I SA/Gd 1750/19, Odliczenie od podatku dochodowego wydatków wywołanych niepełnosprawnością. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3037110

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lutego 2020 r. I SA/Gd 1750/19 Odliczenie od podatku dochodowego wydatków wywołanych niepełnosprawnością.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.).

Sędziowie WSA: Irena Wesołowska, Ewa Wojtynowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 lipca 2019 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") z dnia 18 lutego 2019 r. w przedmiocie określenia K.B. (dalej: "podatniczka", "skarżąca") zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że 22 kwietnia 2018 r. podatniczka złożyła w urzędzie skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego w 2017 r. dochodu (PIT-37). W załączniku PIT-O dołączonym do zeznania podatniczka wykazała odliczenia od dochodu z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne.

W związku z tym, że przedłożona w toku czynności sprawdzających dokumentacja nie uzasadniała, w ocenie organu pierwszej instancji, dokonania odliczeń od dochodu kwoty wykazanej w PIT-37, Naczelnik postanowieniem z dnia 20 lipca 2018 r. wszczął postępowanie podatkowe.

Decyzją z dnia 18 lutego 2019 r. Naczelnik określił K.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie odmiennej od deklarowanej.

Korzystając z przysługującego prawa strona wniosła odwołanie od wydanej decyzji, wnosząc o jej uchylenie. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, zarzuciła mu:

1. niezastosowanie się do wymogów prawa oraz indywidualną interpretację przepisów;

2. naruszenie art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.f.", poprzez uznanie, że poniesione przez skarżącą wydatki dotyczące budynku mieszkalnego na cele rehabilitacyjne nie podlegają odliczeniu;

3. naruszenie art. 7 ust. 1 i art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2046 z późn. zm.) - dalej: "ustawa o rehabilitacji", poprzez nieuwzględnienie zakresu i celów rehabilitacji;

4. naruszenie art. 26 ust. 7a pkt 11 u.p.d.f. poprzez nieuwzględnienie wydatków na kolonie dzieci;

5. naruszenie art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.f. poprzez nieuwzględnienie wydatków na zakup leków z uwagi na brak zaświadczenia od lekarza specjalisty.

Ponadto w odwołaniu przytoczono definicje pojęć: "adaptacja", "wspólne gospodarowanie", "prowadzenie gospodarstwa domowego". W treści odwołania zamieszczono wydruki ulotek leków: Tomoxifen, Zoladex.

Dyrektor, po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy w postępowaniu odwoławczym, mając na uwadze całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w aktach, po zapoznaniu się z argumentami strony, w pierwszej kolejności zauważył, że zasadniczym celem postępowania odwoławczego, prowadzonego przed organem podatkowym drugiej instancji, jest ponowne rozpatrzenie sprawy od początku, z uwzględnieniem dodatkowej argumentacji odwołania i wydanie decyzji ostatecznej kończącej tok instancji. Organ odwoławczy może to uczynić na wiele sposobów, zależnie od okoliczności faktycznych i prawnych, jednakże w ramach możliwości, jakie stwarza mu w tym zakresie art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa". Jednym z rodzajów rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji (przewidziane w art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy i biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy Dyrektor stwierdził, że ocenę zebranego materiału dowodowego w niniejszym postępowaniu należało przede wszystkim dokonać pod kątem ustalenia, czy podatniczce przysługuje prawo do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f., zgodnie z którym podstawę obliczania podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Organ odwoławczy podkreślił, że rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych zostały wymienione w art. 26 ust. 7a u.p.d.f. Katalog ulg wymienionych w tym artykule jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Przepis ten, regulując kwestię odliczenia od dochodu wydatków przeznaczonych na określone cele, tak jak wszystkie inne przepisy przewidujące ulgi i zwolnienia podatkowe, winien być wykładany w sposób ścisły, co oznacza, że tak wykładnia zawężająca jak i rozszerzająca są niedopuszczalne.

