Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2965511

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
z dnia 29 kwietnia 2020 r.
I SA/Gd 1989/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.).

Sędziowie: NSA Małgorzata Gorzeń, WSA Irena Wesołowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2020 r. sprawy ze skarg A. P. i R. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 sierpnia 2019 r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.

1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Prezydenta Miasta (...) z dnia 29 listopada 2018 r. nr (...);

2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego A. P. kwotę 3.817 (trzy tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania;

3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego R. T. 3.817 (trzy tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

A. P. i R. T. (dalej: "podatnicy", "skarżący") od 27 czerwca 2001 r. do 14 października 2016 r. byli współużytkownikami nieruchomości położonej w G. przy ul. (...), tj. działki nr (...) o powierzchni 8.624 m2 oznaczonej symbolem "Ba" (tereny przemysłowe), zabudowanej trzema budynkami o funkcji niemieszkalnej. Podatnicy nabyli nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na zasadzie współwłasności łącznej, jako wspólnicy spółki cywilnej prowadzonej pod firmą "A" R. T., A. P. s.c.

W dniu 24 stycznia 2012 r. R. T. złożył "Informację w sprawie podatku od nieruchomości", na podstawie której Prezydent Miasta (dalej: "Prezydent", "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia 2 stycznia 2014 r. ustalił A. P. i R. T. podatek od nieruchomości na 2014 r. w wysokości 21.394 zł.

Do opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął: wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 1.404 zł, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 563 m2, grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, o powierzchni 5.668,40 m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, o powierzchni 2.956 m2, budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, o powierzchni 409 m2.

Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 5 września 2017 r. pracownicy Urzędu Miejskiego w (...) przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości deklarowanych przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017. Kontrola dotyczyła nieruchomości położonej w G. przy ul. (...), a jako kontrolowanego oznaczono R. T.

W trakcie kontroli dokonano pomiaru powierzchni użytkowej trzech budynków niemieszkalnych. Ustalono, że powierzchnia budynku przemysłowego wynosi 990,28 m2,

w tym 984,56 m2 wysokość kondygnacji powyżej 2,20 m oraz 12,04 m2 wysokość kondygnacji poniżej 2,20 m, a powierzchnia budynku niemieszkalnego i budynku transportu i łączności wynosi 82,28 m2. Łączna powierzchnia użytkowa trzech budynków niemieszkalnych do celów podatkowych wyniosła 1.072,56 m2.

Przeprowadzonych w dniu 13 września 2017 r. oględzin nieruchomości położonej w G. przy ul. (...) dokonano w obecności R. T., zaś protokół z kontroli podatkowej doręczono mu w dniu 1 grudnia 2017 r.

Postanowieniem z dnia 4 maja 2018 r. Prezydent wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 2 stycznia 2014 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r.

Po przeprowadzeniu postępowania w powyższym zakresie organ pierwszej instancji wydał w dniu 29 listopada 2018 r. decyzję, którą uchylił w całości własną ostateczną decyzję z dnia 2 stycznia 2014 r. i ustalił R. T. oraz A. P. podatek od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 32.405 zł.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 29 sierpnia 2019 r. utrzymało ją w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w sprawie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że decyzja w sprawie podatku od nieruchomości z dnia 2 stycznia 2014 r. została wydana zgodnie ze złożoną w 2012 r. "Informacją w sprawie podatku od nieruchomości", która nie budziła formalnych wątpliwości organu. Jednakże ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej wskazały na nowe, nieznane organowi w dniu wydawania decyzji okoliczności faktyczne, a mianowicie inną łączną powierzchnię użytkową budynków (w złożonej informacji podana przez podatnika powierzchnia nieruchomości wynosiła 972 m2).

