I SA/Gd 1801/19, Powinność wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3034135

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lutego 2020 r. I SA/Gd 1801/19 Powinność wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń.

Sędziowie WSA: Irena Wesołowska, Ewa Wojtynowska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi M.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 lipca 2019 r. nr (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 rok oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zmian.), dalej O.p., art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g ustawy z dnia 26 lipca 199lr. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032; z późn. zm.), dalej u.p.d.f., w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), dalej ustawa zmieniająca - po rozpatrzeniu odwołania P.A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 grudnia 2017 r. ustalającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 rok w kwocie 46.800 zł w zakresie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił M.A., spadkobierczyni P.A., wysokość zobowiązania z ww. tytułu w kwocie 34.575 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) postanowieniem z dnia 31 października 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec P.A. (dalej: podatnik, strona) w przedmiocie ustalenia wysokości podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. w zakresie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych.

Odrębnym postanowieniem organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w analogicznym zakresie w stosunku do małżonki podatnika M.A.

Postępowanie podatkowe zostało wszczęte po uprzednim uzyskaniu zgody Naczelnika (...) Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej (...) - pismem z dnia 31 października 2017 r., na włączenie do postępowania podatkowego dowodów przekazanych przez ww. Prokuraturę wraz z pismem z dnia 23 października 2017 r., w tym dokumentów objętych tajemnicą bankową.

Naczelnik US postanowieniem z dnia 31 października 2017 r. dopuścił jako dowód w prowadzonym postępowaniu następujące dokumenty bankowe: zestawienie transakcji od dnia 2012-01-01 do dnia 2012-12-31 (...) S.A., zestawienie transakcji od dnia 2012-01-01 do dnia 2012-12-31 (...); zestawienie transakcji od dnia 2012-01-01 do dnia 2012-12-31 (...), zestawienie transakcji od dnia 2012-01-01 do dnia 2012-12-31 (...)- wszystkie dotyczące P.A.

Postanowieniem z dnia 8 listopada 2017 r. organ pierwszej instancji wyłączył z jawności dla Strony ze wzglądu na interes publiczny pismo Centralnego Biura Antykorupcyjnego Delegatura z dnia 09.10.2017, Nr (...) znajdujące się w aktach sprawy stanowiące zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez P.A. oraz M.A.

Zawiadomieniem z dnia 10 listopada 2017 r. (doręczonym w dniu 27 listopada 2017 r.) Naczelnik US wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego - stosownie do treści art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona ani jej pełnomocnik z uprawnienia powyższego nie skorzystali.

Decyzją z dnia 11 grudnia 2017 r. Naczelnik US ustalił P.A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 rok w kwocie 46.800 zł w zakresie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że na rachunki bankowe należące do Państwa P. i M.A. (w ramach majątkowej wspólności małżeńskiej) dokonywane były w 2012 r. liczne wpłaty gotówki niewiadomego pochodzenia określane jako tytułem "wpłat własnych", "wpłat we wpłatomatach", "wpłat na lokatę" na łączną kwotę 124.800.00 zł. Wpłaty te, stanowiące zgromadzone mienie, nie znajdują pokrycia w uprzednio zgromadzonych składnikach majątkowych opodatkowanych lub nieopodatkowanych, nie ustalono bowiem źródła ich pochodzenia. Stąd wpłaty te organ zakwalifikował jako przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych i zgodnie z art. 25e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkował 75% stawką podatku, z czego podstawę opodatkowania w przypadku każdego z małżonków stanowiła połowa kwoty 124.800 zł.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor Izby, organ odwoławczy) postanowieniem z dnia 2 marca 2018 r. zlecił Naczelnikowi US przeprowadzenie dodatkowego postępowania celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie o dokumenty znane organowi podatkowemu z urzędu (deklaracje/zeznania podatkowe, informacje dotyczące czynności majątkowych), decyzje podatkowe oraz informacje objęte tajemnicą bankową możliwe do udostępnienia przez Centralne Biuro Antykorupcyjne (...). Naczelnik US zalecenia te wykonał, przekazując uzupełnione akta sprawy wraz z pismem z dnia 14 maja 2018 r.

Postanowieniem z dnia 2 marca 2018 r. Dyrektor Izby włączył do akt uzupełnioną przez organ pierwszej instancji dokumentację sprawy M.A. z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu za 2012 rok.

Ponadto, Dyrektor Izby pismem z dnia 22 maja 2018 r. zwrócił się do Centralnego Biuro Antykorupcyjnego (...) o udostępnienie informacji objętych tajemnicą bankową, tj. informacji dotyczących wydruków z rachunków bankowych (i ich sald) należących do P.A. i M.A., które były badane przez Delegaturę CBA za wskazany rok podatkowy (z uwzględnieniem również tych rachunków, na których nie były dokonywane wpłaty gotówkowe, a należały do dowodów w sprawie) oraz protokołów z przesłuchań P.A. i M.A. oraz innych świadków, na okoliczność wpłat środków pieniężnych, dokonywanych na rachunki bankowe podatników w 2012 r.