Dyrektor podał, że zgodnie z art. 26 ust. 7d u.p.d.f. warunkiem odliczenia wydatków w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

- orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub

- decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo

- orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Wskazano dalej, że w myśl art. 26 ust. 7f ww. ustawy ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

- całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo

- znaczny stopień niepełnosprawności Organ odwoławczy podniósł, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż podatniczka posiada orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z dnia 10 lipca 2015 r. wydane przez Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności. W orzeczeniu tym stwierdzono, że "istniejące schorzenia kwalifikują do znacznego stopnia niepełnosprawności", w związku z czym podatniczce przysługuje prawo do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej (określonej w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f.), a tym samym dokonywanie wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych.

Dyrektor podał następnie, że w złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 22 kwietnia 2018 r. zeznaniu PIT-37 za 2017 r. podatniczka dokonała odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne w łącznej wysokości 58.829 zł.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że odnośnie do wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśla, iż celem, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać rolę bodźca, zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie. Wydatki muszą spełniać wymóg ułatwienia niepełnosprawnemu wykonywania czynności utrudnionych ze względu na jego niepełnosprawność. Ponadto, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") w wyroku z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1723/12 (LEX nr 1469208) "wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 6 i art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.f., dokonywana z uwzględnieniem art. 7 ust. 1 i art. 9 ustawy o rehabilitacji, prowadzi do wniosku, że nie każdy wydatek poniesiony przez niepełnosprawnego lub na rzecz niepełnosprawnego na adaptację i wyposażenie mieszkania lub budynku mieszkalnego, jest wydatkiem na cele rehabilitacyjne, lecz tylko taki, który odpowiada potrzebom niepełnosprawnego, wynikającym z jego niepełnosprawności i zmierza do osiągnięcia możliwie najwyższego poziomu jego funkcjonowania i umożliwienia uczestnictwa w życiu społecznym; do wydatków takich nie można zaliczyć wydatków na zwykłe wykończenie i wyposażenie mieszkania lub budynku, które byłyby poniesione także wówczas, gdyby niepełnosprawny nie wykorzystywał mieszkania lub budynku dla swoich potrzeb".

Biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uznania zakupu elementów wykończenia, m.in. podłóg, urządzenia grzewczego, kafli i pozostałych akcesoriów łazienkowych, dekoracji ścian dokonanych przez podatniczkę. Zdaniem Dyrektora, dokonane wydatki nie spełniają ww. wymogów, bowiem potrzeby wynikające z niepełnosprawności powinny pozostawać z jej stanem w adekwatnym związku przyczynowo-skutkowym, muszą być normalnymi następstwami niepełnosprawności. Poczynione wydatki nie kwalifikują się do udzielenia ulgi, albowiem nie zostały poczynione na cele rehabilitacyjne, ani nie są związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych w takim zakresie, w jakim te czynności utrudniła niepełnosprawność.

Reasumując organ odwoławczy podkreślił, że za podlegające odliczeniu wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności uważa się jedynie te, które bezpośrednio związane są z rodzajem niepełnosprawności orzeczonej przez właściwy organ.

Dyrektor podniósł, że ze złożonych w toku postępowania wyjaśnień strony wynika, iż zakupiony w dniu 11 sierpnia 2017 r. budynek mieszkalny spełniał potrzeby wynikające z niepełnosprawności (budynek jednorodzinny, pozbawiony wysokich schodów) - nie było zatem konieczności dodatkowego, specjalnego przystosowania tego budynku dla potrzeb osoby niepełnosprawnej, która miała w nim zamieszkać.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe potwierdza rodzaj wydatków poniesionych przez podatniczkę, ustalony na postawie faktur przedłożonych jako udokumentowanie ulgi rehabilitacyjnej, nie dotyczą one bowiem robót budowlanych związanych z likwidacją barier architektonicznych, czy też montażem wyposażenia stosownie do potrzeb osoby niepełnosprawnej, a związane są wyłącznie z wykończeniem wnętrza budynku. Tego rodzaju wydatki musi ponieść każdy inwestor bez względu na status (niepełnosprawność) osoby zamieszkującej w danym budynku. Literalne brzmienie przepisu art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.f. wskazuje przy tym na wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkania (budynku) stosownie do potrzeb niepełnosprawności.