Zdaniem Kolegium, R. T. w nieprawidłowy sposób zadeklarowany powierzchnię działki nr (...), gdyż część tego gruntu o powierzchni 5.668,40 m2 zadeklarował stawkami "pozostałymi". W przypadku natomiast budynków błędnie zadeklarowano powierzchnię użytkową części budynku o powierzchni 409 m2 stawkami "pozostałymi", w sytuacji gdy całość budynku powinna podlegać opodatkowaniu stawkami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że postanowienia z dnia 4 maja 2018 r. w sprawie wznowienia postępowania doręczono zarówno R. T., jak i A. P. Jakkolwiek przesłane Kolegium akta sprawy nie zawierały dowodów doręczeń tych postanowień, to jednak organ pierwszej instancji uzupełnił akta sprawy w tym zakresie.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) - dalej: "u.p.o.l.", sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku lub gruntu musi skutkować uznaniem tych przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, z wyjątkiem budynków mieszkalnych i zajętych pod nie gruntów. Prawidłowo zatem Prezydent wskazał, że wspólnicy spółki cywilnej byli w 2014 r. przedsiębiorcami, a zatem działka i budynki podlegały opodatkowaniu wg stawek podatku "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Zdaniem Kolegium, wskazywane przez podatników okoliczności w żaden sposób nie dowodzą o dokonanych zmianach w substancji powierzchni użytkowej budynków. Ze złożonych wyjaśnień wynika bowiem, że wykorzystano dotychczas nieużywane przez wspólników pomieszczenie, co zdaniem organu odwoławczego oznacza, że to pomieszczenie wcześniej istniało, a więc powinno ono podlegać opodatkowaniu stawkami najwyższymi, gdyż znajdowało się w posiadaniu przedsiębiorców, przy czym załączony dowód w postaci wydruku z portalu społecznościowego informujący o uruchomieniu warsztatu samochodowego i wulkanizacyjnego nie świadczy o dokonanych zmianach w substancji powierzchni użytkowej budynków.

W ocenie Kolegium, przeprowadzona przez organ pierwszej instancji kontrola podatkowa odbyła się zgodnie z przepisami Działu VI Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz oględzin bez udziału A. P. organ odwoławczy wskazał, że na dzień przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz oględzin nie był on już współwłaścicielem nieruchomości, a więc nie mógł brać w nich udziału. Podkreślono, że kontrola dotyczyła powierzchni użytkowej budynków nie należących już do A. P., a więc nie mógł on chociażby odmówić wyrażenia zgody na wejście na teren nieruchomości. W opinii Kolegium, ewentualne naruszenie przepisów w tym zakresie nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, albowiem żadna ze stron nie zakwestionowała skutecznie dokonanych pomiarów powierzchni użytkowej budynków.

Odnosząc się do wskazywanego w odwołaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 organ odwoławczy podniósł, że dotyczył on całkowicie odmiennego stanu faktycznego, a mianowicie sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania jest w posiadaniu współwłaścicieli, z których jeden z nich nie prowadzi działalności gospodarczej. Natomiast w niniejszej sprawie zarówno R. T., jak i A. P. byli przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą na nieruchomości objętej podatkiem od nieruchomości.

W skardze na decyzję organu odwoławczego A. P., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego (...), wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie mamy do czynienia z decyzją ostateczną, co daje możliwość zastosowania trybu nadzwyczajnego - wznowienia postępowania;

2. art. 68 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia;

3. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie mimo braku wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktyczne lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję;

4. przepisów o kontroli podatkowej zawartych w Ordynacji podatkowej w związku z zapisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 z późn. zm.) poprzez brak zastosowanie i ich całkowite pominięcie;

5. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i nieuwzględnienie treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie;

6. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielenie przez organ pierwszej instancji niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania;

7. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia stanu faktycznego, włączenia do materiału dowodowego wszelkich dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

8. art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez umożliwienia stronie zapoznania się z całością materiału zgromadzonego w sprawie oraz wypowiedzenia się co do tego materiału;

9. art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie doręczanie korespondencji w formie elektronicznej.