(...) Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej (...), pismem z dnia 21 czerwca 2018 r. przekazał do akt sprawy odpisy postanowienia o uzupełnieniu zarzutów postawionych P.A., protokół z przesłuchania podejrzanego oraz zawiadomienie o przestępstwie z dnia 7 marca 2018 r. wraz z raportem analizy kryminalnej, który dotyczył stanu rachunków bankowych w 2012 r. - w celu wykorzystania w prowadzonych postępowaniach podatkowych.

Dodatkowo Dyrektor Izby mając na względzie argumentację odwołania dotyczącą konieczności zbadania potencjalnych źródeł pochodzenia środków mogących służyć finansowaniu dokonywanych wpłat na rachunki bankowe strony, dopuścił jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym dokumenty zgromadzone w postępowaniach podatkowych obu instancji w przedmiocie określenia małżonkom P.A. i M.A. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok oraz 2012 rok z tytułu przychodów z najmu nieruchomości oraz dokumenty stanowiące orzeczenia wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach podatkowych P.A. oraz M.A. (w przedmiocie podatku z NZP za 2011 rok), a także w sprawach podatkowych małoletnich córek podatników (w przedmiocie podatku od spadków i darowizn).

Pismem z dnia 26 lipca 2018 r. Dyrektor Izby wezwał stronę do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących źródła pochodzenia środków, które służyły finansowaniu wydatków poniesionych w 2012 r. w zakresie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych.

W odpowiedzi strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wyjaśniła, że "środki, które zostały przez Podatników wpłacone na ich rachunki bankowe w okresie styczeń-kwiecień 2012 r., stanowiły środki ich dzieci, jakie otrzymały w tym czasie od pradziadka E.W. Jak niedawno wyszło na jaw, środki te E.W. otrzymał od swojej córki J.A..". Pełnomocnik wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka J.A. Do pisma załączono oświadczenie J.A. z dnia 6 września 2018 r., dotyczące dokonywanych przysporzeń na rzecz małoletnich, listę osób (wraz z ich oświadczeniami - w liczbie 7 szt.) które przekazywały na rzecz A.A. prezenty pieniężne w związku z uroczystością komunijną (w łącznej wysokości: 32.700 zł) oraz zdjęcia z tej uroczystości, pełną historię dwóch rachunków bankowych prowadzonych w 2012 r. - jednego prowadzonego dla M.A. w (...), drugiego prowadzonego dla obojga małżonków w (...).

Ponadto, Dyrektor Izby dopuścił jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym protokół z przesłuchania podejrzanej J.A., przeprowadzonego w dniu 26 lipca 2018 r. w siedzibie (...) Wydziału Zamiejscowego Prokuratury Krajowej (...) na okoliczność dochodów uzyskiwanych przez Państwa M. i P.A. w latach 2011 -2012 wraz z postanowieniem o postawieniu zarzutów oraz pismo przewodnie (...) Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej (...) z dnia 27 lipca 2018 r.

Powyższe dokumenty z uwagi na interes publiczny zostały wyłączone z jawności dla Strony odrębnym postanowieniem. Ponadto organ wyłączył z jawności dla Strony z akt niniejszej sprawy podatkowej "Raport z analizy kryminalnej" z dnia 23 lutego 2018 r. sporządzony przez Centralne Biuro Antykorupcyjne (...), dotyczący stanu rachunków bankowych w 2012 r.

W dniu 14 stycznia 20194. P.A. zmarł, w związku z czym postępowanie zostało zawieszone do czasu ustalenia spadkobierców.

W toku postępowania prowadzonego wobec M.A. organ odwoławczy dopuścił dowód z przesłuchania J.A. w charakterze świadka (przesłuchanie z dnia 26 lutego 2019 r.), świadek jednak odmówiła złożenia zeznań.

W związku ze zgłoszeniem się do postępowania M.A. jako spadkobierczyni P.A., postępowanie to zostało podjęte.

Postanowieniem z dnia 16 maja 2019 r. organ dopuścił jako dowód ww. dokumentację związaną z przesłuchaniem J.A. w charakterze świadka, a także dokumenty stanowiące informacje dotyczące J.A. dostępne organom podatkowych z urzędu - w zakresie wykazanych przez wyżej wymienioną przychodów/dochodów uzyskiwanych w latach 2008 -2012 oraz ponoszonych wydatków (które z uwagi na interes publiczny zostały wyłączone z jawności dla Strony odrębnym postanowieniem).

Pismem z dnia 10 czerwca 2019 r. pełnomocnik strony wypowiedział się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, podtrzymując wszystkie dotychczasowe twierdzenia i wnioski przedstawione w trakcie przedmiotowego postępowania. Jednocześnie na podstawie art. 178 § 1 w związku z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej Strona wniosła o udostępnienie w formie zanonimizowanej danych zawartych w dokumentach wyłączonych z jawności dla Strony postępowania.

Decyzją z dnia 17 lipca 2019 r. Dyrektor Izby uchylił decyzję organu I instancji i ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 rok w kwocie 34.575 zł w zakresie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych.

Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.f. w sprawie zastosowanie mają przepisy dodanego Rozdziału 5a (art. 25b-25g), które weszły w życie 1 stycznia 2016 r., których brzmienie przywołał.

Następnie wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami strony, część dokonanych wpłat, to jest:

1) w okresie styczeń - kwiecień 2012 r. pochodziła ze środków otrzymywanych przez małoletnie córki A. i T. od pradziadka E.W., który z kolei środki te pozyskał od swojej córki J.A.,

2) w okresie czerwiec - listopad 2012 r. pochodziła z prezentów otrzymywanych w formie pieniężnej przez małoletnią A. z okazji uroczystości komunii świętej, która odbyła się w dniu 26 maja 2012 r.

