pełniące w niej istotne funkcje, nadzorujące prowadzenie jej bieżącej działalności, nie posiadały wiedzy o współpracy ze spółką "B" pomimo tego, że w 2007 r. miała być ona drugim co do wielkości dostawcą materiałów podstawowych. W świetle zasad doświadczenia życiowego nie sposób przyjąć, że osoby prowadzące bieżącą działalność przedsiębiorstwa, nie dysponują wiedzą o podmiocie, z którym współpracują zwłaszcza, gdy podmiot ten jest dostawcą towarów o łącznej wartości odpowiadającej blisko dwunastu procentom wszystkich zakupów dokonanych w danym roku.

Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na to, że brak jest dowodów wskazujących, iż tak znaczną ilość produktów, które miałyby być nabywane od spółki "B", dostarczano skarżącej. Gdyby bowiem materiały nabywane od spółki "B" były transportowane przez pracowników skarżącej Spółki, to niewątpliwie dysponowaliby oni jakąkolwiek wiedzą w tym zakresie. Potrafiliby choćby wskazać miejsce odbioru towarów. Tymczasem zeznający w sprawie świadkowie nie potwierdzali w ogóle faktu współpracy ze spółką "B" nie mówiąc już o wskazaniu miejsca siedziby tej spółki. Z drugiej strony, jeśli towary dostarczane byłyby do skarżącej przez spółkę "B", sporządzana byłaby odpowiednia dokumentacja przyjęcia materiałów, a fakt dostawy potwierdzony zostałby przez świadków. Okoliczność taka nie miała jednak miejsca.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje również na to, że spółka "B" nie mogła być dostawcą towarów dla Spółki, albowiem nie nabyła ich wcześniej od spółki "C". Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, spółka "B" miała nabywać swoje towary wyłącznie od spółki "C", a ich zakup miał odbywać się przy udziale A.S. Wprawdzie zeznania T.S. (prezesa zarządu spółki "B") oraz zeznania A.S. wskazują, że A.S. pośredniczył w zamawianiu towaru lub usługi przez spółkę "B" od spółki "C", prowadził negocjacje co do ceny, uzgadniając te kwestie z W.O., niemniej jednak wiarygodność tych twierdzeń podważają zeznania H.O., siostry W.O. Wynika z nich bowiem, że W.O., w latach 2007-2009 nie prowadził żadnej działalności i utrzymywał się z zasiłku otrzymywanego z MOPS w S. Świadek ten wskazał również, że W.O. nie dysponował ani odpowiednią wiedzą ani kwalifikacjami niezbędnymi do prowadzenia i zarządzania spółką. Ponadto w czasie, w jakim miała być podejmowana współpraca pomiędzy jej bratem, a A.S., W.O. nie opuszczał swojego miejsca zamieszkania w S. na okresy, które pozwałaby na prowadzenie stałej współpracy gospodarczej.

Sąd aprobuje również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie wniosków poczynionych na podstawie analizy materiału dowodnego co do tego, że spółka "C" była w istocie podmiotem fikcyjnym, nie prowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonującym dostaw towarów ani usług. Jak to zostało wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej, spółka "C" nie posiadała siedziby, w której była prowadzona działalność gospodarcza, nie dysponowała żadnym tytułem prawnym do korzystania i użytkowania nieruchomości w G. i w S., które wskazywane były w fakturach VAT. Spółka ta nie wynajmowała również placów magazynowych, składów, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportowych. Organ wskazał także, że W.O. nie był ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członek zarządu spółki "C"; zgodnie bowiem z wpisem w rejestrze prezesem zarządu był W.G.

Słuszne są zatem wnioski organu co do tego, że skarżąca Spółka nie mogła nabyć materiałów od spółki "B". Spółka "B" nie dysponowała bowiem towarami, które miały zostać odsprzedane skarżącej po wcześniejszym nabyciu ich od spółki "C". Logiczny ciąg dowodów wskazuje bowiem na to, że funkcjonowanie spółki "C" w obrocie miało charakter fikcyjny, nie prowadziła ona działalności gospodarczej, a w szczególności nie dokonywała dostaw towarów i usług na rzecz spółki "B".

