I SA/Gd 2123/19, Upadłość podatnika a podatek od nieruchomości. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3035498

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2020 r. I SA/Gd 2123/19 Upadłość podatnika a podatek od nieruchomości.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Elżbieta Rischka.

Sędziowie WSA: Irena Wesołowska (spr.), Ewa Wojtynowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" S.A. w upadłości z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 1 października 2019 r., nr sygn. akt SKO (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 rok oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Syndyk masy upadłości "A" S.A. w upadłości w B. (dalej w skrócie zwany Syndykiem lub podatnikiem), złożył deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za 2019 rok, wykazując kwotę zobowiązania na sumę 22.457 zł. Z deklaracji wynika także kwota podatku, z obowiązku uiszczenia której podatnik miał być zwolniony (366.454 zł). Podstawą zwolnienia była uchwała Rady Miasta nr (...) z dnia 27 września 2012 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości stanowiącego regionalną pomoc inwestycyjną (Dz. Urz. (...)) - zwana dalej Uchwałą z 2012 r.

Decyzją z dnia 28 czerwca 2019 r. Prezydent Miasta (dalej w skrócie zwany Prezydentem lub organem pierwszej instancji) wydał decyzję, w której określił Syndykowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 rok w sposób odmienny od wykazanego w złożonej deklaracji.

Wydając decyzję organ pierwszej instancji zastosował § 8 ust. 4 pkt 2 uchwały z 2012 r., który stanowi, że utrata prawa do zwolnienia nastąpi w przypadku postawienia podmiotu w stan upadłości lub likwidacji. "B" S.A. (dalej w skrócie zwana Spółką) została postawiona w stan upadłości z dniem 14 czerwca 2018 r. W ocenie organu, z mocy wskazanego przepisu uchwały, ogłoszenie upadłości pozbawiło upadłego możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości.

Decyzją z dnia 1 października 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej w skrócie zwany Kolegium lub organem odwoławczym) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że uchwała z 2012 r. stanowi akt prawa miejscowego, którego postanowień są zobowiązane przestrzegać organy z mocy art. 120 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem uchwała w § 8 wyłączyła przyznanie zwolnienia w przypadku ogłoszenia upadłości przez podatnika, to organ podatkowy nie miał możliwości pominięcia tej normy prawnej przy określeniu zobowiązania podatkowego. Zdaniem Kolegium, w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, organy podatkowe nie mają kompetencji do tego, aby stwierdzać nieważność regulacji mających charakter przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Do tej kategorii przynależy także § 8 ust. 4 pkt 2 Uchwały z 2012 r. Ponieważ przepis ten obowiązuje i wprost określa skutki prawne ogłoszenia upadłości jako utratę prawa do zwolnienia podatkowego, organy podatkowe nie mają jakiejkolwiek możliwości prawnej do tego, aby określić wysokość zobowiązania podatkowego z pominięciem analizowanego przepisu uchwały.

Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że w rozpoznawanej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 83 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 498) - dalej w skrócie zwanej p.u. Przepis ten odnosi się bowiem do stosunków prawnych powstających z mocy czynności prawnych, nie zaś do aktów prawnych (w tym aktów prawa miejscowego) regulujących treść tychże stosunków.

Kolegium jako bezzasadny oceniło zarzut naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów k.p.a. wyjaśniając przy tym, że sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości przepisy k.p.a. nie znajdują zastosowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 2a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, iż pomimo wyraźnej dyspozycji art. 83 oraz 84 p.u. zachodziły podstawy do uznania, iż przepisy te nie determinują bezskuteczności zastrzeżenia utraty zwolnienia na wypadek ogłoszenia upadłości;

2) art. 21 § 3 oraz art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, iż decyzja wydana przez Prezydenta odpowiada prawu, w sytuacji gdy nie zachodzą ku temu żadne okoliczności faktyczne oraz prawne;

3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania w sposób nakierowany na pokrzywdzenie podatnika oraz wydanie decyzji określającej wymiar podatku od nieruchomości za 2019 w kwocie dotychczas orzeczonej;