Dokonując oceny zasileń rachunków bankowych dokonanych od czerwca do listopada 2012 r., Dyrektor Izby mając na względzie wyjaśnienia strony i przedłożone przez nią dowody w postaci oświadczeń darczyńców, za wiarygodne uznał, że małoletnia córka podatników otrzymała w ramach prezentów komunijnych od uczestniczących w uroczystości gości środki w wysokości 32.700 zł, które mogły zostać wpłacone na rachunki bankowe należące do P.A. Kwota ta we wskazanej wysokości w całości pokrywała dokonane wpłaty gotówkowe (w liczbie 5 operacji) wykazane w decyzji organu pierwszej instancji w okresie od 11 czerwca 2012 r. do 23 listopada 2012 r. w łącznej wysokości 32.600 zł.

Ponadto w Raporcie z analizy kryminalnej z dnia 23 lutego 2018 r. stwierdzono, że wpłata gotówkowa z dnia 18 września 2012 r. w wysokości 10.000 zł oraz wpłata gotówkowa z dnia 23 listopada 2012 r. w wysokości 10.000 zł mogły mieć związek z wcześniej wypłacanymi środkami pieniężnymi z rachunków prowadzonych dla P.A.

W ocenie Dyrektora Izby, w świetle zgromadzonych na etapie postępowania odwoławczego dowodów, należy przyjąć za prawdopodobne, że środki pozyskane na wpłaty gotówkowe dokonane od czerwca do listopada 2012 r. pochodziły ze znanych organom podatkowym źródeł i w związku z tym nie można ich zakwalifikować jako nieujawnione.

W odniesieniu natomiast do wpłat dokonanych na rachunki bankowe w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. organ odwoławczy podzielił ocenę Naczelnika US. Wpłaty te, według strony, miały pochodzić ze środków otrzymywanych przez małoletnie córki A. i T. od pradziadka E.W. (zmarłego w 2012 r.), który z kolei środki te pozyskiwał od swojej córki J.A. - to jest matki M.A.

Dyrektor Izby wskazał, że z uwagi na odmowę złożenia zeznań przez J.A. oparto się na jej oświadczeniach oraz protokołach z przesłuchań pozyskanych z innych postępowań. W ocenie Dyrektora Izby w przedmiotowych oświadczeniach J.A. nie wskazała żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że faktycznie przekazała swojemu ojcu E.W. środki pieniężne, które następnie E.W. darował A. i T.A. Co prawda J.A. wskazała, że przekazała ojcu w 2011 r. około 200.000,00 zł, zaś w 2012 r. około 100.000 zł, jednak umowy darowizny miały zostać zawarte w formie ustnej, a samo przekazanie środków miało się odbywać bez świadków. J.A. nie wskazała również żadnych okoliczności, które pozwoliłyby na zweryfikowanie prawdziwości jej oświadczeń. Zdaniem Dyrektora Izby samo ogólnikowe oświadczenie J.A. nie może być wystarczającym dowodem, dokumentującym zaistnienie wskazanych w nim zdarzeń. J.A. nie podała wprost, że E.W. bezspornie przekazywał środki pieniężne, które miał od niej otrzymywać w latach 2011-2012, swoim prawnuczkom. Nie była obecna przy tych czynnościach, a jedynie jest "przekonana", że sytuacja taka miała miejsce.

Jakkolwiek zgromadzone dokumenty potwierdzają znaczące przychody/dochody uzyskiwane przez J.A. w 2012 r., jednakże fakt uzyskiwania dochodów mogących uwiarygodnić okoliczność przekazania darowizn na rzecz innych osób nie jest jeszcze wystarczającym dowodem potwierdzającym okoliczność, że doszło do ich rzeczywistego przekazania.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby przeprowadzone na żądanie strony dowody nie pozwoliły na stwierdzenie, że wpłaty własne dokonywane na rachunki bankowe należące do P.A. w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. pochodziły ze źródeł opodatkowanych czy też zwolnionych z opodatkowania. Dodatkowo organ wskazał, że M.A. składając w imieniu małoletnich w dniu 2 lipca 2013 r. zeznania SD-3 dotyczące otrzymanych darowizn za lata 2006-2011 nie wykazała rzekomo otrzymanych od E.W. w 2012 r. darowizn.

Ze zgromadzonych dowodów w sprawie wynika między innymi, że J.A. jak i J.A. w 2008 r. dokonywali darowizn na rzecz M.A. (60.000 zł i 21.000 zł), które zostały udokumentowane umowami sporządzonymi na piśmie, potwierdzone przelewami środków na rachunek bankowy obdarowanej, a następnie zgłoszone organowi podatkowemu. W świetle powyższego budzi wątpliwości organu fakt, dlaczego rzekome przysporzenia majątkowe dokonane przez E.W. na rzecz małoletnich prawnuczek w wysokości ok. 100.000 zł nie zostały w żaden sposób udokumentowane, a następnie zgłoszone organowi podatkowemu przez ich opiekunów prawnych.