W wyniku analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Dyrektor nie znalazł podstaw do uznania wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2017 r. za podstawę do odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej tytułem adaptacji i wyposażenia budynku mieszkalnego, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności.

W odniesieniu do kolejnej kategorii wydatków zaliczanych do ulgi rehabilitacyjnej, tj. zakupu leków, organ odwoławczy, dokonując analizy akt sprawy, podał, że stosownie do art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.f. za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo).

Zdaniem Dyrektora, z ww. przepisu wynika, że prawo do skorzystania z ulgi przysługuje tylko wówczas, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo). Podstawą do odliczenia jest więc pisemne zalecenie lekarza (recepta, karta pacjenta) oraz faktura lub inny dowód poniesienia wydatku, zawierający w szczególności: dane identyfikujące kupującego i sprzedającego, rodzaj kupionego leku oraz kwotę zapłaty. Podatniczka w toku czynności sprawdzających i postępowania podatkowego wskazała, że w 2017 r. poniosła wydatki w związku zakupem leków, co udokumentowała kopiami faktur VAT oraz sporządzonym zestawieniem wydatków na leki w ramach ulgi rehabilitacyjnej, jednakże nie przedłożyła dokumentu, z którego wynika, że lekarz specjalista stwierdził, iż pacjentka powinna stosować określone leki stale lub czasowo.

W ocenie Dyrektora, materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie uzasadnia prawa do skorzystania przez podatniczkę z odliczeń od dochodu z tytułu zakupu leków, albowiem pomimo wezwań organu pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego podatniczka nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego, iż lekarz specjalista zalecił jej stosowanie określonych leków stale lub czasowo, zatem nie została spełniona przesłanka zawarta w art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.f. Przy tym, wbrew stanowisku podatniczki, nie jest wystarczające, że dany lek wydawany jest wyłącznie na receptę. W celu weryfikacji prawa do ulgi, zgodnie z treścią art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.f., podatnik powinien przedłożyć jakąkolwiek dokumentację medyczną, z której wynikać będzie, że określone leki zostały przez konkretnego lekarza specjalistę zalecone do stosowania stałego lub czasowego (do kiedy). Za bezsporną organ odwoławczy uznał okoliczność, że w przedmiotowej sprawie podatniczka nie przedłożyła w tym zakresie żadnego dokumentu podlegającego takiej weryfikacji (do odwołania załączono jedynie ulotkę informacyjną).

Dyrektor wskazał następnie, że w ramach ulgi rehabilitacyjnej podatniczka w zeznaniu rocznym ujęła ponadto wydatki, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 11 u.p.d.f.

Powyższą ulgą podatkową objęte są m.in. wydatki na kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dla dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25 roku życia. Odliczenia, o których mowa w tym przepisie, dotyczą podatników będących osobami niepełnosprawnymi niezależnie od grupy inwalidztwa. Zatem każda osoba niepełnosprawna (niezależnie od stopnia orzeczonego inwalidztwa) może odliczyć wydatki poniesione na kolonie i obozy dla dzieci. Istotne jest również, że z ulgi może skorzystać podatnik zarówno wtedy, gdy na kolonie i obozy wysyła dzieci niepełnosprawne, jak również wtedy, gdy wysyła dzieci zdrowe. W tym drugim przypadku podatnik sam musi być jednak osobą niepełnosprawną. Wydatki poniesione na kolonie mogą być odliczone w kwocie faktycznie poniesionej. Podstawą odliczenia - zgodnie z art. 26 ust. 7c u.p.d.f. - jest dowód ich poniesienia (rachunek, faktura VAT, dowód wpłaty itp.).