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przywołanych przepisów należy zatem wnioskować, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Z tego też względu nie ma znaczenia, że poszczególne dostawy towarów lub usług zostały zrealizowane na rzecz podatnika, skoro przy ich realizacji nie uczestniczyły podmioty, które były wystawcami faktur. Istotne jest bowiem, że dostawy towarów i usług stwierdzone zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizujący czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być, tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok NSA-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05, LEX nr 187707).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że skarżąca Spółka nie nabyła towarów od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach jako dostawca, co nie oznacza, że organ kwestionuje sam fakt zakupu towarów. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do nabycia towarów przez Spółkę, należy także wykazać, że dostawa miała miejsce między określonymi podmiotami.

Odnośnie wywodów skargi dot. VI Dyrektywy i orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości to należy stwierdzić, że do istoty konstrukcji podatku od towarów i usług należy jego neutralność (art. 17 i nast. Szóstej Dyrektywy), polegająca na tym, iż ciężar ponoszenia podatku spoczywa nie na przedsiębiorcy, a na konsumencie, jako finalnym odbiorcy towaru lub usługi. Ponieważ neutralność VAT stanowi immanentną cechę tego podatku, a zatem, gdy w prawie wspólnotowym brak jest regulacji pozwalającej ograniczyć prawo podatnika do odliczenia, to prawo to powinno być w pełni respektowane (tak ETS w wyroku z dnia 21 września 1988 r., sygn. akt 50/87, ECR 1988/8/04797). Wskazana zasada urzeczywistniona zostaje poprzez możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Niezbędne w tym kontekście jest zatem zagwarantowanie, by korzystanie z przedmiotowego uprawnienie nie było dotknięte nadmiernymi restrykcjami, ale też aby nie służyło nadużyciom podatkowym.

W wielu orzeczeniach ETS podkreślał, że wprowadzanie wyłączeń od prawa do odliczenia musi odbywać się z poszanowaniem zasady proporcjonalności nawet wówczas, gdy są one stosowane w ramach środków specjalnych (np. orzeczenie z 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99). Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że pomimo podniesionych zarzutów, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza również przepisów prawa unijnego.

Sąd aprobuje również rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę "D".

Jak wynika z dokonanych ustaleń, Spółka ujęła w ewidencji i w deklaracji VAT-7 za marzec 2008 r. fakturę końcową z dnia 26 marca 2008 r., której wystawcą była spółka "D". Faktura ta opiewała na kwotę netto (...) zł oraz VAT (...) zł. W treści faktury uwzględniono również wpłatę zaliczki w kwocie (...) zł brutto, która została uiszczona przez Spółkę w styczniu 2008 r. Pozostałą do zapłaty należność wynikająca z faktury określono na sumę netto (...) zł oraz podatek VAT w wysokości (...) zł. Pomimo tego, że podatek VAT w wysokości (...) zł wynikający z faktury zaliczkowej został przez Spółkę rozliczony w miesiącu styczniu 2008 r., podatnik w deklaracji za miesiąc marzec 2008 r. wykazał wartości wynikające z faktury końcowej w pełnej wysokości tj. kwotę netto (...) zł oraz podatek VAT (...) zł.

W odwołaniu złożonym od decyzji pierwszoinstancyjnej Spółka wskazała, że do faktury zaliczkowej z dnia 24 stycznia 2008 r. wystawionej przez spółkę "D" (wartość netto (...) zł VAT (...) zł) została wystawiona faktura korygująca z dnia 31 marca 2008 r., którą ujęto w rejestrze zakupu w miesiącu wpływu, tj. w kwietniu 2008 r. i w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2008 r. W związku z powyższym faktura końcowa z dnia 26 marca 2008 r., zdaniem strony, winna zostać zaksięgowana i ujęta w deklaracji VAT-7 w marcu 2008 r. w pełnej kwocie, tj. (...) zł, VAT (...) zł.

Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że zgodnie z § 16 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu. Zatem konieczność wystawienia faktury korygującej powstaje w momencie, w którym następuje zdarzenie, które skutkuje obniżeniem obrotu, np. zwrotu zaliczki podlegającej opodatkowaniu, czyli takiej, która skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego.

W niniejszej sprawie Spółka dokonała płatności za towar na rzecz spółki "D" we właściwej wysokości, przy czym spółka "D", nie dokonała zwrotu na rzecz skarżącej kwoty zaliczki wpłaconej w styczniu 2008 r. W związku z tym stwierdzić należy, że wystawiona faktura korygująca nie dokumentowała żadnej czynności gospodarczej, a tym samym nie rodziła skutków prawnych i nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku naliczonego w miesiącu kwietniu 2008 r.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie prawidłowo dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.