Organ dokonał również analizy operacji na rachunkach bankowych przedłożonych przez stronę wraz z pismem z dnia 10 września 2018 r. i stwierdził, że rachunki te nie mogły być źródłem środków, z których następnie były realizowane wpłaty gotówkowe wykazane w decyzji organu pierwszej instancji.

W świetle przedstawionych wyżej okoliczność sprawy, fakt dysponowania przez małżonków A. w 2012 r. kwotą 92.200,00 zł, która nie znajdowała pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiła podstawę do zastosowania dyspozycji art. 25b ust. 2 w związku z art. 25d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym podstawę opodatkowania stanowi suma dokonanych wpłat (w łącznej wysokości 92.200,00 zł) ujętych w porządku chronologicznym. W konsekwencji powyższego od stwierdzonej kwoty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za zasadne ustalić 75% ryczałtowany podatek dochodowy (w rozumieniu art. 25e powołanej wyżej ustawy), przy czym na każdego z małżonków przypadała połowa powyższej kwoty, stanowiąc tym samym podstawę opodatkowania.

Ustalenie zobowiązania podatkowego w przedstawionej wyżej wysokości skutkowało uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzeczeniem co do istoty sprawy w rozumieniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, w której zarzuciła rażące naruszenie przepisów:

1) postępowania podatkowego, tj. a) art. 68 § 4a w związku z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez uchybienie przez Organ odwoławczy terminowi przedawnienia z uwagi na wydanie w postępowaniu odwoławczym (w dniu 17 lipca 2019 r.; doręczenie: 29 lipca 2019 r.) decyzji uchylającej w całości decyzję Organu pierwszej instancji i ustalającej na nowo, mniejsze, zobowiązanie podatkowe, a więc wydanie nowej decyzji konstytutywnej w niniejszej sprawie po upływie terminu określonego w ww. art. 68 § 4a O.p. (tj. po pięciu latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy: w omawianym przypadku, w myśl art. 25c u.p.d.f., zgodnie z prezentowanym w postępowaniu przez organy podatkowe stanowiskiem, obowiązek ten powstał 31 grudnia 2012 r., zatem termin na wydanie takiej decyzji upłynął 31 grudnia 2017 r.); w świetle powyższego należy stwierdzić, iż uchylenie przez Organ odwoławczy w całości decyzji pierwszoinstancyjnej spowodowało wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w całej rozciągłości - skutkiem tego jest brak zobowiązania podatkowego;

art 127 w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 229, art. 233 ust. 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego z uwagi na przeprowadzenie przez Organ odwoławczy postępowania odwoławczego z przekroczeniem granic dopuszczalnego "dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", a polegającym na:

- zleceniu Organowi pierwszej instancji podjęcia rzekomo dodatkowego postępowania celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (o m.in. dokumenty, które mogły mieć istotny wpływ na zasadność, ewentualnie na wysokość opodatkowania w niniejszej sprawie), które to dowody i materiały Naczelnik US powinien był zgromadzić na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, czego zaniechał ze względu na pośpiech wynikający z obawy przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej w tej sprawie;