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nabywcą usługi jest W.P. (faktura z dnia 25 czerwca 2017 r. wystawiona przez firmę "(...)" k.k., opłacona tytułem: "kolonia w (...)"), również dowód wpłaty za półkolonie organizowane przez Szkołę Podstawową nr (...) został wystawiony na W.P. Dyrektor zaznaczył, że w 2017 r. K.B. i W.P. nie byli w związku małżeńskim, tym samym ich majątek nie był objęty wspólnotą majątkową zgodnie z Kodeksem rodzinnym i opiekuńczym.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż wydatki poniesione przez W.P. na wypoczynek dzieci nie stanowią wydatków uprawniających podatniczkę do odliczenia ich od dochodu w myśl art. 26 ust. 7a pkt 11 u.p.d.f. Wydatki te wprawdzie zostały poniesione przez ojca dzieci, jednakże z uwagi na fakt, że rodziców nie łączy związek małżeński, nie można tym samym uznać, że wydatki te zostały poniesione przez podatniczkę - osobę niepełnosprawną. Podkreślono, że ulga rehabilitacyjna ma charakter osobisty i związana jest ściśle z podatnikiem, który spełnia określone w ustawie warunki, tj. w szczególności jest osobą posiadającą orzeczenie o niepełnosprawności i jednocześnie poniósł wydatki wymienione rodzajowo w art. 26 ust. 7a u.p.d.f.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję wniosła K.B. Zarzucając zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 7 u.p.d.f. poprzez uznanie, że poniesione przez skarżącą wydatki na cele rehabilitacyjne nie podlegają odliczeniu;

2. naruszenie art. 7 ust. 1, art. 8 i art. 9 ustawy o rehabilitacji poprzez nieuwzględnienie zakresów i celów rehabilitacji;

skarżąca wniosła o:

1. stwierdzenie obowiązku uwzględnienia odliczeń wynikających jednoznacznie prawa do skorzystania z ulg rehabilitacyjnych określonych na podstawie Ordynacji podatkowej oraz ustawy o rehabilitacji;

2. dołączenie do akt sprawy dokumentacji zebranej do wydanych decyzji z dnia 18 lutego 2019 r. przez Naczelnika oraz decyzji z dnia 23 lipca 2019 r. wydanej przez Dyrektora;

3. zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła następujące okoliczności na poparcie swojej argumentacji w sprawie dotyczącej zasadności dokonanych odliczeń. Wskazała m.in., że od 2004 r. zamieszkiwała z rodziną na 4 piętrze bloku, który został wybudowany w latach 80-tych, mieszkania są malutkie, są strome schody, bez windy. W 2014 r. zdiagnozowano u skarżącej nowotwór złośliwy i poddana została zabiegowi operacyjnemu. W wyniku długotrwałego leczenia doszło do uszkodzeń zdrowych części organizmu, tj. niewydolność serca, astma powodująca duszności oraz neuropatia nóg i rąk objawiające się bolesnymi przykurczami stóp, uniemożliwiającymi chodzenie, sen. W trakcie leczenia skarżąca nie była w stanie opuszczać mieszkania zlokalizowanego na 4 piętrze, gdyż pokonanie tylu pięter było ponad jej siły. Bywały dni, kiedy skarżąca nie wychodziła z domu z uwagi na osłabienie organizmu i brak sił. Ojciec dzieci był jedynym żywicielem rodziny, dodatkowo zajmował się zakupami i odbiorem dzieci ze szkoły.

W listopadzie 2016 r. za zgodą lekarza skarżąca podjęła decyzję o powrocie do pracy. Po powrocie do domu bardzo wyczerpujące było wchodzenie na 4 piętro. Skarżąca była zmuszona przyjmować dodatkowe porcje leków przepisanych przez lekarzy w celu przywrócenia prawidłowego oddechu. Pojawiały się sytuacje utraty przytomności z uwagi na problemy z oddychaniem.

W maju 2017 r. skarżąca podjęła kolejną próbę wnioskowania o kredyt mieszkaniowy na zakup nieruchomości. W sierpniu 2017 r. bank postanowił udzielić kredytu; został zakupiony budynek mieszkalny w zabudowie bliźniaczej w stanie deweloperskim, trzeba było dokonać zakupów w postaci rzeczy pierwszej potrzeby, aby móc jak najszybciej zamieszkać w nowej lokalizacji. Aby móc zamieszkać w domu należało zakupić piec, podłogi, drzwi, wyposażenie łazienek oraz łóżko z zalecanym przez rehabilitantów materacem ze względu na przykurcze nóg.