Uzasadniając postawione zarzuty A. P. wskazał, że akta sprawy nie zawierają dokumentów potwierdzających doręczenie mu decyzji pierwotnych w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2013-2016. W ocenie strony, decyzja Prezydenta z dnia 2 stycznia 2014 r. nie miała przymiotu ostatecznej, co jednoznacznie wykluczało możliwość zastosowania w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącego, w sprawie nie istniały przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego, albowiem ujawnienie nieprawidłowego opodatkowania nieruchomości nie jest samo w sobie nową okolicznością faktyczną. Nowym dowodem nie jest także protokół kontroli z dnia 20 listopada 2017 r., gdyż protokół ten powstał po dacie wydania decyzji podatkowej. Poza tym, budynki w G. przy ul. (...) nie były rozbudowywane do dnia 14 października 2016 r., a zatem nie zmieniła się ich powierzchnia podlegająca opodatkowaniu.

A. P. zarzucił, że nie doręczono mu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej i nie został powiadomiony o dowodzie z przeprowadzenia oględzin nieruchomości - taka kontrola nie została wobec niego w ogóle przeprowadzona. W związku z tym nie miał możliwości kwestionowania pomiaru powierzchni użytkowej budynków.

Zdaniem skarżącego, w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Zarzucono, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, iż organ podatkowy dokonał oceny, które z nieruchomości i w jakiej części były w latach 2013-2016 wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności. Wskazano ponadto, że w działalności gospodarczej nie był wykorzystywany budynek zasilacza wraz z łącznikiem.

A. P. wskazał, że po uzupełnieniu przez organ pierwszej instancji akt sprawy o dowody doręczenia postanowień o wszczęciu postępowań wznowieniowych, Kolegium zaniechało wystosowania ponownego zawiadomienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie miał zatem możliwości oceny dowodów doręczenia postanowień w zakresie wznowienia postępowania oraz przed wydaniem decyzji nie miał jednoznacznej informacji o braku doręczenie pierwotnych decyzji w zakresie podatku od nieruchomości.

W skardze na decyzję organu odwoławczego R. T., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego (...), wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, z uwzględnieniem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że sama tylko wiedza o wielkości powierzchni zabudowań jest istotną w sprawie okolicznością, która nie była znana w dacie wydania decyzji;

2. art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że w świetle zebranego materiału dowodowego miało miejsce wyjście na jaw nowej okoliczności nieznanej w dacie wydania decyzji;

3. art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, pomimo oczywistych okoliczności uzasadniających odmowę uchylenia decyzji Prezydenta.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że w chwili wydania decyzji cała powierzchnia użytkowa nieruchomości należącej do skarżącego mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, pomimo że u.p.o.l. wymienia w tym wypadku wyjątki.

Uzasadniając postawione zarzuty R. T. zarzucił m.in., że organ pierwszej instancji nie wskazał, na czym polegały nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji i były nieznane organowi. Zdaniem skarżącego, okolicznością tą nie może być inna powierzchnia budynków niż ta, która została określona w "Informacji w sprawie podatku od nieruchomości"; na etapie wydawania decyzji podlegającej wznowieniu organ posiadał bowiem wszelkie informacje o powierzchni budynków, a zatem była ona znana organom od samego początku.

Kolegium w odpowiedzi na skargi, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 25 listopada 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 111 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Gd 1989/19 i I SA/Gd 1990/19 w celu ich łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, prowadząc je dalej pod sygn. akt I SA/Gd 1989/19.

W pismach procesowych z dnia 30 marca 2020 r. i z dnia 2 kwietnia 2020 r. pełnomocnicy skarżących wnieśli o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Organ administracji w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu ww. wniosków nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W myśl art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w tym trybie, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że wyrokami z dnia 11 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1991/19 i I SA/Gd 1993/19 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skarg R. T. i A. P. na decyzje Kolegium z dnia 29 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2015 i 2016, uchylił zarówno zaskarżone, jak i poprzedzające je decyzje Prezydenta z dnia 29 listopada 2018 r.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu ww. orzeczeń.