- przeprowadzeniu, mimo braku takiego uprawnienia, postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w zasadzie w całości, w szczególności w kluczowej dla sprawy kwestii - ustalenia w zakresie źródeł pochodzenia środków na wpłaty gotówkowe podatników na ich rachunki bankowe w 2012 r. (które to ustalenia mają fundamentalne znaczenie w zakresie zasadności zastosowania wobec strony zryczałtowanego podatku dochodowego wg stawki 75%), o czym świadczy skala (zakres) podjętych w stosunku do postępowania pierwszoinstancyjnego czynności, okres trwania postępowania odwoławczego (ponad 1,5 roku), w stosunku do postępowania pierwszoinstancyjnego (ok. 1,5 miesiąca), ale przede wszystkim wartość dowodowa uzyskanych dowodów na tle (nie) zebranego przez Naczelnika US materiału dowodowego, co miało bezpośredni wpływ na wydane rozstrzygnięcie (uchylenie przez Dyrektora Izby decyzji Naczelnika US w całości i ustalenie nowego, mniejszego zobowiązania podatkowego). W ocenie pełnomocnika, w realiach przedmiotowej sprawy, w szczególności z uwagi na liczne, istotne wady postępowania pierwszoinstancyjego (w szczególności niepodjęcie przez NUS jakichkolwiek czynności w fundamentalnej dla sprawy kwestii ustalenia źródeł pochodzenia środków wpłaconych na rachunki bankowe w 2012 r.) oraz uwzględniając zakres i charakter koniecznego do przeprowadzenia w toku postępowania odwoławczego postępowania dowodowego, zachodziła procesowa konieczność jego przeprowadzenia w zasadzie w całości, co w konsekwencji powinno skutkować uchyleniem przez DIAS zaskarżonej odwołaniem decyzji NUS i przekazaniem temu organowi przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania; z uwagi jednak na fakt, iż wydanie decyzji przez DIAS spowodowałoby niemożliwość wydania ponownej decyzji konstytutywnej przez NUS w tej sprawie (upływ terminu przedawnienia) Organ odwoławczy celowo, świadomie i w sposób rażąco naruszający podstawowe zasady postępowania podatkowego (m.in. zasadę praworządności, zasadę zaufania do organów podatkowych), podjął decyzję procesową o samodzielnym rozstrzygnięciu tej sprawy, wykraczając poza swoje uprawnienia, "wyręczając" tym samym Organ pierwszej instancji w zakresie spoczywającego na nim obowiązku ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu, aby zapobiec przedawnieniu w tej sprawie; zdaniem Strony stanowiło to nadużycie prawa; art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie, w związku z wstąpieniem przez Organ odwoławczy w kompetencje Organu pierwszej instancji (przede wszystkim w zakresie spoczywającego na nim obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy), w sposób rzetelny, dokładny, wyczerpujący i obiektywny postępowania dowodowego w niniejszej sprawie skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i jego wadliwą, a przy tym tendencyjną i wybiórczą oceną; przejawiło się to w szczególności tym, iż DIAS bez jakichkolwiek racjonalnych powodów, wzajemnie sobie przy tym przecząc, uwzględnił Stronie jedynie część przedstawionych wyjaśnień i dowodów w zakresie źródeł pochodzenia środków na badane wpłaty gotówkowe; Organ ten bowiem uznał jako mające pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów środki w łącznej kwocie 32.600 zł (z czego 20.000 zł jako pobrane z innych rachunków bankowych, zaś 12.600 zł (mimo przedstawienia przez Stronę dowodów na kwotę 32.700 zł) z prezentów komunijnych udzielonych przez najbliższych członków rodziny (w tym babcię - J.A.) córce strony; z kolei Organ ten nie uznał jako źródeł pochodzenia ww. wpłat w pozostałym zakresie (kwota 92.200 zł) wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez stronę, jak i zgromadzonych w trakcie postępowania (w tym materiałów ze sprawy karnej) wskazujących, iż środki te pochodziły faktycznie od J.A. (która przekazała je swojemu ojcu - E.W. i który je następnie przekazał swoim wnuczkom), czyli od tej samej osoby, która przekazała środki pieniężne w formie prezentu komunijnego A.A., co DIAS uwzględnił: art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak jednoznacznego, jasnego, pełnego, a przede wszystkim przekonującego uzasadnienia faktycznego (w szczególności w kwestii odmowy uwzględnienia jako źródeł pochodzenia przedmiotowych wpłat środków otrzymanych od E.W., które pozyskał od swojej córki - J.A.) i prawnego wydanej decyzji; art. 120, art. 123 § 1, art. 129 w związku z art. 179 § 1 i art. 178 § 1 i 3 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, iż w niniejszej sprawie istniały przesłanki do całkowitego (nawet bez, jak zawnioskowała Strona, udostępnienia w formie zanonimizowanej określonych danych) wyłączenia z jawności dla Strony pozyskanych przez DIAS, niektórych dowodów, co ograniczyło Stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu, mając istotny wpływ na wynik sprawy, oraz 2) prawa materialnego, tj. przede wszystkim art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b, art. 25g u.p.d.f. w związku z art. 3 ustawy zmieniającej poprzez błędne zastosowanie przejawiające się w szczególności tym, iż Organ odwoławczy, mimo, co najmniej, uprawdopodobnienia w niniejszej sprawie źródeł pochodzenia wszystkich środków (w tym będących przedmiotem sporu środków pochodzących faktycznie od J.A., a przekazanych przez E.W. prawnuczkom) na wpłaty gotówkowe podatników na ich rachunki bankowe w 2012 r., bezpodstawnie ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wg sankcyjnej stawki w wysokości 75%.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie zarzutu przedawnienia, gdyż jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi.

Zgodnie z art. 68 § 4a O.p. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Przed przystąpieniem do analizy tego przepisu przypomnieć należy, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zatem w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4a O.p. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało (por. wyroki NSA z: 31 stycznia 2018 r., II FSK 109/16; 30 marca 2017 r., II FSK 3470/16; 30 stycznia 2015 r., II FSK 3232/12; 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10; 15 września 2011 r., II FSK 507/10; 13 listopada 2007 r. II FSK 1244/06, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W takim przypadku zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. Jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, przy czym nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4a O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, bowiem uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja "zmieniająca" tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie, zmieniając decyzję, nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, lecz jedynie dokonuje jego korekty, a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji i nie zmienia tego okoliczność, że decyzja utrzymująca ją w mocy wydana została po upływie tego terminu. Zatem decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4a O.p., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego. Brak jest wobec tego przeszkód, aby po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 4a O.p., wydać decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu pierwszej instancji, bowiem nie stanowi to naruszenia terminu przedawnienia, który w odniesieniu do prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego już upłynął.

W sprawie niniejszej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. wykreowała (ustaliła) decyzja organu pierwszej instancji z 11 grudnia 2017 r. (doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 26 grudnia 2017 r.). Organ odwoławczy decyzją z 17 lipca 2019 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż w uchylonej decyzji. Zatem organ odwoławczy skorygował już istniejące, po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, zobowiązanie na skutek kontroli jego poprawności. Mimo upływu terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2017 r.), organ odwoławczy był uprawniony do skorygowania na korzyść strony, skutecznie ustalonego wcześniej zobowiązania podatkowego.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 68 § 4a O.p. są wobec tego bezzasadne.

Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 127, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 2 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.

Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. W sprawie niniejszej organ odwoławczy zastosował ten przepis uznając, że ziściły się przesłanki z art. 229 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Ponadto zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) organ odwoławczy jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej z uwzględnieniem zarzutów odwołania.

Z powyższych przepisów wynika, że kompetencje orzecznicze organu odwoławczego nie ograniczają się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji, bowiem organ odwoławczy zobowiązany jest m.in. uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie zaszły w sprawie w okresie między wydaniem rozstrzygnięcia w pierwszej instancji, a wydaniem rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym, a także rozpoznać wszystkie zarzuty przytoczone w odwołaniu lub w pismach złożonych po wniesieniu odwołania. Ograniczenie postępowania dowodowego przeprowadzanego w postępowaniu odwoławczym nie wyłącza dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności. Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek ich uwzględnienia (zob. wyrok NSA z 13 listopada 2019 r., II FSK 3862/17).

Jeśli organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże np. braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji: przewidziane w art. 229 O.p. uzupełniające postępowanie dowodowe lub też uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (zob. wyrok NSA z 29 maja 2019 r., I FSK 998/17).

Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. Możliwość przewidziana w tym przepisie ma zastosowanie jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których w nim mowa. Do organu odwoławczego należy ocena, czy uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzi on samodzielnie, czy też zleci je organowi pierwszej instancji, czy zastosuje rozwiązanie pośrednie, tj. sam dokona niektórych czynności procesowych (zob. Ł. Matusiakiewicz, Zasady ogólne postępowania podatkowego - wybrane zagadnienia, cz. II Radca Prawny 2009, nr 3, s. 56-60).

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zakres dodatkowego postępowania dowodowego nie wykraczał poza granice określone w art. 233 § 2 O.p. i nie wymagał uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy przy rozstrzyganiu sprawy nie wyszedł ani poza granice przedmiotowe, ani podmiotowe wyznaczone rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Innymi słowy organ podatkowy drugiej instancji powtórnie, od samego początku rozpatrzył tę samą sprawę podatkową, która była już rozpatrywana przez organ podatkowy pierwszej instancji. W konsekwencji, wydając własną decyzję ponownie zastosował, adekwatne w stanie faktycznym, normy prawa materialnego (zob. A. Nita, Glosa do wyroku NSA z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10, POP 2014, nr 6, s.510-513.).

Organ I instancji podejmując w dniu 11 grudnia 2017 r. rozstrzygnięcie oparł się w całości na materiałach udostępnionych przez Prokuraturę Krajową ((...) Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji (...)), jak i miał na względzie ustalenia dotyczące 2011 r., w którym również stwierdzono szereg wpłat na rachunki bankowe podatników nieznajdujących pokrycia w ich dochodach, co skutkowało w tym zakresie wydaniem odrębnych decyzji (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 października 2016 r. i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 marca 2017 r.). Naczelnik US zapewnił stronie możliwość wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego, stosownie do treści art. 200 § 1 O.p. Ponieważ jednak strona z możliwości tej nie skorzystała, organ I instancji uznał materiał dowodowy za wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dopiero w wyniku wniesionego odwołania powstała konieczność rozszerzenia zakresu postępowania i dodatkowego zweryfikowania ustaleń faktycznych, w związku ze wskazaniem przez stronę nowych okoliczności i realizacją jej wniosków dowodowych. Niektóre dowody, jak uwzględniony przez organ odwoławczy raport z analizy kryminalnej rachunków bankowych z dnia 23 lutego 2018 r., powstały po dacie wydania przez Naczelnika US decyzji, trudno mu więc zarzucać, że ich nie uwzględnił.

Uzupełnione dowody częściowo ugruntowały ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu przed organem pierwszej, a częściowo pozwoliły na wyjaśnienie przynajmniej w stopniu uprawdopodobnienia, źródeł pochodzenia niektórych wpłat na rachunki bankowe (chodzi o wpłaty z okresu od czerwca do listopada 2012 r.). Strona aktywnie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu i mogła wpływać na czynione w tym postępowaniu ustalenia faktyczne.

Odnośnie do stawianych zarzutów procesowych, brak jest w nich również wskazania obligatoryjnej przesłanki istotnego wpływu na wynik sprawy. Przypomnieć w związku z tym należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie dość powszechnie się przyjmuje, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącej obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z: 21marca 2007 r., I CSK 459/06 i 21 marca 2006 r., I CSK 63/05; wyroki NSA z 13 grudnia 2016 r., II GSK 1936/15, 14 czerwca 2017 r., I FSK 1847/15, 25 maja 2017 r., II FSK 1172/15; T.Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Adamiak, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Lex 2014). Innymi słowy przez "wpływ", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem organu administracyjnego, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., I OSK 370/15). Takiego związku odnośnie do stawianych zarzutów strona nie wykazała.

Nie są trafne sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 127 w zw. z art. 229, art. 233 ust. 1 pkt 1 oraz art. 233 § 2 O.p.

Przy ocenie zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. ustawodawca uregulował jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. W myśl tej zasady, organy mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa zasada ogólna została skonkretyzowana w Rozdziale 11 Działu IV O.p., dotyczącym postępowania dowodowego. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego.

W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2016 r., I FSK 1037/14).

Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo).