Kolejno skarżąca podniosła, że miała wątpliwości co do uprawnień urzędników skarbowych w zakresie pozyskiwania i zbierania informacji o jej stanie zdrowia; wyjaśnienia o stanie zdrowia są dla skarżącej trudnym powrotem do czasów choroby, ponadto chciałaby uniknąć sytuacji, w której miasteczko będzie plotkowało o jej chorobie i niepełnosprawności.

Następnie skarżąca podniosła, że organ podatkowy - dokonując jedynie językowej wykładni kwestionowanego przepisu, a pomijając cel wprowadzenia do u.p.d.f. ulgi rehabilitacyjnej, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 1 - w istocie zawęził zakres znaczeniowy pojęcia "adaptacji i wyposażenia mieszkań oraz budynków mieszkalnych", sprowadzając je do słownikowego, a więc potocznego, rozumienia pojęcia "adaptacji". Skoro "adaptacja" to przystosowanie "czegoś", to nie sposób nie uznać, iż "adaptacja" to również przystosowanie budynku dla potrzeb osoby niepełnosprawnej już w fazie początkowej podjętej inwestycji. Niewątpliwie ustanawiając przedmiotową ulgę podatkową ustawodawca miał na uwadze przede wszystkim stworzenie osobom niepełnosprawnym "ułatwienia życia" m.in. poprzez lepsze warunki mieszkaniowe przystosowane dla ich niesprawności. Trudno zaś przyjąć, że ustawodawca uwzględnia jedynie polepszenie już istniejących mieszkań czy budynków, z pominięciem budynków, które dopiero co będą budowane dla zamieszkiwania w nim osoby niepełnosprawnej. Zdaniem skarżącej, zakup materiałów budowlanych i wyposażenia łazienki oraz koszty robocizny stanowią wydatki na adaptację i wyposażenie mieszkań, odpowiadające potrzebom wynikającym z niepełnosprawności. Podkreślono, że zakupy poczynione w ramach odliczeń ułatwiają skarżącej obecnie wykonywanie codziennych czynności.

K.B. podniosła, że dla niej osobiście definicja słowa "rehabilitować" oznacza: przystosowanie do normalnego życia w społeczeństwie osoby, która doznała przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stała się na stałe lub na pewien czas osobą niepełnosprawną. Odwołując się do literatury wskazano, że rehabilitacja to także zespół działań, które mają na celu przystosowanie, przywrócenie osoby (która doznała utraty zdrowia) do normalnego życia w społeczeństwie.

Skarżąca wskazała, że sądy w powyższych sprawach zwróciły uwagę, iż interpretując art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.f. trzeba także uwzględnić art. 69 Konstytucji, który stanowi, że osobom niepełnosprawnym władze publiczne udzielają, zgodnie z ustawą, pomocy w zabezpieczeniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej. Przepis ten zobowiązuje władze publiczne do zapewnienia osobom niepełnosprawnym odpowiedniej egzystencji, przez co należy rozumieć stworzenia niezbędnych gwarancji finansowych i rzeczowych (por. Konstytucje Rzeczypospolitej oraz komentarz do Konstytucji RP z 1997 r., pod red. J. Bocia, Wrocław 1998, s. 128).

Kolejno skarżąca odniosła się do odmowy uwzględnienia ulgi w zakresie wydatku na kolonie/obozy dzieci, podnosząc, że płatności za kolonie dzieci były dokonywane z konta ojca dzieci, którego nazwisko noszą.