Zarówno w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 1991/19 i I SA/Gd 1993/19, jak i w sprawie niniejszej, podstawą wznowienia postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości były ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że rzeczywista powierzchnia budynków stanowiących przedmiot opodatkowania była odmienna od tej, jaka została wskazana w złożonej przez R. T. "Informacji na podatek od nieruchomości".

Uregulowana w Dziale VI Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa jest instrumentem, który ma służyć sprawdzeniu, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Dotyczy to obowiązku związanego z zapłatą podatku, jak i obowiązków instrumentalnych. Podejmowanie kontroli podatkowej ma również na celu zebranie materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym, w przypadku gdy obowiązki podatkowe nie są respektowane przez podatnika.

Krąg podmiotów kontrolowanych został wskazany w treści art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej i obejmuje on podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych, których określa się w przepisach Działu VI skrótem terminologicznym "kontrolowani".

Nie może budzić wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie podatnikami podatku od nieruchomości położonej w G. przy ul. (...) byli w 2014 r. R. T. i A. P. Wprawdzie nieruchomość ta została nabyta na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez te osoby w formie spółki cywilnej, jednakże to nie spółkę cywilną, ale jej wspólników należy uznać za podatników podatku od nieruchomości.

Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") w uchwale 7 sędziów z dnia 13 marca 2017 r. sygn. akt II FPS 5/16 (ONSAiWSA 2017/5/76), w której postanowiono, że w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna. W uchwale tej wskazano, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest wyłącznie ten podmiot, który spełnia kumulatywnie zarówno przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe określone w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. W przypadku spółek nieposiadających osobowości prawnej koniecznym dla przypisania im statusu podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. jest wystąpienie więzi prawnej takiej spółki z nieruchomością, w postaci: prawa własności (art. 3 ust. 1 pkt 1); posiadania samoistnego (art. 3 ust. 1 pkt 2); użytkowania wieczystego (art. 3 ust. 1 pkt 3) albo posiadania w warunkach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Nie ulega natomiast wątpliwości, że spółka cywilna nie może we własnym imieniu nabywać praw, w tym własności nieruchomości i innych praw rzeczowych, a także praw obligacyjnych

(np. zawierać we własnym imieniu umowy najmu).

NSA wskazał dalej, że ustawy podatkowe wyprowadzają na ogół skutki podatkowe ze zdarzeń (w tym czynności prawnych) zdefiniowanych właśnie na gruncie prawa cywilnego. Ponieważ w myśl regulacji prawa cywilnego spółka cywilna nie może być właścicielem nieruchomości ani użytkownikiem wieczystym gruntów, to w świetle postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży solidarnie na wszystkich wspólnikach spółki cywilnej. NSA stwierdził również, że w przypadku, gdy podatnikiem jest osoba fizyczna (jako wspólnik spółki cywilnej), organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek od nieruchomości w stosunku do każdego ze wspólników.

Zgodnie z treścią art. 282b § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c. Jak stanowi natomiast art. 284 § 1 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 3 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej.

Z przywołanych przepisów wynika, że obowiązkiem organów podatkowych jest co do zasady uprzedzenie kontrolowanego o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, a samo jej prowadzenie zależne jest od skutecznego jej wszczęcia. Wszczęcie kontroli co do zasady następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz okazanie legitymacji służbowej. Doręczenie tego dokumentu powinno nastąpić bezpośrednio przez pracownika organu podatkowego upoważnionego do prowadzenia czynności kontrolnej. Jednocześnie z tą czynnością powinna zostać okazana legitymacja służbowa. Prawidłowe wszczęcie kontroli podatkowej warunkuje podejmowanie dalszych czynności kontrolnych, których dokonuje się w obecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, chyba że kontrolowany zrezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych (art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze treść powyższej uchwały NSA oraz brzmienie przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej nie ulega wątpliwości, że do prawidłowego wszczęcia kontroli podatkowej konieczne było wypełnienie przez organ podatkowy wymogów wskazanych w art. 282b § 1 oraz art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej wobec obu współwłaścicieli nieruchomości. Skoro kontrolą podatkową objęte było badanie prawidłowości deklarowanych przedmiotów opodatkowania nieruchomości położonej w G. przy ul. (...), stanowiącej w 2014 r. (co nie jest kwestionowane) współwłasność R. T. i A. P., to obaj współwłaściciele powinni zostać zawiadomieni o zamiarze jej wszczęcia oraz obu należało doręczyć upoważnienie do jej przeprowadzenia. W końcu każdego ze współwłaścicieli należało również zawiadamiać o prowadzonych czynnościach kontrolnych. Powyższych obowiązków nie uchylał fakt, że w dacie wszczęcia kontroli podatkowej A. P. nie był już współwłaścicielem nieruchomości. Objęcie kontrolą prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2014 r., a zatem za okres, w którym A. P. był podatnikiem tego podatku, obligowało organ podatkowy do zagwarantowania mu prawa do udziału na każdym etapie postępowania, a zatem także w trakcie kontroli podatkowej.