4) art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej polegające na braku przeprowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego ustalenia, czy podmiot zobowiązany w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą także tą związaną z wydzierżawieniem przedsiębiorstwa, tj. utrzymania poziomu zatrudnienia przez dzierżawcę w dotychczasowym miejscu pracy oraz wpływu okoliczności wydzierżawienia majątku na możliwość korzystania z preferencji podatkowych, czy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą utrzymywane są miejsca pracy, tj. przesłanki warunkujące możliwość otrzymania zwolnienia;

5) art. 6 ust. 3 i ust. 9 pkt 2 i 3 Ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z § 8 ust. 1, 3 oraz ust. 4 pkt Uchwały nr (...) Rady Miejskiej z dnia 27 września 2012 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości stanowiącego regionalną pomoc inwestycyjną poprzez uznanie, iż zachodzi podstawa do utraty udzielonej pomocy w związku z ogłoszeniem upadłości beneficjenta oraz w konsekwencji obowiązek skorygowania uprzedniej deklaracji za podatek od nieruchomości za rok 2019;

6) art. 83 oraz art. 84 ust. 1 p.u. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, iż zastrzeżenie w Uchwale z 2012 r. utraty zwolnienia na wypadek postawienia podmiotu w stan upadłości mogło mieć zastosowanie w niniejszej sprawie;

7) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w szczególności pominięcie przy wydawaniu wadliwej decyzji brzmienia dyspozycji art. 83 oraz art. 84 ust. 1 p.u. oraz braku uzasadnienia żądania dokonania korekty deklaracji przez syndyka, który nie jest następcą prawym upadłego, na którym do dnia ogłoszenia upadłości ciążą wszelkie obowiązki związane z deklaracjami podatkowymi;

8) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nie przeprowadzenie postępowania zmierzającego do ustalenia okoliczności faktycznych uzasadniających utratę prawa do zwolnienia.

9) art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niewystarczającym zbadaniu podstawy do naliczenia podatku od nieruchomości według stawki normalnej, co wynika z błędnej interpretacji wcześniej powołanych przepisów prawa materialnego, Uzasadniając postawione zarzuty Syndyk stwierdził, że organ nie poczynił ustaleń jaki wpływ na możliwość korzystania ze zwolnienia miała okoliczność wydzierżawienia przedsiębiorstwa oraz tego, że okoliczność ta miała związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podał również, że organ podatkowy potwierdził zasadność korzystania z preferencyjnej stawki podatku, co najmniej do dnia ogłoszenia upadłości, co podważa zasadność prezentowanego obecnie stanowiska przez Kolegium.

Zdaniem wnoszącego skargę, zawarte w Uchwale z 2012 zastrzeżenie utraty zwolnienia na wypadek postawienia w stan upadłości nie może się ostać jako skuteczne w świetle dyspozycji art. 83 p.u. Przepis ten, zdaniem strony, stosuje się również do uchwał jeśli ich skutek oddziałuje na prawa lub obowiązki upadłego.

Wnoszący skargę wskazał dalej, że w sprawie należy mieć na uwadze intencje, które towarzyszyły udzieleniu zwolnienia podatkowego przez Radę Miejską. Działanie organu podatkowego wbrew intencjom Rady Miejskiej przyznającej zwolnienia uniemożliwia, a co najmniej utrudnia osiągnięcie celu postępowania upadłościowego. Zdaniem skarżącego organ powinien wziąć pod rozwagę, w przypadku powrotu do stawki podstawowej podatku, że osłabi to potencjał gospodarczy przedsiębiorstwa upadłego i zniweczy jego dotychczasowy wkład w rozwój przedsiębiorstwa oraz stworzenie miejsc pracy.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a podniesione w niej zarzuty skierowane przeciwko wydanemu rozstrzygnięciu są w ocenie Sądu chybione.

W rozpoznanej sprawie zaskarżona została decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2019 rok. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki, podatnik utracił prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości, co uzasadniało określenie zobowiązania w sposób odmienny od deklarowanego przez Syndyka. Podstawy prawnej do takiego rozstrzygnięcia organy upatrywały w treści § 8 ust. 4 pkt 2 Uchwały z 2012 r.