W powyższym zakresie K.B. wskazała, że ona i ojciec ich dzieci posiadają osobne konta bankowe, na które wpływa wynagrodzenie. W świetle prawa są związkiem partnerskim (nie posiadają aktu małżeństwa), od 16 lat też wspólnie prowadzą gospodarstwo domowe. W ramach tego gospodarstwa są realizowane ekonomiczne funkcje rodziny: aktywizacji zawodowej jej członków (np. praca zawodowa) oraz konsumpcyjna (wydatkowanie dochodów oraz spożycie dóbr i usług, zaspokajające potrzeby członków gospodarstw domowych). Wspólnie z ojcem dzieci skarżąca tworzy budżet gospodarstwa domowego, którym rozporządzają wspólnie poprzez realizację zaplanowanych wydatków, spożycia oraz wyposażenia gospodarstwa domowego w przedmioty trwałego użytkowania. Według definicji tworzą związek osób żyjących w konkubinacie, który ma charakter trwały, jednak w przeciwieństwie do małżeństwa nie został sformalizowany. Mianem konkubentów określa się osoby pozostające we wspólnym, trwałym pożyciu, które utrzymują więzi fizyczną, psychiczną i gospodarczą oraz wspólnie zamieszkują. Skarżąca podkreśliła, że zapłata za kolonie z konta ojca dzieci była wydatkiem całego gospodarstwa domowego, w którego tworzeniu skarżąca też ma swój udział.

Dalej wskazano, że niektóre wydatki poniesione w celu skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych, dokonywane były za pośrednictwem konta bankowego partnera skarżącej, do czego organy podatkowe nie wniosły żadnych zastrzeżeń. Ponadto zgłoszony wymóg płatności za pobyt dzieci na kolonii lub półkolonii przez osobę niepełnosprawną w u.p.d.f. nie został określony i Naczelnik dokonał interpretacji przepisu w sposób rozszerzający. Ustawa mówi jedynie, że podatnicy będący osobami niepełnosprawnymi oraz podatnicy, na których utrzymaniu są osoby niepełnosprawne, mogą skorzystać z odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, wymienione w art. 26 ust. 7a u.p.d.f. Wśród nich są m.in. wydatki na kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25. roku życia (art. 26 ust. 7a pkt 11 u.p.d.f.). Podatnik może więc w ramach ulgi rehabilitacyjnej pomniejszyć dochód nie tylko o wydatki na kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej, ale również o wydatki na kolonie i obozy dla dzieci zdrowych, które nie ukończyły 25 lat, o ile podatnik (rodzic) jest osobą niepełnosprawną. Odliczenie to nie jest limitowane. Zatem odliczeniu podlega wydatek w wysokości faktycznie poniesionej na pobyt na kolonii lub obozie zdrowego dziecka osoby niepełnosprawnej. Dla skorzystania z omawianego odliczenia niezbędne jest jednak odpowiednie udokumentowanie poniesionych wydatków. Takim dowodem może być faktura, rachunek lub dowód wpłaty.

K.B. podniosła, że w decyzji Naczelnika z dnia 18 lutego 2019 r. zakwestionowano wydatki na leki w postaci dołączonych faktur. Oczekiwano od skarżącej przedłożenia zaświadczeń dotyczących jej choroby i zasadności przyjmowania leków onkologicznych wynikających również z chorób współistniejących określonych przez biegłych lekarzy. Zaświadczenie lekarskie, które zostało wystawione przez lekarza onkologa, zawiera w swoim druku również podpunkt dotyczący rozpoznania, w którym lekarz opisał rodzaj choroby. Skarżąca nie wyraziła zgody na przekazanie przedmiotowego zaświadczenia pracownikom urzędu skarbowego w związku z wątpliwościami w zakresie dochowania tajemnicy zawodowej i procedur wymaganych przy przetwarzaniu informacji o charakterze szczególnym. Ponadto istniało duże prawdopodobieństwo, że osoby biorące udział w przygotowywaniu decyzji, prowadzeniu sprawy, są mieszkańcami Wejherowa i być może istnieją też wśród nich osoby powiązane ze skarżącą zawodowo, co mogłoby mieć wpływ na sprawy jej przedsiębiorstwa. W piśmie do urzędu skarbowego skarżąca zwróciła uwagę, że wszystkie odliczone w ramach ulgi leki zostały zakupione na podstawie wystawionych recept i są lekami onkologicznymi, których nie przyjmuje dla przyjemności. Wystarczy wrzucić nazwy leków znajdujących się na dołączonych fakturach do dowolnej przeglądarki i pojawia się informacja, że leki wydawane są tylko na receptę.