Kwestia ta ma o tyle istotne znaczenie, że ostateczna decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości, która ustala A. P. i R. T. nową wysokość podatku od nieruchomości za 2014 r., została wydana w następstwie wznowienia postępowania. Podstawą wznowienia postępowania, jak również podstawą wydania decyzji Prezydenta z dnia 29 listopada 2018 r. oraz zaskarżonej decyzji Kolegium były natomiast ustalenia faktyczne, które poczynione zostały w tracie kontroli podatkowej wszczętej i prowadzonej jedynie wobec jednego z podatników, tj. R. T. Taka sytuacja czyni wadliwymi decyzje organów obu instancji, albowiem oparto je na wynikach kontroli podatkowej, która prowadzona była jedynie wobec jednego ze współwłaścicieli nieruchomości, podczas gdy decyzje ustalają wysokość zobowiązania podatkowego wobec obu podatników. Prowadzenie kontroli podatkowej bez udziału kontrolowanego, tj. A. P., nie mogło w konsekwencji prowadzić do wznowienia postępowania w oparciu o ustalenia poczynione w trakcie tej kontroli.

Wydanie decyzji ustalającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy nie wszczęto wobec niego kontroli podatkowej, której ustalenia były podstawą wymiaru podatku, jest nie do pogodzenia z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz w art. 7 Konstytucji RP. Sytuacja taka uchybia także ustanowionej art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec tak istotnego naruszenia przepisów prawa, którego dopuściły się organy obu instancji, zachodziła konieczność uchylenia decyzji zarówno Prezydenta, jak i Kolegium. Prezydent wydając swoją decyzję uchylającą swoje ostateczne rozstrzygnięcie z dnia 2 stycznia 2014 r. oparł się bowiem na ustaleniach kontroli podatkowej, o której A. P. nie został zawiadomiony i w której nie brał udziału. Kolegium z kolei zaakceptowało ten wadliwy stan rzeczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stąd rozstrzygnięcie Sądu musiało zmierzać do wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i decyzji organu odwoławczego.

Wydanie decyzji ustalającej odmienną wysokość podatku od nieruchomości niż uczyniono to w decyzji Prezydenta z dnia 2 stycznia 2014 r. może nastąpić po przeprowadzeniu postępowania, w którym na każdym jego etapie będą brali udział obaj współwłaściciele nieruchomości. Niezależnie bowiem od tego, że w chwili wydawania decyzji własność nieruchomości nie przysługiwała już A. P., ustalenie wysokości podatku od nieruchomości za okres, kiedy był on podatnikiem tego podatku, wymaga jego udziału w toczącym się postępowaniu. Dopiero zapewnienie stronie możliwości uczestniczenia w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe (w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania wznowieniowego) będzie uprawniało organy do wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią stanowisko zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu.

Sąd wskazuje jednocześnie, że na obecnym etapie postępowania, w związku ze stwierdzonymi uchybieniami, przedwczesne byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa. Z uwagi na istniejące uchybienia proceduralne kontroli Sądu, w aktualnym stanie rzeczy, nie podlega również prawidłowość rozstrzygnięcia organów w zakresie ustalenia wysokości podatku. Wysokość ustalonego decyzjami podatku od nieruchomości jest bowiem zależna od informacji, które zostały ustalone w trakcie wadliwie przeprowadzonej kontroli podatkowej.