Strona wnosząca skargę sformułowała szereg zarzutów, w tym zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej niemniej jednak z treści skargi wynika, że wadliwości decyzji organów Syndyk upatruje w niezastosowaniu przez organy przepisów art. 83 oraz art. 84 ust. 1 p.u.

Nie jest w sprawie kwestionowane, że Spółka, na warunkach określonych w Uchwale z 2012 r., korzystała ze zwolnienia w podatku od nieruchomości. Sytuacja ta uległa zmianie z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki z dniem 14 czerwca 2018 r. i w związku z zaistnieniem tej okoliczności, Prezydent wydał decyzję, w której powołując się na § 8 ust. 4 pkt 2 Uchwały z 2012 r. uznał, że Spółka utraciła prawo do dotychczasowego zwolnienia.

W § 8 ust. 4 Uchwały z 2012 r. wskazane zostało, że utrata prawa do zwolnienia nastąpi w przypadku posiadania w okresie obowiązywania zwolnienia ponad dwumiesięcznej zwłoki w regulowaniu podatków i opłat lokalnych, liczonej od terminu płatności podatku (pkt 1), postawienia podmiotu w stan upadłości lub likwidacji (pkt 2), naruszenia przez podmiot warunków zwolnienia (pkt 3), podania nieprawdziwych danych, lub niezaktualizowania danych przedkładanych Prezydentowi Miasta (pkt 4) oraz wykorzystania pomocy uzyskanej na skutek zwolnienia od podatku od nieruchomości w sposób niezgodny z jej przeznaczeniem (pkt 5).

Wymienione w § 8 ust. 4 Uchwały z 2012 r. przyczyny mają niewątpliwie samodzielny charakter i wystąpienie którejkolwiek z nich skutkuje obligatoryjną utratą prawa do zwolnienia. Dodać należy, że w treści Uchwały z 2012 r. nie przewidziano możliwości odstąpienia od zastosowania przepisu § 8 ust. 4 w sytuacji wystąpienia jakichś nadzwyczajnych okoliczności np. potrzeby utrzymania dotychczasowych miejsc pracy.

Nie ulega wątpliwości, że Uchwała z 2012 r. stanowi akt prawa miejscowego, będący źródłem powszechnie obowiązującego prawa na obszarze działania organów, które ją ustanowiły. Jako akt będący źródłem przepisów powszechnie obowiązujących wymagane jest, aby jej postanowienia były stosowane przez właściwe organy administracyjne. Obowiązek przestrzegania przepisów prawa przez organy władzy publicznej wynika bowiem wprost z art. 7 Konstytucji RP, a powielony został także w treści art. 120 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym, w sytuacji stwierdzenia, że w odniesieniu do podatnika zaistniała przesłanka skutkująca utratą prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości, obowiązkiem organów stosujących prawo było uwzględnić ten fakt przy wydawaniu decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wynikający z art. 7 Konstytucji RP obowiązek działania w granicach prawa nie pozwalał również organowi podatkowemu odstąpić od stosowania § 8 ust. 4 pkt 2 Uchwały z 2012 r., albowiem jak słusznie dostrzegło to Kolegium w zaskarżonej decyzji, organy podatkowe nie mają kompetencji do tego, aby stwierdzać nieważność regulacji mających charakter przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Ponadto, jak zostało to już wcześniej wskazane, przepisy Uchwały z 2012 r. nie ustanawiały żadnych wyjątkowych okoliczności, wyłączających stosowanie § 8 ust. 4.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, na wymiar podatku od nieruchomości nie mógł mieć wpływu art. 83 p.u. Zgodnie z tym przepisem, postanowienia umowy zastrzegające na wypadek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub ogłoszenia upadłości zmianę lub rozwiązanie stosunku prawnego, którego stroną jest upadły, są nieważne.

Przywołany przepis zapobiega tworzeniu takich warunków umownych, które pozwałaby na modyfikację istniejącego stosunku prawnego, poprzez jego zmianę lub rozwiązanie, w sytuacji gdyby miało dojść do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub ogłoszenia upadłości. Tego rodzaju zapisy umowne ustawodawca uznał za nieważne, a zatem nie wywołujące oczekiwanych skutków prawnych. Przyczyna takiego rozwiązania wynika z samego celu postępowania upadłościowego tj. zaspokojenia w sposób równomierny wszystkich wierzycieli. Dlatego też zasada swobody kontraktowania z art. 3531 k.c. ulega ograniczeniom w przypadkach wynikających z regulacji prawnych zawartych w Prawie upadłościowym.