Końcowo skarżąca zaznaczyła, że było to pierwsze jej odliczenie i skorzystanie z ulgi rehabilitacyjnej. Działania urzędników i brak wypłaty nadpłaty podatku zmusiły skarżącą do zmiany planów urlopowych i rezygnacji z wakacyjnego wyjazdu.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad Sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma treść art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f., zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Przy czym w rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że skarżąca jest osobą niepełnosprawną.

Wydatki na cele rehabilitacyjne ustawodawca określił w art. 26 ust. 7a u.p.d.f., w myśl którego za takie wydatki uważa się wydatki poniesione m.in. na:

- adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności (pkt 1);

- kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25. roku życia (pkt 11);

- leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo) (pkt 12).

Na tle powyższych uregulowań orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśla, że celem, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać rolę bodźca, zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie. Wydatki muszą spełniać wymóg ułatwienia niepełnosprawnemu wykonywania czynności utrudnionych ze względu na jego niepełnosprawność. Wskazuje się m.in., że chodzi np. o tego rodzaju urządzenia by ułatwiały osobie niepełnosprawnej wykonywanie czynności życiowych, których bez tego sprzętu lub urządzenia nie mogłaby samodzielnie wykonać, bądź których wykonanie wiązałoby się z dużym utrudnieniem.

Analiza poglądów orzecznictwa pozwala na stwierdzenie, że za podlegające odliczeniu uznaje się tylko wydatki wywołane niepełnosprawnością, nie zaś wynikające z potrzeb od tej niepełnosprawności niezależnych. Tytułem przykładu wskazuje się, że nie każdy wydatek poniesiony przez niepełnosprawnego lub na rzecz niepełnosprawnego na adaptację i wyposażenie mieszkania lub budynku mieszkalnego, jest wydatkiem na cele rehabilitacyjne, lecz tylko taki, który odpowiada potrzebom niepełnosprawnego, wynikającym z jego niepełnosprawności i zmierza do osiągnięcia możliwie najwyższego poziomu jego funkcjonowania i umożliwienia uczestnictwa w życiu społecznym; do wydatków takich nie można zaliczyć wydatków na zwykłe wykończenie i wyposażenie mieszkania lub budynku, które byłyby poniesione także wówczas, gdyby niepełnosprawny nie wykorzystywał mieszkania lub budynku dla swoich potrzeb (zob. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1723/12, LEX nr 1469208).

Należy też zauważyć, że potrzeby, wynikające z niepełnosprawności powinny pozostawać z jej stanem w adekwatnym związku przyczynowo-skutkowym, muszą być normalnymi następstwami niepełnosprawności. Nie mogą za takie być uznane potrzeby, które powstały niejako "przy okazji", gdy niepełnosprawność stała się pewnego rodzaju impulsem do pewnego działania, które nie jest jej standardowym następstwem.

Podkreślić należy, że za podlegające odliczeniu wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, uważa się jedynie te, które bezpośrednio związane są z rodzajem niepełnosprawności orzeczonej przez właściwy organ. Podobne zastrzeżenie dotyczy również wydatków na zakup leków. Istotnym jest zatem ustalenie, z jakiego tytułu została orzeczona niepełnosprawność, daje to bowiem możliwość oceny jakiego rodzaju wydatki poniesione przez podatnika są wydatkami na cele rehabilitacyjne. Drugą zaś kwestią jaką należy wyjaśnić jest to, czy istnieje związek między określonym wydatkiem a rodzajem niepełnosprawności. Tylko bowiem taki związek gwarantuje, że określony wydatek został rzeczywiście poniesiony na cele rehabilitacyjne lub wiąże się z ułatwieniem osobie niepełnosprawnej wykonywania czynności życiowych.

Odnosząc się do wydatków zakwestionowanych przez organ, poczynionych na wykończenie domu nabytego w stanie deweloperskim, należało stwierdzić, że skarżąca nie wykazała, aby były one uczynione na ułatwienie wykonywania czynności życiowych w takim zakresie, w jakim te czynności utrudniała niepełnosprawność. Skarżąca przedłożyła jedynie paragony fiskalne oraz faktury, w tym faktury wystawione na nazwisko konkubenta (akta administracyjne). Nie wykazała związku tych wydatków z niepełnosprawnością w sytuacji, gdy wydatki te są naturalnym następstwem zakupu nieruchomości w stanie deweloperskim. Również osoby nie posiadające niepełnosprawności muszą poczynić wydatki na podłogi, piec, czy wyposażenie łazienki.