Sąd rozpoznający skargi stoi przy tym na stanowisku, że ustalenie w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w deklarowanej podstawie opodatkowania, polegającej np. na nieujawnieniu rzeczywistej powierzchni użytkowej budynku, świadczy o wystąpieniu przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

1) ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy,

2) ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istnieją w dniu wydania ostatecznej decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję, przy czym nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Podsumowując, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, muszą one istnieć już wcześniej, tj. w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Należy mieć na względzie, że co do zasady podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stanowi informacja składana przez podatnika będącego osobą fizyczną. Informacja ta tworzy domniemanie, że dane w niej zawarte są zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy i to właśnie w oparciu o nie organ wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku od nieruchomości. Niemniej jednak nie oznacza to, że organ nie ma możliwości ich zweryfikowania i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o dane, które będą odbiegać od zadeklarowanych przez samego podatnika. Jeżeli zatem podatnik w złożonej informacji podał dane dotyczące nieruchomości nie odpowiadające rzeczywistości, to konsekwencją takiego stanu rzeczy może być ustalenie podstawy opodatkowania w sposób odmienny, jeśli informacje zostaną zweryfikowane przez organ we właściwym trybie.

Ustalenie przez organ, po wydaniu decyzji ostatecznej, że deklarowana powierzchnia nieruchomości jest odmienna od tej, która została wskazana w złożonej przez podatnika informacji, jest w ocenie Sądu nową okolicznością faktyczną, mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Jest to okoliczność nowa, albowiem dotychczas znane organowi dane dotyczące powierzchni nieruchomości oparte były na danych podanych przez podatnika w złożonej informacji. Okoliczność ta ma także istotne znaczenie dla sprawy, albowiem ma zasadniczy wpływ na ustalenie wysokości opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budynków lub ich części jest ich powierzchnia użytkowa.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że wskazywany w toku postępowania podatkowego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 (OTK-A 2017/85) dotyczył wprawdzie stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., niemniej jednak zapadł on w stanie faktycznym odmiennym od tego, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Otóż przedmiotem skargi konstytucyjnej było rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., mocą którego skarżący (małżonkowie, z których jedno jest przedsiębiorcą) zostali zobowiązani do zapłacenia podatku od nieruchomości wg stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, chociaż grunt, który nabyli, nigdy nie był wykorzystywany na cele związane z działalnością gospodarczą. W ocenie skarżących stosowanie kwestionowanych przepisów prowadzi do sytuacji, w której stawkę podatkową ustalaną dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej zobowiązana jest uiszczać osoba nieprowadząca takiej działalności, będąca jedynie współposiadaczem przedmiotowej nieruchomości.

W niniejszej sprawie obaj skarżący byli przedsiębiorcami, a zatem ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie miałoby wpływu na treść rozstrzygnięć wydanych przez Prezydenta oraz przez Kolegium.

Podsumowując Sąd wskazuje, że postępowanie organu podatkowego polegające na pominięciu A. P. w kontroli podatkowej nie było prawidłowe. Kontrola podatkowa, która zmierza do zweryfikowania deklarowanej podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości musi toczyć się z udziałem wszystkich współwłaścicieli nieruchomości będących podatnikami. Jest to szczególnie istotne, gdy wyniki przeprowadzonej kontroli są następnie podstawą wznowienia postępowania i orzeczenia nowej wysokości zobowiązania podatkowego zarówno wobec tego z podatników, który brał udział w kontroli podatkowej, jak i wobec tego, który został przez organ pominięty.

Uchybienie w powyższym zakresie skutkowało uchyleniem zarówno zaskarżonej, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, o czym orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 w zw. z art. 120 p.p.s.a.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd:

- zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), zasądził na rzecz A. P. od organu administracji,

- zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), zasądził na rzecz R. T. od organu administracji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.