Naruszenia powyższych zarzutów strona upatrywała głównie w tendencyjnej ocenie dowodów, wyrażającej się z jednej strony w uwzględnieniu faktu przekazania pieniędzy w ramach prezentu komunijnego dla córki strony przez J.A. i z drugiej strony, w odmowie uwzględnienia faktu przekazania przez J.A. środków pieniężnych swojemu ojcu E.W., który miał przekazać je swoim prawnuczkom (dzieciom strony). Sąd jednak żadnej sprzeczności w takiej ocenie dowodów nie dostrzega. Jak bowiem słusznie wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, o ile w przedmiocie prezentu komunijnego, J.A. potwierdziła fakt osobistego przekazania pieniędzy dla swojej wnuczki (córki strony), o tyle w przypadku rzekomej darowizny dokonanej przez E.W. takiego bezpośredniego potwierdzenia brak. J.A. oświadczyła, że przekazała swojemu ojcu E.W. w 2012 r. ok. 100.000 zł i że przypuszcza, że środki te przekazał swoim prawnuczkom, bowiem nie znalazła ich w jego rzeczach po jego śmierci, a pozostali członkowie rodziny otrzymali niewiele (protokół przesłuchania J.A. w charakterze podejrzanej z dnia 26 lipca 2018 r., oświadczenia z dnia 6 września 2018 r. i 19 lutego 2019 r.). Trudno na tej podstawie uznać za uprawdopodobniony fakt dokonania przez E.W. darowizn, na które strona się powołuje. J.A. nie była obecna przy ich dokonywaniu, jedynie przypuszcza, że zostały one dokonane, na podstawie rozmów z rodziną. Również darowizny dokonane przez J.A. na rzecz E.W. nie zostały w żaden sposób udokumentowane, niemniej jednak najistotniejsze pozostaje, że niezależnie od tego, skąd E.W. miałby mieć pieniądze, nie zostało wykazane, aby przekazał je swoim prawnuczkom. To właśnie ta darowizna, a nie darowizna J.A. na rzecz jej ojca, nie została uprawdopodobniona. Samo ogólnikowe oświadczenie J.A. o jej przypuszczeniach, nie może być wystarczającym dowodem na jej dokonanie. Podobnie fakt, że J.A. uzyskiwała dochody, które pozwalałyby jej na dokonanie darowizny w kwocie 100.000 zł (i 200.000 zł w roku 2011) na rzecz ojca, nie oznacza jeszcze, że darowizna ta została dokonana, a co ważniejsze, że E.W. zadysponował otrzymanymi pieniędzmi przekazując je prawnuczkom. Innych dowodów mogących to potwierdzić w sprawie brak.

Dowodząc swojego stanowiska organ wskazał również na inne okoliczności, które oceniane łącznie nie pozwalają na uznanie za uprawdopodobnione twierdzeń strony co do źródeł finansowania wpłat na rachunki bankowe w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. w kwocie 92.200 zł. W dniu 2 lipca 2013 r. M.A. złożyła w imieniu małoletnich córek zeznanie SD-3 dotyczące darowizn otrzymanych w latach 2006-2011, nie wykazała jednak darowizn otrzymanych w 2012 r. od E.W. opiewających na kwotę około 100.000 zł. M.A. zgłosiła również organowi podatkowemu darowizny otrzymane od rodziców w 2008 r. Uzasadnione wątpliwości budzi zatem fakt, dlaczego rzekome przysporzenie majątkowe dokonane przez E.W. na rzecz małoletnich prawnuczek w kwocie 100.000 zł nie zostało ani udokumentowane, ani zgłoszone organowi podatkowemu, skoro ewidentnie strona była świadoma istnienia takiego obowiązku.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie jest wybiórcza, tendencyjna, ani jednostronna.

Zdaniem Sądu, argumentacja skargi ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Strona przedłożyła również wyciągi z dwóch rachunków bankowych, które zostały przez organ przeanalizowane. Organ stwierdził, że środki z nich pochodzące nie mogły stanowić źródła finansowania spornych wpłat. Strona żadnych zarzutów w tym zakresie nie podniosła. Również Sąd nie dostrzega powodów do podważenia dokonanej przez organ w tym zakresie oceny.

Bezzasadny jest zarzut strony dotyczący wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tj. naruszenia art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi, organ II instancji wyjaśnił zarówno podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jego motywy. Argumentacja organu pozwala jednocześnie na weryfikację zajętego stanowiska, zaś okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z nim nie oznacza naruszenia wskazanych przepisów.

Ostatnia kategoria zarzutów procesowych odnosiła się do kwestii wyłączenia przez organ z jawności niektórych dowodów i naruszenia w ten sposób prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 120, 123 § 1, 129, 179 § 1, 178 § 1 i 3 O.p.).

Jak wynika z akt sprawy, organ odwoławczy wydał następujące postanowienia:

- postanowieniem z dnia 27 września 2018 r. wyłączył z jawności ze względu na interes publiczny dowody w postaci protokołu przesłuchania podejrzanej J.A. z dnia 26 lipca 2018 r. przeprowadzonego w siedzibie (...) Wydziału Zamiejscowego Prokuratury Krajowej (...) oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów sygn. akt (...) z dnia 16 lipca 2018 r. i jego uzasadnieniem;

- postanowieniem z dnia 3 stycznia 2019 r. wyłączył z jawności dla strony raport z analizy kryminalnej z dnia 23 lutego 2018 r. sporządzony przez Centralne Biuro Antykorupcyjne (...) Wydział Operacyjno-Śledczy dotyczący stanu rachunków bankowych za 2012 r. - z uwagi na interes publiczny, w szczególności ze względu na jego charakter operacyjny i zastosowane w nim czynności analityczne;

- postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2019 r. organ wyłączył z jawności ze względu na interes publiczny dokumenty stanowiące informacje dotyczące J.A. w zakresie wykazanych przez nią przychodów/dochodów w latach 2008-2012 oraz ponoszonych wydatków.