Odnosząc się do kolejnych wydatków, tj. wydatków na leki, należy podnieść, że z literalnej treści przepisu art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.f. wynika, że jedynym warunkiem skorzystania z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej jest stwierdzenie przez lekarza specjalistę, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki stale lub czasowo. Występujące w omawianym przepisie wyrażenie "określone leki", oznacza leki zalecone przez lekarza specjalistę. Skoro bowiem lekarz powinien stwierdzić, że należy stosować określone leki, to wydaje się oczywiste, iż to lekarz zgodnie z posiadanymi kompetencjami "określa", jaki preparat ma właściwości lecznicze w przypadku konkretnego schorzenia występującego u osoby niepełnosprawnej. Redakcja omawianego przepisu wskazuje, że ustawodawca miał na uwadze, iż tylko lekarz może zdecydować, czy dany preparat w konkretnym przypadku jest lekiem właściwym na dane schorzenie.

A zatem, rzeczą skarżącej było przedstawienie stosownej dokumentacji od lekarza specjalisty, że leki te zostały zalecone przez lekarza na schorzenia występujące u skarżącej jako osoby niepełnosprawnej. Skarżąca takiej dokumentacji, na rok podatkowy 2017, nie przedłożyła. Załączone do skargi zaświadczenie z dnia 7 sierpnia 2018 r. nie dokumentuje potrzeby stosowania wymienionych w nim leków w 2017 r., a zatem nie stanowi podstawy do uwzględnienia związanych z tymi lekami wydatków w 2017 r.

Kolejno należy podnieść, że ulgą podatkową objęte są m.in. wydatki na kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dla dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25. roku życia (art. 26 ust. 7a pkt 11 u.p.d.f.). Odliczenia, o których mowa w tym przepisie, dotyczą podatników będących osobami niepełnosprawnymi niezależnie od grupy inwalidztwa. Zatem każda osoba niepełnosprawna (niezależnie od stopnia orzeczonego inwalidztwa) może odliczyć wydatki poniesione na kolonie i obozy dla dzieci. Istotne jest również to, że z ulgi może skorzystać podatnik zarówno wtedy, gdy na kolonie i obozy wysyła dzieci niepełnosprawne, jak również wtedy, gdy wysyła dzieci zdrowe. W tym drugim przypadku podatnik sam musi być jednak osobą niepełnosprawną. Wydatki poniesione na kolonie mogą być odliczone w kwocie faktycznie poniesionej. Podstawą odliczenia - zgodnie z art. 26 ust. 7c u.p.d.f. - jest dowód ich poniesienia (rachunek, faktura VAT, dowód wpłaty itp.).

Przy czym skarżąca przedłożyła na tę okoliczność, jako dowód poniesienia tych wydatków, dowody wpłaty opiewające na inną osobą (ojca dzieci), z którą nie ma wspólności majątkowej, a zatem nie były to wydatki poniesione przez osobę niepełnosprawną z jej majątku.

Reasumując należy stwierdzić, że z przywołanych wyżej przepisów nie można wywodzić, iż powyższe ulgi przysługują z samego faktu niepełnosprawności. Określone tymi przepisami wydatki muszą być faktycznie poniesione przez osobę niepełnosprawną na określone cele, przy spełnieniu określonych w nich warunków.

Organ podatkowy ma prawo kwestionowania wydatku w takim samym stopniu jak w wypadku wykorzystywania przez każdego z podatników ulgi podatkowej, a podatnik musi uwiarygodnić swoje twierdzenie. Istotne jest bowiem, że owa ulga powoduje obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a więc podatnik powinien wykazać, że ją poniósł. Nie jest ona świadczeniem należnym podatnikowi z mocy prawa.

Przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo NSA i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 94/12, LEX nr 1479994; wyrok NSA z dnia 8 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2040/15, LEX nr 2349400).

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.