Podkreślenia wymaga, co zresztą expressis verbis wynika z treści przywoływanej normy, że przepis art. 83 p.u. przewiduje sankcję nieważności jedynie w odniesieniu do zapisów zwartych w umowach, a nie w uchwałach. Przepis wyraźnie odnosi się do umów, czyli dwu lub wielostronnych czynności prawnych regulujących stosunki cywilnoprawne pomiędzy kontrahentami, a nie do uchwał podejmowanych przez organy jednostek samorządu terytorialnego, będących aktami administracyjnymi o charakterze normatywnym. Nie można zatem podzielić przywoływanego przez Syndyka poglądu, że przepis art. 83 p.u. może być odnoszony również do uchwał będących aktami prawa miejscowego.

Z tych samych przyczyn, w przedmiotowej sprawie nie mogła znaleźć zastosowania regulacja zawarta w art. 84 ust. 1 p.u. Przepis ten, podobnie jak art. 83 p.u. odwołuje się do postanowień zawartych w umowach, których stroną jest upadły, a nie do uchwał będących aktami prawa miejscowego.

W kontekście przywołanych uwag nie można zgodzić się ze stroną wnoszącą skargę, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 2a, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

Wyrażona w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej reguła interpretacyjna formułuje zasadę, zgodnie z którą wątpliwości w zakresie regulacji podatkowych należy, w sytuacji powstania wątpliwości, które nie mogą być w sposób jednoznaczny rozstrzygnięte, w oparciu o dostępne reguły wykładni, rozstrzygać na korzyść podatnika. W rozpoznanej sprawie, zdaniem Sądu, takie wątpliwości nie występowały, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ odwoławczy dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla strony skarżącej i zgodny z jej oczekiwaniami. Trudno również doszukiwać się naruszenia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, skoro treść art. 83 p.u. i 84 ust. 1 p.u., nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, a ich brzmienie wyraźnie wskazuje, że regulacje w nich zawarte w żadnej mierze nie mogą być odnoszone do uchwał podejmowanych przez jednostki samorządu terytorialnego.

Niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza również, że postępowanie prowadzone było w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Zarówno zaskarżona decyzja Kolegium, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zostały oparte na obowiązujących przepisach prawa, a uchybieniem treści tej normy nie jest sytuacja, w której organy nie uwzględniły oczekiwań strony co do zastosowania art. 83 p.u. i 84 ust. 1 p.u.

Nie sposób zarzucić również organowi odwoławczemu, że przy wydawaniu decyzji uchybił treści art. 122 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieustalenie okoliczności faktycznych uzasadniających utratę prawa do zwolnienia. Jedyną przesłanką warunkującą utratę prawa do zwolnienia było stwierdzenie faktu ogłoszenia upadłości Spółki i okoliczność ta została ustalona w sposób nie mogący budzić wątpliwości. Organ podatkowy, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości nie był natomiast zobowiązany do badania innych okoliczności mogących mieć wpływ na utratę prawa do zwolnienia. Jak to już zostało wcześniej wskazane, przepisy Uchwały z 2012 r. nie ustanawiały żadnych wyjątkowych okoliczności, wyłączających stosowanie § 8 ust. 4.

Kwestie związane z tym czy istniały podstawy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za wcześniejsze lata podatkowe, z uwagi jak sugeruje to strona na zwlokę z zapłatą podatku, pozostają poza przedmiotem niniejszej sprawy. Przedmiotem skargi jest bowiem decyzja dotycząca określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości wyłącznie za rok 2019.

Niezrozumiałe są również zarzuty dotyczące podnoszonych przez Syndyka wątpliwości, co do zasadności żądania od Syndyka skorygowania deklaracji podatkowej złożonej uprzednio przez upadłego. Należy mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości z 2019 rok. W związku z tym, że wysokość zobowiązania została ukształtowana decyzją organu, nie istnieje obowiązek składania korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za wskazany rok.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a w związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.