Natomiast organ I instancji postanowieniem z dnia 8 listopada 2017 r. wyłączył z jawności dla Strony ze wzglądu na interes publiczny pismo Centralnego Biura Antykorupcyjnego (...) z dnia 09.10.2017, Nr (...) znajdujące się w aktach sprawy stanowiące zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez P.A. oraz M.A.

Stosownie do treści art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zgodnie z art. 179 § 1 O.p., przepisu art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie z § 2 tego przepisu odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu, na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie.

Podkreślić należy, że wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w cyt. powyżej art. 179 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2300/13, LEX nr 1915587).

Analiza przepisów art. 178 i 179 O.p. wykazuje, iż zażalenie przysługuje wyłącznie na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. W niniejszej sprawie takie postanowienie o odmowie udostępnienia stronie dokumentów w formie zanonimizowanej zostało wydane, ale strona nie skorzystała z możliwości wniesienia na nie zażalenia.

Natomiast na postanowienie wydane na podstawie art. 178 § 1 O.p., nie przysługuje zażalenie. Podlega ono jednak kontroli instancyjnej lub sądowej w ramach badania prawidłowości decyzji kończącej postępowanie w danej sprawie (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt 1 SA/Lu 800/07, LEX nr 598173). Sąd nie stwierdził, aby uprawnienia strony zostały naruszone poprzez wyłączenie z jawności ww. dowodów. Organ odwoławczy wskazał argumentację towarzyszącą wyłączeniu z jawności ww. dokumentów (ochrona interesu publicznego, dokumenty te nie dotyczyły bezpośrednio podatnika, lecz osoby trzeciej, a ich ujawnienie mogło narazić na szkodę jej interesy; operacyjny charakter dokumentu w postaci raportu z analizy kryminalnej i zastosowane w nim czynności analityczne, których utajnienie pozostaje w interesie publicznym). Okoliczności te znajdują potwierdzenie w treści dokumentów i uzasadniały wyłączenie ich z jawności dla strony. Jednocześnie w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia, odnoszącym się stricte do sytuacji strony, treść tych dokumentów została przytoczona w uzasadnieniu decyzji, strona miała więc możliwość z tymi fragmentami się zapoznać.

Zauważyć przy tym należy, że strona skarżąca nie zakwestionowała postanowienia organu w przedmiocie odmowy wydania w postaci zanonimizowanej ww. dokumentów wyłączonych z jawności, bowiem nie wniosła stosownego zażalenia. Postępowanie organów podatkowych nie uchybiało zatem treści art. 179 § 1 O.p., jednocześnie gwarantując stronie prawo wglądu do akt sprawy określone w art. 178 O.p.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Na podstawie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) z dniem 1 stycznia 2016 r. weszły w życie nowe regulacje zawarte w Rozdziale 5a zatytułowanym "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych." Nowe przepisy kompleksowo regulują opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w tym definiują pojęcia: przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz pochodzący ze źródeł nieujawnionych oraz określają powstanie obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania z tego źródła przychodów, a także modyfikują ciężar dowodu.

Zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku (art. 25b ust. 1 u.p.d.f.).

W myśl art. 25b ust. 2 za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Stosownie do art. 25b ust. 4 u.p.d.f. za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek:

a) zaniechania poboru podatku,

b) umorzenia zaległości podatkowej,

c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,

d) przedawnienia.

Jak stanowi art. 25e u.p.d.f., od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 25g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (ust. 1), chyba że są to przychody znane organowi z urzędu lub możliwe do ustalenia przez organ (ust. 2).

Natomiast jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 (art. 25g ust. 3 u.p.d.f.).

Z powyższego wynika, że obowiązujące przepisy prawa nakładają na podatnika powinność wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Tym samym przyjęta została zasada, iż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku.

Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Różnica pomiędzy udowodnieniem, a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 - 221).

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że strona nie zdołała uprawdopodobnić a tym bardziej udowodnić źródła pokrycia wydatków w postaci wpłat na rachunki bankowe w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. w wysokości 92.200 zł. Strona powołała się na oświadczenie J.A. (precyzyjniej rzecz ujmując, strona wnioskowała o przesłuchanie J.A. w charakterze świadka, ponieważ jednak odmówiła ona złożenia zeznań, organ oparł się na znajdujących się w aktach oświadczeniach i protokole przesłuchania w charakterze podejrzanej - była o tym mowa wyżej), które jednak organ prawidłowo ocenił jako niewystarczające do przyjęcia twierdzeń strony za udowodnione wobec ich ogólnikowości. J.A. nie była świadkiem przekazania pieniędzy przez E.W. prawnuczkom i jedynie przypuszczała, że miało to miejsce. Innych dowodów strona nie przedstawiła.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.